裁判字號：最高行政法院90年判字第413號判決
裁判日期：民國90年03月15日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十年度判字第四一三號
原告宏億建設開發股份有限公司代表人甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處代表人 吳朝棟 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號等二十九筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其八十三年地價稅計五、一五六、三六八元，原告不服，主張其所有前開土地因遭公害污染而由行政院環境保護署專案調查中，既不能建築使用，亦無法為任何收益，應比照土地稅減免規則第十一條之一及第十二條規定免徵地價稅為由，申請復查，提起訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部以八十五年十月二十八日台財訴第000000000號決定以系爭土地位於工業區內，其未作工業用地使用，並非可歸責於原告之事由，該土地得否按工業用地稅率計徵地價稅，自不無斟酌餘地，遂撤銷原處分，由原處分機關另為處分，被告依財政部撤銷意旨，重為復查決定，以其與土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款規定不合，當無按工業用地稅率計徵地價稅之適用，而予以維持原處分，原告不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原處分略以：依財政部八十六年四月三日台財訴第000000000號函釋：「依土地稅減免規則第十二條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，地價稅或田賦全免。準此，依上揭條文規定免徵地價稅者，應以該土地係因遭受『不可抗力之天然災害，致環境限制及技術上無法使用』為要件。」而認上開系爭土地之情形與土地稅減免規則第十二條及財政部函釋之要件不合，無該條免徵地價稅規定之適用。且以桃園縣政府八十八年一月十六日府建工一字第○○二六五五號函覆，本案土地因涉及臺灣無線電公司污染事件，目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現由行政院召集之專案小組持續管制中，並未核准其工廠設立登記，而認系爭土地與土地稅法第十八條及同法施行細則第十二條第一項第一款之規定不符，又無相關法令對系爭土地有另為減免之依據，無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用，而維持原核定。其罔顧相關免徵、停徵地價稅之法令違反上級行政機關之命令甚明，茲分述如下：㈠按上級行政機關之決定確定後，就其事件，有拘束下級行政機關之效力。苟未另發生新事實，下級機關自應受其拘束，此乃基於行政一體之法理，亦為訴願法第二十四條、行政訴訟法第四條之所由設。司法院大法官會議更作出釋字第三六八號解釋，明示「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」因之倘事實仍屬同一，自不得對已撤銷之前處分為同一之處分。㈡查本案系爭土地既因原臺灣美國無線電公司（ＲＣＡ）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，影響環境及人體健康屬實，經行政院環境保護署於八十三年七月七日函請內政部「暫停土地用途變更及禁止地形變更」，並經內政部都市計畫委員會同年八月二日決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案。且長昌建設開發公司亦於八十三年九月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，此有桃園縣政府八十三年十月府建工字第一四一六五五號函影本附卷可稽，準此，系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上已難能利用及收益。又系爭土地係位於工業區內，而原告既不能就其工業區土地變更使用，亦不能申請設立工廠使用，核與工業區內之一般土地得設立工廠而未作工廠使用之「未按核定規劃使用」情形有別，倘其未作工業用地使用，並非可歸責於原告之事由，則該土地得否按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅，自不無斟酌之餘地，從而被告就系爭土地中三三、二六四平方公尺，按一般土地稅率課徵地價稅計五、一三四、五九二元，難謂允當，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關研酌後另為處分，以昭折服。」等語各在案。該訴願決定即已明白表示，本案系爭土地之地價稅工業用地稅率計徵地價稅，已屬不當，更遑論依一般土地稅率課徵。詎桃園縣稅捐稽徵處置此理由於不顧，仍對原告之上開土地依一般土地課稅，顯有違背法令之不當。㈢被告所援引八十六年四月三日台財稅第000000000號函釋，雖認以土地因遭不可抗力之天然災害，致環境限制及技術上無法使用為要件，惟此函釋與本案尚有所出入，不應予以適用，蓋：１、本件系爭課稅土地係因政府公權力之處分禁止申設工廠使用，且查系爭土地係位於工業區內，則原告因無法在該土地內申設工廠使用，自無法對系爭土地為任何使用收益，自應准予免徵地價稅。