裁判字號：最高行政法院90年判字第191號判決
裁判日期：民國90年03月15日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九一號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 王意誠 於民國八十二年四月二十五日死亡，由原告及 王敏政 、 王憲章 、 王克明 、 王坤隆 、 王榮治 、 王龍華 等人共同繼承，並由原告代表全體繼承人向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）（三二○、二二五、三九九元，遺產淨額一七五、七三三、六六四元，發單課徵遺產稅五六、三八七、○○七元，並就漏報遺產稅額部分，處以罰鍰二○、四二一、○三一元。原告不服，就被繼承人死亡前三年內贈與二一、二五○、七○九元及其贈與稅一四、四六四、八○六元、土地返還請求權三六、七七○、九四一元、執行遺囑及管理遺產之費用、適用新修正條文及罰鍰部分，申請復查。嗣繼承人王克明死亡，被告經更正繼承人為原告、王敏政、王憲章、王坤隆、王榮治、王龍華、王 曾玉英 、 王正煜 、 王秀蓮 及 王秀琪 ，並為復查決定，准予核減遺產總額五八、○二一、六四六元及註銷罰鍰二○、四二一、○三一元。原告仍未甘服，就被繼承人死亡前三年內贈與之贈與稅一四、四六四、八○六元及執行遺囑及管理遺產之費用部分，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。查本案被告核定被繼承人王意誠死亡之前應納贈與稅計一四、四六四、八○六元，依首揭法條規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，豈料原決定予以否准，依法顯有未合。二、經核復查、訴願及再訴願決定其核駁理由，係以核與財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋不符為由而核駁；考其函釋，顯有以行政命令來變更或緊縮遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定之適用，除核與中央法規標準法第十一條規定「命令不得牴觸法律」不符外，亦與同法第五條第二款規定「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」不合。蓋依財政部該函示說明二所示，其立論基礎，係援引法務部八十年三月四日法八一律○二九九八號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」，故該被繼承人之公法上之租稅債務，依上開函釋應改以繼承人為納稅義務人，此係依據民法第一千一百四十八條規定「繼承人其繼承標的係承受被繼承人財產上之一切權利及義務」而來；故就本案而言，全體繼承人其繼承標的除被告核定遺產總額二二二、二四一、五七一元的財產上之權利外，另尚有一併繼承本案系爭之被繼承人死亡前，依法應納稅捐一四、四六四、八○六元的財產上之義務。查該公法之租稅債係係因屬「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐」為財產上之義務，故被告得依民法繼承編有關規定應改向繼承人課徵。是以上開財政部函釋於結論卻予以否定該公法上之租稅債務，不屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定之「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金」，及否准自遺產總額中扣除，該財政部函釋之主張與其所援引作為立論基礎的法務部函釋理由於解釋上豈不前後矛盾。三、另依財政部前開函示解釋之原委為「對繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，得扣抵因贈與財產併計遺產總額後所增加之應納稅額，『倘若再一次因其屬同法第十七條第一項第七款規定之應納未納之稅捐，自遺產總額中扣除者，將形成重複扣除之情事』等由」，其論點似嫌有所誤會前述三法條之立法原意，謹陳反駁理由如下：㈠考遺產及贈與稅法之立法原意，屬該法第十五條規定死亡前三年內已贈與某些之個人財產，原非屬該法第一條規範之「遺產」，倘若非有該法第十五條之規範者，則該死亡前三年內贈與之財產，原非屬課徵贈與稅之標的。