裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1341號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一三四一號
原告台灣一川金屬建材股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
張嘉信 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第０八九００八一二０九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業綜合所得稅結算申報，原列報營業費用新台幣（以下同）一六、七六七、七六九元。被告初查以營業費用中之租金支出、旅費、運費、郵電費、修繕費、水電費、保險費、稅捐、伙食費、研究費、折舊、其他費用等項下共計四、二三八、０六四元核屬成本性質之支出，轉列為營業成本，核定營業費用為一三、０七０、五五三元，另其他費用項下轉列交際費四０、六三八元，剔除超限金額七七、四六六元。原告不服，申經復查結果，營業收入追減二
三七、二一八元，營業成本追減四二一、二七一元，由營業成本轉正營業費用後，營業費用及損失總額追認九九一、００九元。原告仍未甘服，復就租金支出、運費、郵電費、修繕費、機器設備折舊、什項購置、水電費共計二、六四八、九六四元遭轉正營業成本部分，提起訴願，經遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠按「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善流程而支
付之研究發展實驗費用，應依規定核實認定。」為營利事業所得稅查核準則第八十六條所明定。原告之主要業務為金屬帷幕牆工程施作，因對防火、耐火及高吸音建材之需求日漸增加，遂於八十五年成立研究發展部門（以下簡稱研發部），致力於發泡鋁合金金屬體之研發，確屬研究新產品。原告與工研院技術合作，於八十二年八月一日至八十三年七月三十一日止，對發泡鋁合金金屬體製程技術合作開發研究第一期契約，其主要目的係借合作期間以實際操作方式，使原告獲得製程技術之基本知識，並協助進行發泡鋁合金金屬體半量產記錄，由原告採購相關設備，以提升發泡鋁合金金屬體之質輕、防火及防噪音之特性，使更符合環保要求，並於八十三年九月一日至八十四年十二月三十一日止，延續第一期計畫，進行第二期契約，之後因工研院生產技術移轉需原告有場地以延續工作，故於八十五年十月向勇晉興業公司承租場所，作為研究發展使用。原告曾向經濟部工業局申請購置自動化設備投資抵減證明，並獲核准抵減稅額。八十六年七月一日至八十七年六月三十日止，針對輕量化材料技術開發－EMU300型、電聯車車廂地板材料功能提昇技術專案，完成具有吸音能力之複合金屬發泡鋁結構開發、建造吸音複合金屬發泡結構之技術設計，研發部門也對發泡鋁合金金屬體作建築材料防火性能檢驗、透過損失測定、室內裝修材料耐然性試驗，並試產取樣檢視發泡鋁合金金屬體之重量、體積、密度、氣泡個數作為改善其生產技術與製程之依據，其試產、試驗過程均有完整紀錄。原告於八十七年二月始將研發中心遷移至鳥松，試問期間一年可否生產產品？直至八十八年三月原告自購場地進行修建，九十年第一季後才小量試產成功。被告僅以原告與工研院所簽訂之合作開發研究契約書內容，即認定原告之研發計畫至八十四年十二月三十一日已告完成而不應將其有關之費用列為營業費用，殊嫌率斷，自有未洽。
㈡原告自八十二年與工研院合作研發發泡鋁合金金屬體起迄八十六年，期間經歷無
數次研發試驗與產品試製，其試驗品質雖不佳，惟累積之數量亦相當可觀，原告於八十六年出售之發泡鋁合金金屬板乃歷年累積之研發試製品庫藏，被告稱原告已大量產銷發泡鋁合金製品，並據以推斷原告已無研究發展之事實而否准將研究發展相關費用列為營業費用，顯係誤解。
㈢原告主業為金屬帷幕牆工程施作，但工程所需材料均發包與下游廠商購料、加工
，完成後成品直接送各地工作進行按裝，且原告與協力廠商之合約中，對合約價格之訂立，均以連工帶料方式發包，且於合約中明訂材料規範、材料管理、加工要求、出貨管理、工程品質等條款，工程材料從購料至加工經由各專業協力廠商處理完成後，將成品直將送至各工地進行按裝，所以原告並未設置工廠作材料加工處理事宜。被告未予查明即逕以原告所得稅結算申報書並未申報外包工程費或委外加工費，認定原告研發用設備與營收工程有關，然屏東研發中心之機器設備係為生產發泡鋁合金金屬體而購置，無法與板料加工共同使用。被告全然忽視原告並未應用研發設備於工程施作之事實，實難令人甘服。