查財政部八十二年八月十七日台財稅第000000000號函係謂：「有關私人土地被劃為古蹟保存區而依法限建或禁建者，准予比照土地稅減免規則第十條之一（舊法）規定辦理」。第查財政部上開函令係泛指「依法限建或禁建」但未區分為暫時或永久，即就土地稅減免規則第十一條之一或十二條條文亦無永久或暫時之分，乃為限建或禁建之概括規定，自然包括暫時與永久限建、禁建在內。況所謂古蹟禁建地亦有解禁准為恢復建築之事例，則其為永久或暫時？而本件系爭標的在未經科學調查亦尚不知在現今科技上能否清除污染並適於使用收益，答案如為否定，則其現在雖為暫時禁建，終將變為永久禁建，則其為暫時或永久？且衡諸法理即做暫為禁建亦應免徵，只是將來解禁時是否復徵之問題而已！本件系爭土地與前開函令及土地稅減免規則第十一條之一之禁建機關均為政府公權力機關，而其免徵原因均為禁建，被告又根據何種理由駁回原告不准比照前開財政部函令，比照土地稅減免規則第十一條之一免徵土地地價稅？其有無對同一法令因對象不同而差別適用之嫌！２、土地稅減免規則第十二條對環境限制及技術上無法使用之土地之原因事項係例示規定，而非列舉規定：查土地稅減免規則第十二條所謂：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，係例示普遍而常見之幾種原因事項，而非指環境限制及技術上無法使用之土地僅限於山崩、地陷、流失、沙壓四項。此從其法條載明為：「因山崩、地陷、流失、沙壓等」之文義即可明瞭其為例示原因事而非列舉事項，否則其何須曰「因山崩．．．等」？反之如為列舉事項，立法在原理上必為：「環境限制及技術上，無法使用之土地因事項如左：（然後分門別類依序載明）」，或「因山崩、地陷、流失、沙壓四種環境限制及技術上無法使用之土地「，或「因山崩、地陷、流失、沙壓等四種環境限制及技術上無法使用之土地」。據上說明已足見上開規則之旨意在於土地是否有環境限制及技術上無法使用之情形，至於原因則不限制，僅為例示幾項而已。３、物理、氣象及自然因素等肇致環境限制及技術上原因複雜，當非依列舉規定所可包羅，制定法規者豈愚見不及此？故前揭法規不僅依嚴格立法及文義解釋為例示規定，即依事理而言亦為例示規定方符合論理邏輯。被告以財政部八十六年四月三日台財稅第000000000號函示，「依上揭條文免徵地價稅者，應以該土地係因遭受『不可抗力之天然災害，致環境限制及技術上無法使用』為要件。．．．」據之否認系爭土地非屬第十二條範圍內之土地，顯不正確。蓋第十二條所例示之山崩、地陷、流失、沙壓，並非僅因『不可抗力之天然災害』所造成，亦有人為因素導致之可能，且條文用語僅曰：「環境限制及技術上無法使用之土地」，並未限制其造成之原因為何，若限縮解釋其僅適用於『因不可抗力所造成之天然災害所導致』之情形，依上述說明，恐與立法意旨有違。㈢查財政部業於八十八年七月二日以八八府訴二字第一五五八五號訴願決定就與本件同一事實事件原處分機關核定之「八十六年地價稅事件」行政處分撤銷，由原處分機關查明，並循行政體系報請財政部釋示中在案，理由為本案系爭土地既因原臺灣美國無線電公司（ＲＣＡ）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，影響環境及人體健康屬實，經行政院環境保護署於八十三年七月七日函請內政部「暫停土地用途變更及禁止地形變更」，並經內政部都市計畫委員會同年八月二日決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案。且長昌建設開發公司亦於八十三年九月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，此有桃園縣政府八十三年十月府建工字第一四一六五五號函影本附卷可稽，準此，系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟實際上已難能利用及收益。又系爭土地係位於工業區內，而原告既不能就其工業區土地變更使用，亦不能申請設立工廠使用，該與工業區內之一般土地得設立工廠而未作工廠使用之「未按核定規劃使用」情形有別，倘其未作工業用地使用，並非可歸責於原告之事由，則該土地得否按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅，自不無斟酌之餘地，經查，系爭土地因故被污染致不能使用，固非首揭土地稅減免規則第十二條規定「因山崩、地陷、流失、沙壓」天災之規定範圍內，惟上開規定係例示，並非列舉式，是以污染之人為因素致不能使用之事實存在，是否有上開減免之適用，不無斟酌之處，從而原處分應予撤銷，由原處分機關查明，並循行政體系報請財政部釋示後，再另為處分，以資妥適，因之，該訴願決定既已明白表示，本案系爭土地之地價稅工業用地稅率計徵地價稅之課徵已屬不當，更遑論依一般土地稅率課徵。何況就此尚循行政體系報請財政部釋示中，詎被告置此理由不察，仍對原告之上開土地依一般土地課稅，顯有違背法令之不當等情。㈣課稅應依公平原則為之。土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之立法意旨乃在使經主管機關核劃為工業用地之土地於土地使用人依核定計劃用途使用時得負擔較一般土地為輕之地價稅，故若土地使用人因可歸責於己之事由不依核定計畫用途使用時，即不應使其享有此項優待。今原告因不可歸責於己之事由無法依主管機關所核劃之用途使用系爭土地，與因可歸責於己之事由不依核劃用途使用者顯屬不同。被告竟對其為相同之處置，並未依「不同事物為不同對待」之原則處理，實已違反公平原則。