裁判字號：最高行政法院90年判字第378號判決
裁判日期：民國90年03月15日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十年度判字第三七八號
原告甲○○訴訟代理人 吳麗雲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月九日台八八訴字第一四○八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣被告以原告於八十二年六月十一日贈與現金新台幣（下同）二○、○○○、○○○元予弟媳 曾錦慧 ，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額二○、○○○、○○○元，贈與淨額一九、五五○、○○○元，除發單補徵原告贈與稅五、七三一、二五○元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰五、七三一、二五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按民事訴訟法第二百七十七條規定「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」次按「行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處分，則為二者所應一致。」鈞院七十五年判字第三○九號著有判例。復按納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如查明確屬無償贈與，始得依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，業經財政部八十四年六月二十日以台財稅字第八四一六三○九四七號函釋在案。二、查本件系爭款項係因原告與曾錦慧投資之欣榮鋼鐵股份有限公司（嗣八十六年九月四日更名為欣榮建業股份有限公司，下稱欣榮公司），經股東會決議增資現金九○、○○○、○○○元，原告股份由一百三十萬股增為一百八十萬股，曾錦慧由一百七十三萬五千股增為四百二十萬股，每股十元，是其應繳增資股金總計為四二、○○○、○○○元，扣除前已繳納之一七、三五○、○○○元為二四、六五○、○○○萬元，因不足二○○、○○○、○○○元，故於八十二年六月十一日簽發中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號，金額二○、○○○、○○○元支票乙紙向原告週轉，原告乃自中國信託商業銀行（下稱中國信託）三重分行之存款提領二○、○○○、○○○元匯予曾錦慧於臺灣省合作金庫（下稱合作金庫）士林分庫之帳戶，曾錦慧並於次日由其帳戶將二四、一○○、○○○元轉帳存入同行庫帳號0000000000000號欣榮公司帳戶，有曾錦慧出具之借據，與其開立之中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號、票號ＢＬ0000000號、金額為二○、○○○、○○○元支票乙紙及欣榮公司變更登記事項卡二份可稽，且依民間借貸習慣，大多以簽發支票為擔保，是曾錦慧上開支票係依民間習慣開票擔保，確與前開資金流程有相當關連性，否則，倘系爭款項係原告之贈與，則曾錦慧何需開立如此鉅額之支票予原告？是本件確為親屬間之消費借貸並非贈與，甚為明確，關此，請傳喚證人 林茂榮 及曾錦慧到庭說明自明。再查曾錦慧所開立之上開支票係其七十八年十月二十三日於中國國際商業銀行蘭雅分行所開立之支票存款戶於八十年十月十七日所領取之空白支票，並於八十二年六月十一日簽發予原告，則此支票為原始借款憑證，而非於案發後始領取之支票，洵無疑義。又系爭支票之發票日原為八十三年六月十一日， 嗣延 至八十四年六月一日，再更改為八十七年六月十一日，詎被告及一再訴願機關未予詳查，遽認原告未提出原始證明文件及系爭支票不足以證明上開資金流程且係事後開立云云，顯與事實不符。況贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，因此，贈與所重者在於財產之無償移轉予他人，而毋庸償還，原處分認原告匯款予其弟媳，係屬贈與，惟匯款之原因關係甚多，贈與僅為其中一種可能，原告亦已為否認，是被告如認系爭款項為原告所贈與，依首揭規定及判例並佐以鈞院八十七年判字第二七○九號判決意旨，被告自應就該贈與事實負舉證責任。另原告前詳細查歷年之存摺及帳冊，尋獲原告之弟即曾錦慧之夫林茂榮，曾於八十二年十月二十九日，匯款二○、○○○、○○○元予原告，返還本件借款，有中國信託商業銀行三重分行匯款紀錄可證，該匯款金額與系爭金額均同，且匯款日期係於被告八十五年十二月二十五日補稅之前，顯不可能臨訟串證，足見系爭款項確係借貸，而非贈與，亦請鈞院向中國信託三重分行查詢該筆匯款紀錄自明。復查原告與其弟林茂榮各因經商調度需要，常年互有借貸資金，惟兄弟間因工作繁忙，因此財務管理各由配偶 張冰心 及 曾敏慧 負責，除本件借貸外，自八十一年至八十三年間雙方均有相互資金融通往來或匯款之行為，其或以本人或以配偶之名義行之，計自八十一年九月間起至八十三年四月二十九日止，原告夫婦共匯出一一○、三九