㈣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原列報營業費用中之租金支出八六八、五
七二元，運費一０、三００元，郵電費二二、二０四元，修繕費一一二、二０五元，機器折舊三八八、三六六元，什項購置一五二、三００元，水電費一、０九
五、０一七元，共計二、六四八、九六四元，依前揭查核準則規定各項營業費用均應核實認定，然財政部審查結果仍將營業費用轉列營業成本，與實情不符。
二、被告主張之理由：㈠按「營利事業之費用與損失應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營
業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」為營利事業所得稅查核準則第六十條所明定。
㈡原告係以經營百葉窗、採光罩、不銹鋼板等承包工程為業，八十六年度營業費用
項下列報屬屏東廠之租金支出、旅費、運費、郵電費、修繕費、水電費、保險費、稅捐、伙食費、研究費、折舊、其他費用等項共計四、二三八、○六四元，原核定以其屬成本性質予以轉列營業成本。經查，其中伙食費、保險費按薪資及直接人工比例分攤屬成本性質支出分別為三四○、三六五元及三一八、二七六元，原告並無爭議外，其餘由營業成本轉正營業費用者計有旅費一六三、四○○元、稅捐一一九、九一六元、研究發展費六四七、一四三元、及財團法人中國生產力中心前瞻企業家聯誼會費等一二二、二八一元為業務所需，應予轉正，交際費超限剔除六一、七三一元，以上復查決定由營業成本轉正營業費用者共計九九一、○○九元，是本件屬研究發展費六四七、一四三元，被告於復查時已由營業成本轉正為營業費用，先予敘明。另查租金支出八六八、五七二元係屬屏東廠房之租金、運費一○、三○○元係工廠堆高機費用、郵電費二二、二○四元係工廠電話費、修繕費一一二、二○五元係廠房整修支出、機器設備折舊三八八、三六六元係生產機器設備折舊、什項購置一五二、三○○元係工廠什項支出，水電費一、○九五、○一七元係工廠電力費，以上共計二、六四八、九六四元，核屬成本性質，原核定予以轉列營業成本，尚無不合。
㈢至原告訴稱其主要業務為金屬帷幕牆工程施作，屏東廠純供研發「發泡鋁合金金
屬體」之用，其營收工程均以連工帶料方式發包予下游廠商承作，完成後成品直接送至各工地進行按裝，並未另設工廠處理加工乙節，查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書，工程成本明細表及製造費用明細表均未申報外包工程費或委外加工費，所稱顯不足採信，併予陳明。
㈣依原告與工研院所簽訂之發泡鋁合金金屬體製作技術合作開發研究契約書之內容
分析，其研發過程概分二期二階段。第一期自八十二年八月一日至八十三年七月三十一日，由原告指派適格之工程師二名至工研院參與研發工作，計畫目標為由工研院提供原告發泡鋁合金金屬體製程技術，使原告獲得製程技術之基本知識及提供實驗型及半量產型之材料成本估算；第二期擬定放大研究合作契約計畫書及部分條款草案，自八十三年八月一日至八十四年七月三十一日，計畫目標為由工研院提供原告發泡鋁合金金屬體半量產設備規劃及其製程技術之開發與移轉，發泡鋁合金技術原理講授及人員訓練，完成工作驗收。綜上，詳第二階段之工作流程、工作進度、工作驗收標準可知該項研發計畫至八十四年十二月三十一日已告完成。其營業成本係依同業利潤標準核定，是進料成本不予分析。又依其營業收入（開立之統一發票）內容分析，原告八十六年以大量產銷系爭發泡鋁合金製品。因而被告據以推斷原告已無研究發展之事實而否准將研究發展相關費用列為營業費用，並無違誤。
理由
一、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」營利事業所得稅查核準則第六十條定有明文。次按「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」行為時查核準則第八十六條第一項第一款亦有規定。