二、課稅應守公平合理之原則：㈠「按土地稅之減免，土地稅減免規則固有明確規定，凡不合其規定者，即於法無據，不得減免，但關於稅捐之課徵，必須求其公平合理」，「系爭土地．．．不合土地稅法第二十二條第一項第四款課徵田賦之規定，因認原處分依土地稅法第十四條核課地價稅，並無不合，而予維持原處分，固非無見，惟既認定本件土地因屬畸零地狹小土地無從種植」，「則其土地現無收益亦未為其他使用之事實，乃屬不爭。且其不能為原來使用之原因，係徵收其土地所造成，若繼續課徵其地價稅，自有違課稅公平合理之原則。至可否與鄰地合併使用，事屬另一問題，在未合併前，當不得以此為課稅之理由」，此行政法院七十四年十一月二十九日七十四年判字第一七七八號著有判決先例。㈡查國家課稅權之行使以及人民納稅義務之履行，依租稅法律主義，固須有成文法為依據，然而社會變動頻繁，經濟現象尤其複雜，變化多端絕非成文法所得悉數涵蓋，法須與時轉，從而有待行政命令，司法解釋、判例等之配合運用，其對執法機關除法令另有規定外均須受其拘束。㈢是本件退一萬步言，縱令非屬土地稅減免規則第十二條之一，第十二條減免之範圍，但系爭標的土地既因公害污染遭政府機關以公權力停止其用途變更及禁止地形變更、禁建，致原告不能且無法對土地有任何收益等情既為被告所不爭之事實，則依前開（一）、（二）項之說明，依前開行政法院七十四年判字第一七七八號判決先例，依課稅應守公平合理之原則，本件系爭標的之土地應免徵地價稅其理也彰彰甚明。三、本件廠址早於出讓 楊天生 前，即經臺灣美國無線電公司配合桃園內壢間都市計畫通盤檢討，向桃園縣政府申請變更都市計畫為商業區，其後歷經桃園縣政府都市計畫委員會，臺灣省政府都市計畫委員會審議通過，送經內政部都市計畫委員會審議中，至八十三年六月經當時之立法委員 趙少康 揭露謂該廠區之地下水及土壤有污染，而由環保署組成「臺灣美國無線電公司（ＲＣＡ）場址地下水污染調查專案小組」專案調查（迄今已開過十五次會），並由臺灣美國無線電公司會同美商通用電子公司及法商湯姆笙消費電子公司派員至環保署報告污染情形時該等公司雖即僅就桃園廠址為報告（環保署八十三年七月七日八三環署水字第二六八四四號函），環保署即決定就桃園縣廠址及竹北廠址為「暫停土地用途變更及禁止地形變更」。八十三年七月六日由臺灣美國無線電公司、美商通用電子公司、法商湯姆遜消費電子公司針對本廠址向環保署提出「現場物質及其容器清除工作計畫」，同年月二十六日則針對本件廠址及竹北廠址向環保署提出第一階段立即工作計畫」。目前仍未整治完全是現階段不可能依原來之工業用途為任何現實使用，要不待言。財政部八十四年一月二十八日台財稅第000000000號函曾明示「經行政院原子能委員會偵測受輻射污染之房屋，其年劑量在○．五侖目以上者，准照貴局意見，不論房屋是否空置，概予免徵房屋稅。」，是因受輻射公害污染而無使用價值之房屋，不論實際有無使用，雖房屋條例並未有任何明文規定得予免徵房屋稅，然財政部均法外開恩，准予免徵房屋稅。是依行政法之平等原則，遭公害污染而無使用價值之土地亦應比照免徵土地稅，方屬辦。而本件廠址之土壤及地下水既確定受有公害污染，且在全面調查整治中，客觀上已無法為原來之現實使用，且桃園縣政府根本不准在本件廠址內申設工廠使用，較諸受輻射公害污染房屋之情節可謂有過之而無不及（受輻射公害污染房屋仍可自由使用），自應準用。五綜上，原處分既違法令並有悖課稅應守公平合理之原則，為此請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之；一、工業用地、礦業用地。」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」及「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、限建之土地，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」、「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限制者，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第十四條、第十八條第一項第一款、土地稅法施行細則第十三條第一項第一款及土地稅減免規則第十一條之一、第十一條之三、第十二條所明定。二、本件原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號等二十九筆土地，其中一般土地為三三、二六四平方公尺，公告設施保留地為一、二六二平方公尺，總面積共計三四、五二六平方公尺，被告以該等土地係已規定地價，且無土地稅法第二十二條規定核課田賦之情事，遂依土地稅法第十四條規定核課其八十三年度地價稅，其中按一般土地稅率課徵計五、一三四、五九二元，及按公告設施保留地稅率課徵計二一、七七六．四元，合計五、一五六、三六八元，並無不合。三、原告主張援引土地稅減免規則第十一條之一、第十一條之三及第十二條規定，應予適用免徵地價稅等語，依土地稅減免規則第十二條規定免徵地價稅者，係指因不可抗力之天然災害，致山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地而言，前經財政部八十六年四月三日台財稅第000000000號函釋有案。而本件系爭土地係因原臺灣美國無線電公司所屬桃園廠之人為因素遭致污染，經行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，與上開因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之情形有別；另該土地之使用管制情形，依行政院環境保護署八十四年九月二十日（）環署水字第四七○八二號函查復，略以：「原臺灣美國無線電公司所屬桃園及竹北二廠，．．．