故屬第一條規範者為真正「遺產」，屬第十五條規範者為稅法所擬制之「視為遺產」，兩者間顯有不同，一者為「遺產」、一者為「視為遺產」；就後者「視為遺產」而言，因其不同於前者之真正「遺產」，故僅在稅法中於計算遺產稅之際，方被「視為遺產」，另各繼承人依民法等規定是無法要求重新分派或繼承該「視為遺產」。故「遺產」與「視為遺產」並不相同。㈡另依該法第十一條規定而言，其依第一條課徵之遺產稅為原始真正「遺產稅額」，另依第十五條規定「加計視為遺產」而課徵之遺產稅為「因併計贈與所增加遺產稅額」。故該死亡前應併計入遺產稅之贈與財產，所應納之贈與稅，依法亦僅可就後者之「因併計贈與所增加遺產稅額」中扣除，對前者之原始真正「遺產稅額」是不得扣除。故其依法得扣除「因併計贈與所增加遺產稅額」，其立法原意係在防止與前已繳納之贈與稅發生重複課稅及予多抵遺產稅額之情事。㈢查原告前曾詢問被告，以若被繼承人於生前已繳納該應併入遺產課稅贈與行為之贈與稅者，其是否可依法扣抵該「因併計贈與所增加遺產稅額」，反之若被繼承人生前未繳納，而由繼承人繳納者，其是否依法仍得予扣抵，結果被告的答覆為「當然兩者均都可以扣抵」。是以其可否依遺產稅法第十一條規定扣抵稅額，係端視其有否合於同法第十五條規定得扣抵稅額，應與該應納之贈與稅於被繼承人死亡之際已否繳納無關。僅就其三法條之關係列表如下：~G2X7;┌────────┬────────┬────────┬─────────────────┐││已納│未納│法律效果││││││├────────┼────────┼────────┼─────────────────┤│屬遺贈稅法第十五│情況Ａ：│情況Ｂ：│情況Ａ、Ｂ：││條之贈與│得扣抵遺產稅額│得扣抵遺產稅額│因屬遺贈稅法第十五條之贈與，故得│││││依第十一條規定扣抵遺產稅額。│├────────┼────────┼────────┼─────────────────┤│非屬遺贈稅法第十│情況Ｃ：│情況Ｄ：│情況Ｃ、Ｄ：│~G2X7;│五條之贈與│不得扣抵遺產稅額│不得扣抵遺產稅額│因非屬遺贈稅法第十五條之贈與，故│││││不得依第十一條規定扣抵遺產稅額。│├────────┼────────┼────────┼─────────────────┤│法律效果│情況Ａ、Ｃ：│情況Ｂ、Ｄ：││││被繼承人生前已繳│屬被繼承人死亡前││││清，故與遺贈稅法│應納稅捐，故得依││││第十七條規定無關│遺贈稅法第十七條│││││規定自遺產總額中│││││扣除。││└────────┴────────┴────────┴─────────────────┘~X22;故遺贈稅法第十一條規定，僅與同法第十五條規定有牽連及因果關係；其與同法第十七條第一項第八款規定並無牽連關係外，亦無法律上競合關係。是以本案復查、訴願及再訴願決定以乙筆如情況Ｄ主張因「補徵贈與稅額四、九三一、二四六元，此項贈與被繼承人死亡已逾三年，核無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用，並未列為遺產核課，該項贈與稅屬被繼承人生前應納未納稅捐，准自遺產總額中扣除」。而乙筆如情況Ｂ主張因「而系爭贈與稅一四、四六四、八○六元，係於八十一年四月間發生，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，該已贈與之財產既經視為被繼承人遺產，則系爭贈與稅之核課，其性質與遺產稅無異，於贈與財產併課遺產稅時，已准直接扣抵應納之遺產稅，縱屬尚未繳納者，亦與該核課之遺產稅同，自不得再從遺產總額中除扣，遂駁回其訴願，經核並無不妥」。考其主張係把屬同一性質Ｂ、Ｄ兩種情況之應納稅捐，區分為是否屬遺贈稅法第十五條之贈與，而決定是否合於同法第十七條第一項第八款規定「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金」之推論方式，其主張除顯有誤解上述三法條之立法原意外，亦顯有違反中央法規標準法第十一條規定「命令不得牴觸法律」及同法第五條第二款規定「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」等凡屬法治國家其依行政處分應有之基本要件。