二、查本件原告係經營百葉窗、採光罩、不鏽鋼板等承包工程為業，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下原列報屬屏東廠之租金支出、旅費、運費、郵電費、修繕費、水電費、保險費、稅捐、伙食費、研究費、折舊、其他費用等項共計四、二三八、０六四元，被告初查以其屬成本性質，予以轉列營業成本。原告不服，主張其以金屬帷幕牆工程為主要業務，為因應政府所提供之環保理念，對發泡鋁合金金屬體之研發、設計、測試不遺餘力，並設有專門研究發展部門與工研院簽約合作，申報研發費六四七、一四三元即為與工研院合作所支付之研究費用，屬屏東廠之租金支出、運費、郵電費、修繕費、折舊、什項購置等亦為研發部門之支出，另為瞭解產業動脈及經營改進之參考而前往德國、越南參展及考察之差旅費一六三、四００元非屬成本性質，應予轉列營業費用，其他費用項下支付俱樂部會費一四０、六三八元亦非招待客戶所支付費用，不應併入交際費計算限額云云，申經被告復查決定，以其中租金支出八六八、五七二元係屬屏東廠房之租金、運費一０三、三００元係工廠堆高機費用、郵電費二二、二０四元係工廠電話費、修繕費一一二、二０五元係廠房整修支出、機器設備折舊三
八八、三六六元係生產機器設備折舊、什項購置一五二、三００元係工廠什項支出、水電費一、０九五、０一七元係工廠電力費，另查申報保險費六二三、０六八元、伙食費四七八、八００元，初查按薪資及直接人工比例分攤屬成本性質之支出分別為三四０、三六五元及三一八、二七六元，以上共計三、三０七、六０五元，核屬成本性質，原核定予以轉列營業成本，並無不合。惟（一）旅費：申報二五三、０九六元，其中支付參加國際建材五金展及業務拓展觀摩旅費計一六
三、四００元，核非屬製造過程所必需之支出，初查予以轉列營業成本，尚有未洽，應予轉正。（二）稅捐：申報二０四、六０七元，初查以工程合約書貼用之印花一一九、九一六元予以轉列營業成本，查工程合約書之訂定，非屬製造過程之支出，原核定尚有未洽，應予轉正。（三）研究發展費：申報六四七、一四三元，初查以係生產製程改進之研發費予以轉列營業成本，為原告提示與工研院之工業局專案計畫建材工業技術輔導契約書影本，其研發計畫目標為完成具有吸音能力之複合金屬發泡鋁結構開發、建立吸音複合金屬發泡結構之設計技術，核非屬原告該年度可供銷售成品產製過程之成本支出，初查尚有未洽，應予轉正。（四）其他費用：申報一、二三０、八二二元，初查以支付屏東廠什項購置一五二、三００元轉列營業成本已如前屬，憑證不符三六０元予以剔除外，另屬交際性質支出之一四０、六三八元予以轉列交際費，初查核定其他費用九三七、五二四元，惟其中交付長松會費三０、八五二元（每月二、五七一元），財團法人中國生產力前瞻企業家聯誼會費九一、四二九元，共計一二二、二八一元，核屬業務所需之會費支出，初查核定尚有未洽，應予轉正，重新核定其他費用為一、０五
九、八０五元。（五）交際費：申報三四、三七二元，初查由其他費用轉列屬交易性質支出一四０、六三八元，共計四八一、０一０元，剔除超限金額後，核定交際費四二０、四六０元，惟其中屬會費支出一二二、二八一元應予轉正其他費用，交際費重新核算為三五八、七二九元，核未超過查核準則第八十條規定限額，是交際費重新核定為三五八、七二九元。綜上，營業費用及損失總額重新核定為一四、０六一、五六二元，與初查核定之差額九一一、００九元應予追認。營業成本重新核定為八０、二五四、九二三元，與原核定營業成本八０、六七六、一九四元之差額四二一、二七一元應予追減。營業收入因採完工比例法之工程追減，重新核定為九九、九六八、五五四元，與原核定營業收入淨額一００、二０
五、七七二元之差額二三七、二一八元應予追減。原告對上開復查決定，仍表不服，就上開（一）租金支出八六八、五七二元（二）運費一０三、０００元（三）郵電費二二、二０四元（四）修繕費一一二、二０五元（五）機器設備折舊三
八八、三六六元（六）什項購置一五二、三００元（七）水電費一、０九五、０一七元等費用主張屬研究發展費用，應列入營業費用核課，而提起訴願，惟遭訴願駁回等事實，有原告申報書、被告核定書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖主張其以金屬帷幕牆工程為主要業務，為因應政府所提倡之環保理念，對發泡鋁合金金屬體之研發、設計、測試不遺餘力，並設有專門研究發展部門與工研院簽約合作，屬屏東廠之租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電費、折舊、什項購置等共計二、六四八、九六四元為研發部門之費用支出，復查決定將其轉列營業成本，與實情不符云云，資為爭議。