經調查污染情事屬實，．．．本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，並未禁止其土地用途現實使用。．．．」上函所稱「未禁止其土地用途現實使用」乙節，經再准該署八十七年十一月二十六日（）環署水字第○○七五五二一號函復，略以：「．．．本署於八十三年七月七日函請內政部暫停該二廠土地用途變更及禁止地形變更，係基於釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，並未禁止其依現行編定之土地用途使用。．．．」本案系爭土地依上揭環境保護署函示，並未禁止其依現行編定之土地用途（工業）使用，於土地所有權人持有期間，其未供工業直接使用者，似與土地稅法第十八條所定，供左列事業（工業）直接使用之要件不合。另系爭廠地申請設廠乙節，亦經桃園縣政府八十八年一月十六日以府建工一字第○○二六五五號函覆，本案土地因涉及臺灣無線電公司污染事件，目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現由行政院召集之專案小組持續管制中，並未核准其工廠設立登記。核與前揭土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條第一項第一款之規定不相符，再查現行土地稅法之相關法令，並無對系爭土地有另為減免之依據，應無按工業用地稅率計徵地價稅規定之適用。又系爭土地並非古蹟用地，自不得比附援引土地稅減免規則第十一條之三之規定。四、原告復主張土地稅減免規則第十二條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」之規定係例示並非列舉式等語乙節經被告於八十八年八月六日以八八桃稅法字第八八○二三四三七號函循行政體系向財政部釋示，財政部於八十八年十一月十六日以台財稅第000000000號函復：「有關宏億建設開發股份有限公司所有桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號等三十筆土地，因原所有權人臺灣美國無線電公司廢棄物處理不當之人為因素，而受污染，經行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，核與土地稅減免規則第十二條：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」之規定不符，尚無該條免徵地價稅規定之適用。」，是原告主張，不足為採，應予駁回。五、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」亦為土地稅減免規則第十一、十二條所明定。本件原告所有坐落桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號等二十九筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其八十三年地價稅計五、一五六、三六八元，固非無見。然查地價稅之課稅，依土地法第一百六十七條規定，係按年徵收一次，是必土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務，此即有所得方有繳稅義務之稅法基本原則。參諸土地稅減免規則第十一條、第十二條之規定意旨甚明。本件原告所有系爭土地，因原臺灣美國無線電公司（Ｒ、Ｃ、Ａ）之廢棄物處理不當而污染土壤及地下水，既經行政院環境保護署於八十三年七月七日函請內政部暫停該工廠土地用途變更及禁止地形變更。並於內政部都市計畫委員會於八十三年八月二日決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案，且經桃園縣政府以本案土地因涉及臺灣美國無線電公司污染事件，目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現由行政院召集之專案小組持續管制中，並未核准其工廠設立登記，．．．。有該府八十八年一月十六日府建工一字第○○二六五五號函及八十三年十月府建工字第一四一六五五號函在案可稽，則系爭土地（除公告設施保留地部分外，）原告依法不能享有土地之使用效益，難謂已享有合法之地價利益，原處分予以課徵一般土地之地價稅，是否合法妥適，已不無審酌之餘地。次按：土地稅減免規則第十二條係規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『及』技術上無法使用之土地．．．地價稅．．．全免」，而非規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制『致』技術上無法使用之土地．．．地價稅全免」，原處分引用財政部於八十八年十一月十六日台財稅第000000000號函，擅自將土地稅減免規則第十二條規定之『及』字限縮解釋為『致』字，於法是否妥適，亦不無商榷之餘地。原處分既有可議，原告據以指摘原處分不當，尚非無據，而一再訴願決定疏未糾正，俱有可議，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為合法妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國九十年三月十九日