四、按上述應併入遺產課稅之贈與稅，係由被繼承人於生前繳納，抑或於繼承發生後由繼承人繳納，均得依法扣除該「因併計贈與所增加遺產稅額」，亦為被告所不爭，是以依法而言，無論被繼承人於生前繳納或未繳贈與稅，在兩種情況下其應納之贈與稅與遺產稅，應係一樣方才合理。另就本案被繼承人王意誠遺產而言，查本案復查決定之遺產總額為二六二、二○三、七五三元，其中屬遺產及贈與稅法第一條規定之真正「遺產」計有二二二、二四一、五七一元，餘屬同法第十五條規定之「視為遺產」計有三九、九六二、一八二元。而本案系爭之贈與稅被告係於八十二年初即開始調查，王意誠於調查之際仍屬生存，且對被調查之事也未有爭議，倘被告於當時能立即開徵者，其也計畫動支目前仍屬遺產稅申報中之銀行存款等資產來繳納該筆一四、四六四、八○六元之贈與稅，如此一來，其倘於生前繳納該贈與稅者，因有上述動支之情事，則其於民國八十二年間死亡時，其剩下之遺產應只有二○七、七七六、七六五元，加上前項屬原核定「視為遺產」之三九、九六二、一八二元後，其合計之遺產總額亦僅為二四七、七三八、九四七元，故恰好與本案復查決定遺產總額少了一四、四六四、八○六元。反之若該系爭應納稅捐王意誠生前未能繳納者，則依上述法務部函釋及民法第一千一百四十八條規定，全體繼承人自繼承開始時除承受權利屬遺贈稅法第一條規定之真正「遺產」二二二、二四一、五七一元外，另亦應承受其未納稅捐一四、四六四、八○六元等，如此把所承受之權利與義務合併加減計算後其遺產淨值亦為二○七、七七六、七六五元，加上前項屬原核定「視為遺產」之三九、九六二、一八二元後，其合計之遺產總額亦僅為二四七、七三八、九四七，亦恰好與本案復查決定遺產總額少了一四、四六四、八○六元。足徵本案被告就系爭應納稅捐一四、四六四、八○六元，主張否准適用遺贈稅法第十七條第一項第八款之規定自遺產總額中扣除，其主張顯有違背法律規定之情事。綜上所述，被告之認事用法顯有違誤，其以財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋來排除遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定之事項，除核與中央法規標準法第五條及第十一條規定不合外，該財政部函釋亦核與其所援引法務部函及民法第一千一百四十八條規定不符。五、另對被告於八十八年十月六日之答辯補充理由如後：㈠、按被告於答辯狀所陳之唯一理由，係以核與財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋不符為由而核駁，其無視原告於行政訴訟起訴狀中所陳述之理由，其顯有違反租稅法律主義之基本原則；按租稅法律主義與刑法上之罪刑法定主義，係法治國家保障人民基本權利之兩大支柱，缺一不可。今日被告以行政函釋作為課稅之唯一依據，依法顯有未合，謹請鈞院予以判決撤銷原處分。㈡、次查財政部前開函示說明三：「此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除」。經查其主張顯與事實不符，謹舉一實例以證明該函釋違誤之處。例示：某甲於八十八年七月一日贈與四○○萬元現金予其獨子，後於同年九月一日未及繳納上開贈與稅即因故死亡，死亡時遺有財產五○○萬元，及繼承人中有配偶及獨子共二人。問題：依上開財政部函釋說明該四○○萬元贈與財產併課遺產稅時：１、其性質是否與核課之遺產稅無異？２、其尚未繳納者，是否亦與核課之遺產稅同？３、而得以「逕予併入遺產直接課徵遺產稅，而不再另行課徵贈與稅」？實務處理：