五、二三二元予林茂榮、曾錦慧夫婦；而林茂榮、曾錦慧夫婦亦共匯款一一○、○○○、○○○元予原告夫婦，此有原告與其弟林茂榮八十一年至八十三年間借貸資金流程表及處分書、銀行資料可稽，亦請鈞院向銀行調查相關資料以證明原告兄弟妯嫂間長期即有資金往來，且有借有還之事實。此鉅額資金之互動，顯為民法第四百七十七條之消費借貸，並非贈與，然被告未查及此，遽認此親屬間之資金往來，均為贈與，實有違誤，計原告兄弟因此遭被告補稅及罰鍰計有十二件，金額高達二億餘元。其中以原告為處分相對人者共九件（含本件），而以林茂榮為處分相對人者計有案號第八七六四○四號、第八七六四○三號及八八○九○四號等三件，自上開三案件可知，林茂榮夫婦與其大哥 林忠男 及原告夫婦均有資金往來，另本件與林茂榮上開三案件均於八十六年十一月間被舉發，雖非同一案件，惟亦屬同性質且當事人互相交錯之案件，此訴願機關亦知之甚詳，然查林茂榮前就上開三案件，提起行政救濟，經訴願機關分別於八十八年八月三日、八十八年九月二十九日及八十八年九月十六日決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，而本件經提起訴願，訴願機關卻決定「訴願駁回」。同樣為親屬間之資金往來，訴願機關卻為相反之決定，其認事用法，殊屬矛盾。末查，原告兄弟間雖是親兄弟，惟兩人經濟情況相當，依情理而言，原告並無無償贈與其妻現金二○、○○○、○○○元之理，且本件系爭款項係屬借貸而非贈與，已如前述，被告未依證據認定事實，並選擇性採用有利於己之事實，不僅違反舉證責任及證據法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則，而一再訴願決定遞予維持，亦屬違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並傳喚林茂榮、曾錦慧到庭說明及依法行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國人民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產稅及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。查本件原告於八十二年六月十一日將其所有中國信託三重分行之存款二○、○○○、○○○元匯予其弟媳曾錦慧於合作金庫士林分庫之帳戶，有卷附資料可稽，此亦為原告所不爭執，是原告未依規定辦理贈與稅申報，原核定遂依首揭規定，核定原告當年度贈與稅總額二○、○○○、○○○元，淨額一九、五五○、○○○元並按核定應納稅額五、七三一、二五○元處一倍罰鍰五、七三一、二五○元。又原告主張本件係屬私人借貸，惟迄被告核定本件贈與稅為止，曾錦慧尚未償還該筆款項，嗣原告申請延期提示相關證明文件，惟原告仍無法就所主張債務提供原始證明文件及相關資料供核，是其主張核無足採，揆諸首揭規定，原核定依法課贈與稅，並科以罰鍰，要無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。至原告於訴願時舉曾錦慧開立之中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號，面額二○、○○○、○○○元之支票，其發票日期為八十七年六月十一日，係於被告核定系爭贈與稅之後，是顯係臨訟彌縫補證，核不足採，併予敘明。綜上所陳，原處分、復查決定及一再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產稅及贈與稅第四條第二項定有明文。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院三十九年判字第二號亦著有判例可資參照。本件被告以原告於八十二年六月十一日贈與現金新台幣（下同）二○、○○○、○○○元予其弟媳曾錦慧，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額二○、○○○、○○○元，贈與淨額一九、五五○、○○○元，除發單補徵原告贈與稅五、七三一、二五○元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰五、七三