四、經查，原告所爭執之租金支出八六八、五七二元係屬屏東廠房之租金、運費一０、三００元係工廠堆高機費用、郵電費二二、二０四元係工廠電話費、修繕費一
一二、二０五元係廠房整修支出、機器設備折舊三八八、三六六元係生產機器設備折舊、什項購置一五二、三００元係工廠什項支出、水電費一、０九五、０一七元係工廠電力費各情，為兩造所不爭執。原告雖稱其主要業務為金屬帷幕牆工程施作，屏東廠純供研發「發泡鋁合金金屬體」之用，其營收工程均以連工帶料方式發包予下游廠商承作，完成後成品直接送至各工地進行按裝，並未另設工廠處理加工云云，然查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書，工程成本明細表及製造費用明細表均未申報外包工程費或委外加工費，上項主張顯與其申報書所附資料不符，尚難採信。況如原告所陳，其主要業務金屬帷幕牆工程，全以連工帶料方式轉包下游廠商承作，完成後成品直接送至各工地進行按裝，則其顯非從事生產之營利事業體，又何來為改進生產技術或發展新產品而支出研發費用？益證原告此項主張不足採信。
五、次查，依卷附原告與工研院所簽訂之發泡鋁合金金屬體製作技術合作開發研究契約書之內容分析，其研發過程概分二期二階段。第一期自八十二年八月一日至八十三年七月三十一日，由原告指派適格之工程師二名至工研院參與研發工作，計畫目標為由工研院提供原告發泡鋁合金金屬體製程技術，使原告獲得製程技術之基本知識及提供實驗型及半量產型之材料成本估算；第二期擬定放大研究合作契約計畫書及部分條款草案，自八十三年八月一日至八十四年七月三十一日，計畫目標為由工研院提供原告發泡鋁合金金屬體半量產設備規劃及其製程技術之開發與移轉，發泡鋁合金技術原理講授及人員訓練，完成工作驗收。參之第二階段之工作流程、工作進度、工作驗收標準可知該項研發計畫至八十四年十二月三十一日已告完成；原告亦自八十六年一月份起，利用系爭廠房進行發泡鋁試作試驗，製造發泡鋁合金金屬板，以上均有原告與工研院之合作契約書、計畫書、工作紀錄簿等附於原處分卷及本院卷足佐。另查，原告自八十六年七月一日起至八十七年六月三十日止，則進一步由工研院輔導完成具有吸音能力之複合金屬發泡鋁結構開發，建立吸音複合金屬發泡結構之設計技術，並授權廠商（即原告）可利用此技術資料進行製作、使用，亦有該契約書、計畫書在卷可憑；足認八十六年間，關於發泡鋁合金金屬板之製程技術，已由工研院轉移給原告設廠試產，要無疑義；而原告亦不否認於當年度已將試產之部分產品販售與台灣一專科技工程股份有限公司、展慶鋁業股份有限公司（此亦有原告申報本件營利事業所得稅時，所附工程合約及被告取具原告開立統一發票之營業收入內容足證），則該發泡鋁合金金屬板已屬原告對外銷售之商品，並非僅屬研發試驗品。況依原告申報時所提出之資料，亦未有該廠之試產品全係研發中試驗品，並非商品之有關紀錄；且如前述，八十六年度該廠已有部分試產品對外銷售，顯見系爭各項費用，縱或有部分屬研發費用，亦已混雜於當年製品成本之內，參之前述行為時查核準則第八十六條第一項第一款規定，仍不能認定屬研發費用。是本件縱認原告主張其承租系爭屏東廠房專供發泡鋁合金金屬板之研究發展，公司其他營業均未利用該廠房屬實，亦不得將原告屏東廠之系爭各項費用認列為研究發展費用。
六、綜上所述，原告之各項主張皆無可採，系爭屏東廠之各項費用，均核屬成本性質之支出，被告予以轉列營業成本，參諸上開說明，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執陳詞，指摘原處分及訴願決定違法，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件裁判基礎無礙，爰無逐一審酌必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官高秀真法官戴見草法官江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年二月七日
法院書記官李建霆