財政部函釋錯誤之處：查目前各稽徵機關就上開例示情形，均認為該贈與財產雖於併課遺產稅時應併入遺產，惟其僅「視為遺產」，並非屬真正「遺產」；故其應納贈與稅之性質並不絕對與遺產稅相同。是以其尚未繳納者，仍不得「逕予併入遺產直接課徵遺產稅，而不再另行課徵贈與稅」。查實務上係應先予以課徵贈與稅二一三、○○○元，而與該贈與財產併課遺產稅時係屬免稅無關。是以財政部函釋「於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同」之主張，經查與事實顯有不符，其函釋之認事用法，顯有違誤。㈢、按憲法第七十七條規定「司法院為國家最高司法機關掌理．．．行政訴訟之審判．．．」，是以行政訴訟原告之人民，與被告之行政機關係屬平等地位，故本案被告所援引有關法規釋示之行政命令，仍應受司法機關審判其是否依據法律表示其合法適當之見解。本案原告於行政訴訟起訴狀，業已陳明被告所援引財政部函釋之見解有違法律之規定，查被告於答辯狀中均未作辯駁，修據修正前行政訴訟法第三十三條規定準用民事訴訟法第二百八十條規定「當事人對於他造主張之事實，於言詞辯論時不爭執者，視為自認」，是以被告不為答辯方式顯有自認違法，其所答辯理由業已無所附麗，原告謹請鈞院依據大法官會議釋字第一三七號解釋，就該財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋之適法性，依據法律表示其合法適當之見解，及予以撤銷該違法之行政處分。綜上所陳，被告所援引財政部前開函示顯有違法（以解釋函釋來排除遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款法律規定事項之適用），其復於答辯狀中有意不針對原告於起訴狀中理由答辯，似有混淆視聽之嫌，原告請求依行政訴訟法第十九條但書之規定，謹請鈞院依原告之聲請命被告到庭進行言詞辯論及請求判決准予再核減遺產金額一四、四六四、八○六元等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣除。但扣抵額不得超過財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條、第十一條第二項及第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。查被繼承人生前領取土地徵收補償費，其中六一、二一二、八九一元於八十一年間分別贈與三子王克明、媳 王曾玉英 、孫王秀琪、王正煜及 王秀貞 等人，案經被告查獲並經審理屬實，原核定遂依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，於加計該年度前次贈與五三三、一○○元（稅額為一、○三一元）後，核定贈與總額為六一、七四五、九九一元，淨額六一、二三八、六八二元，補徵贈與稅額二四、八三九、五六○元。又因本項贈與係屬死亡前三年內贈與，原核定除將贈與總額六一、二一二、八九一元併入遺產總額核課外，另依同法第十一條第二項規定，含加計同年度前次贈與稅額一、○三一元在內，准將贈與稅額二四、八四○、五九一元自遺產稅額中扣抵在案。嗣經原核定查明部分轉存至王克明及王秀貞之資金，業於八十一年九月十七日轉回代被繼承人繳付土地增值稅共計二
一、二五○、七○九元，並經原核定於八十六年六月六日以北區國稅二第00000000號函准予更正在案，本部分爰准予核減遺產總額二一、二五○、七○九元，並准將更正後贈與稅額（含該年度前次贈與稅額一、○三一元）一四、四六五、八三八元自遺產稅額中扣抵。至原告主張應納贈與稅額一四、四六五、八三八元，除應自遺產稅額扣抵外，尚屬被繼承人生前應納未納稅捐，應自遺產總額扣除，且財政部前開函示亦與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定不合乙節；查系爭贈與稅
一四、四六四、八○六元，係於八十一年四月間發生，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，該已贈與之財產既經視為被繼承人遺產（為原告所不爭），則系爭贈與稅之核課，其性質與遺產稅無異，於贈與財產併課遺產稅時，已准直接扣抵應納之遺產稅，縱屬尚未繳納者，亦與該核課之遺產稅同，自不得再從遺產總額中扣除，本件原處分請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條、第十一條第二項及第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。