一、二五○元。原告不服，申經復查結果，以原告雖主張本件係屬私人借貸，惟迄被告核定本件贈與稅為止，曾錦慧尚未償還該筆款項，且原告無法就所主張之債務提供原始證明文件及相關資料供核，乃未准變更。原告仍未甘服，提起一再訴願，一再訴願決定以原告雖於訴願時檢附曾錦慧開立之中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號，面額二○、○○○、○○○元之支票，惟其發票日期為八十七年六月十一日，係於被告核定系爭贈與稅之後，顯係臨訟彌縫補證，核不足採，而予駁回。惟原告訴稱本件系爭款項係因原告與曾錦慧投資之欣榮鋼鐵股份有限公司（嗣八十六年九月四日更名為欣榮建業股份有限公司，下稱欣榮公司），經股東會決議增資現金九○、○○○、○○○元，原告股份由一百三十萬股增為一百八十萬股，曾錦慧由一百七十三萬五千股增為四百二十萬股，每股十元，是其應繳增資股金總計為四二、○○○、○○○元，扣除前已繳納之一七、三五○、○○○元為二四、六五○、○○○萬元，因不足二○○、○○○、○○○元，故於八十二年六月十一日簽發中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號，金額二○、○○○、○○○元支票乙紙向原告週轉，原告乃自中國信託商業銀行（下稱中國信託）三重分行之存款提領二○、○○○、○○○元匯予曾錦慧於臺灣省合作金庫（下稱合作金庫）士林分庫之帳戶，曾錦慧並於次日由其帳戶將二四、一○○、○○○元轉帳存入同行庫帳號0000000000000號欣榮公司帳戶。且依民間借貸習慣，大多以簽發支票為擔保，是曾錦慧上開支票係依民間習慣開票擔保，確與前開資金流程有相當關連性，是本件確為親屬間之消費借貸並非贈與，甚為明確。且曾錦慧所開立之上開支票係其七十八年十月二十三日於中國國際商業銀行蘭雅分行所開立之支票存款戶於八十年十月十七日所領取之空白支票，並於八十二年六月十一日簽發予原告，則此支票為原始借款憑證，而非於案發後始領取之支票。又系爭支票之發票日原為八十三年六月十一日，嗣延至八十四年六月一日，再更改為八十七年六月十一日，詎被告及一再訴願機關未予詳查，遽認原告未提出原始證明文件及系爭支票不足以證明上開資金流程且係事後開立云云，顯與事實不符等語。查被告認系爭款項為贈與，無非以原告於八十二年六月十一日將其所有中國信託三重分行之存款二○、○○○、○○○元匯予其弟媳曾錦慧於合作金庫士林分庫之帳戶內，固有支票及匯款申請書等為證。惟查賄款之原因甚多，其用途亦非僅贈與一端，而原告於訴願時即已提出曾錦慧開立之中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號、票號ＢＬ0000000號、金額為二○、○○○、○○○元支票乙紙證明係曾錦慧因認購欣榮公司現金增資股款需要向原告借貸系爭款項而開立，該支票係曾錦慧於八十年十月十七日向中國國際商業銀行蘭雅分行所領，發票日原為八十三年六月十一日，嗣延至八十四年六月十一日（原告準備書狀誤為八十四年六月一日），再更改為八十七年六月十一日等情，業據提出曾錦慧出具之借據，與其開立之中國國際商業銀行蘭雅分行帳號○一八五二－九號、票號ＢＬ0000000號、金額為二○、○○○、○○○元支票乙紙、中國國際商業銀行歷史明細檔查詢單、欣榮公司變更登記事項卡及台灣省合作金庫士林支庫八十八年八月十九日合金士字第二四九四號函等為證，一再訴願決定認該支票係於被告核定贈與稅後始開立，尚與事實不符。再參以原告夫婦（原告之配偶為張冰心）與其弟林茂榮夫婦（林茂榮之配偶為曾錦慧）間之資金匯款往來頻繁，其中林茂榮於八十二年一月六日、八十一年十一月二十六日自其中國信託三重分行存款帳戶匯款一千萬元、八千萬元至其兄嫂張冰心，經原處分機關認係贈與，分別予以補徵贈與稅及科處罰鍰，經林茂榮提起訴願後，經財政部分別以八十八年八月三日台財訴第000000000號、八十八年九月二十九日台財訴000000000號訴願決定均將原處分撤銷以觀，原告主張系爭款項為親屬間之資金往來乙節是否屬實，即有待審酌。被告以乏原始證明文件及資金流程資料為由，未予查證，遽予補稅及科處罰鍰，尚嫌速斷，一再訴願決定，疏未予以糾正，均有未合。原告起訴意旨，執以指摘，為有理由，自應由本院將一再訴願決定及復查決定，併予撤銷，由被告詳為調查後，另為適法之處理，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳明鴻法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年三月十五日