本件被繼承人王意誠於八十二年四月二十五日死亡，由原告及王敏政、王憲章、王克明、王坤隆、王榮治、王龍華等人共同繼承，並由原告代表全體繼承人向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為三二○、二二五、三九九元，遺產淨額一七五、七三三、六六四元，發單課徵遺產稅五六、三八七、○○七元，並就漏報遺產稅額部分，處以罰鍰二○、四二一、○三一元。原告不服，就被繼承人視為遺產之死亡前三年內贈與二一、二五○、七○九元、應納未納之贈與稅一四、四六四、八○六元、土地返還請求權三六、七七○、九四一元、執行遺囑及管理遺產之費用、及應適用新修正條文及罰鍰部分，申經復查結果，准予核減遺產總額五八、○二一、六四六元及註銷罰鍰二○、四二一、○三一元，另因繼承人王克明死亡，遂經更正繼承人為原告、王敏政、王憲章、王坤隆、王榮治、王龍華、王曾玉英、王正煜、王秀蓮及王秀琪。原告仍未甘服，就被繼承人應納未納之死亡前三年內贈與之贈與稅一四、四六四、八○六元及執行遺囑及管理遺產之費用部分，向財政部提起訴願，經遭駁回；後向行政院提起再訴願，經其再訴願決定，就原決定機關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷外，餘其應納未納稅捐一四、四六四、八○六元再訴願駁回，原告仍不服此部分駁回之決定，乃向本院提起行政訴訟，主張系爭贈與稅符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，應自遺產總額中扣除，又行為時遺產及贈與稅法第十七條與第十一條之規範不同，亦無發生相牴觸或重複扣抵之情事；財政部⒍台財稅第000000000號函釋，亦與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定不合云云。查上揭財政部台財稅第000000000號函釋，係財稅主管機關為適用行為時遺產及贈與稅法所作之闡釋，並不違背行為時遺產及贈與稅法之相關規定，自得予以援用，先予敍明。次查被繼承人生前領取土地徵收補償費，其中六一、二一二、八九一元於八十一年間分別贈與三子王克明、媳王曾玉英、孫王秀琪、王正煜及王秀貞等人，案經被告查獲並經審理屬實，原核定遂依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，於加計該年度前次贈與五三三、一○○元（稅額為一、○三一元）後，核定贈與總額為六一、七四五、九九一元，淨額六一、二三
八、六八二元，補徵贈與稅額二四、八三九、五六○元。又因本項贈與係屬死亡前三年內贈與，原核定除將贈與總額六一、二一二、八九一元併入遺產總額核課外，另依同法第十一條第二項規定，含加計同年度前次贈與稅額一、○三一元在內，准將贈與稅額二四、八四○、五九一元自遺產稅額中扣抵在案。嗣經原核定查明部分轉存至王克明及王秀貞之資金，業於八十一年九月十七日轉回代被繼承人繳付土地增值稅共計
二一、二五○、七○九元，並經原核定於八十六年六月六日以北區國稅二第00000000號函准予更正在案，本部分爰准予核減遺產總額二一、二五○、七○九元，並准將更正後贈與稅額（含該年度前次贈與稅額一、○三一元）一四、四六五、八三八元自遺產稅額中扣抵。至原告主張應納贈與稅額一四、四六五、八三八元，除應自遺產稅額扣抵外，尚屬被繼承人生前應納未納稅捐，應自遺產總額扣除，且財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，亦與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定不合乙節。查系爭贈與稅一四、四六四、八○六元，係於八十一年四月間發生，核屬被繼承人死亡前三年內贈與，該已贈與之財產既經視為被繼承人遺產（為原告所不爭），則系爭贈與稅之核課，其性質與遺產稅無異，於贈與財產併課遺產稅時，已准直接扣抵應納之遺產稅，縱屬尚未繳納者，亦與該核課之遺產稅同，自不得再從遺產總額中扣除。所訴核不足採。從而，原處分於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳明鴻法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年三月十五日