裁判字號：最高行政法院90年判字第423號判決
裁判日期：民國90年03月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第四二三號
原告峰安建設股份有限公司代表人甲○被告臺中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二年、八十三年間興建「公園市」與「舞春風」房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘、鼎佑讚營造股份有限公司（下稱鼎佑暘、鼎佑讚公司）開立之統一發票字軌號碼：ＴＮ00000000號等計十三張，銷售額共計新臺幣（下同）三七、二○七、三○四元，營業稅額一、八六○、三六五元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅一、八六○、三六五元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計一、八六○、三六五元。原告不服，申請復查，經被告審查認定以其取得發票金額加計材料成本之百分之二十可列入原告與鼎佑暘、鼎佑讚公司合作部分，乃重行核定漏稅額及罰鍰均為一、○九三、八二二元。原告仍不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告委託鼎佑暘、鼎佑讚公司承攬興建「公園市」及「舞春風」新建房屋工程之營業交易，確有實際發包承攬工程施工之行為，且原告所支付之工程款均外加五％之營業稅在內，亦即已包含應支付之「進項稅額」在內，有工程估驗請款單影本及發票影本可證。故原告確已於付款時支付進項稅額之營業稅款，從而原告於申報本件營業稅時，依營業稅法第十五條規定以當期應納或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合。況被告於復決定書中依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示逐案查明之意旨，認定原告與鼎佑暘、鼎佑讚公司確有委託辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔勘驗及事後承擔之責任等合作之事實，既認定有合作之事實，復又認定未依規定取得實際交易對象開立憑證，前後理由顯有矛盾。又被告僅依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實記載，鼎佑暘、鼎佑讚公司為出借牌照之廠商，以及鼎佑暘公司負責人 高國綱 八十四年五月一日之談話筆錄，以認定原告未依規定取得實際交易對象開立憑證，是以該等憑證應不得扣抵銷項稅額。但談話筆錄中高國綱復陳稱：該公司提供蓋牌及管理服務後，除由 蘇鼎雅 （鼎佑讚公司負責人）負責提供管理服務外，並負責收費，管理服務費百分之二．五計等語。而依原告提出之工程估驗請款單影本之付款簽收紀錄，鼎佑暘公司已簽收全部工程款。原告所支付之工程款遠超過高國綱所述之收費率百分之二．五，其指稱原告係Ｃ類未實際承攬施作工程者，即有矛盾。故原告支付報酬予承攬合約所載之承包廠商，取得其開立之交易憑證在私法自治及交易行為人就其交易活動之信賴保護原則上，應屬為合法憑證，為營業稅法第三十三條所稱之進項憑證，原告據以扣抵銷項稅額完全符合規定，按「認定不利於被告之事實須依積極之證據，苟積極之證據不利於被告犯罪事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據」為最高法院三十台上八一六號著有判例；而被告僅憑證人片面之詞，即援引同法第十九條第一項規定，據以補徵原告稅額，論法顯然未合。又依私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準；亦即，在出借名義之情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，於原則上其契約關係即應存在於當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項等規定，固令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐稽徵機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義；同時，依該等規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。二、縱認原告係未依規定取得實際交易對象開立憑證，然查最高行政法院八十六年判字第二○四八號判決對於企業取得虛設行號發票，若該家虛設行號已確實申報營業稅，則企業取得虛設行號發票之行為並未構成漏稅，稅捐機關即不得以漏稅名義對企業加處罰款，該判決並指出依大法官會議第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定須企業有虛報進項稅額，始須補稅及再加處罰款，企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設的公司行號，只要這家虛設之公司行號有申報營業稅之事實，則企業以這家虛設行號之發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不得對企業要求補稅。三、原處分所憑之財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋違法不當之處：㈠原告於支付工程款給鼎佑暘、鼎佑讚公司時，已支付進項稅額之營業稅款給鼎佑暘、鼎佑讚公司，鼎佑暘、鼎佑讚公司亦核實開立發票交原告作為進項憑證，鼎佑暘、鼎佑讚公司則將發票列為該公司之銷項憑證，於法並無不合，自不得遽指其為漏稅；另就加值型營業稅之原理係就進、銷之差額課徵，縱認其非為實際交易對象，惟開立發票者已繳稅，並未造成稅收短漏之情形。稅收既無短漏，徵諸司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文之意旨可知，國家之營業稅收若無短漏之情事，縱有違章之事實存在，稅捐稽徵法機關仍不得據以追繳稅款。前揭財政部函釋顯違上開司法院大法官會議三三七號解釋之意旨，且豈非造成重複課徵，而有行政上之不當得利？再者，「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定，即未依規定取得並保存同法第三十三條所列憑證者，不得扣抵銷項稅額；惟按該法第三十三條所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等。又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關；蓋非如此，則以溢載進項稅額之發票申報銷售額者，亦當認為該發票並無對應之進項行為，應按該進項稅額之全數而非溢報差額計罰，此結果顯非合理，且與稅捐機關處理此等案件之方式不合。故原告就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象開立之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，原告持之申報扣抵銷項稅額，非即構成營業稅法第五十一條第五款之虛報進項稅額。由此可知，營業稅法第十九條第一項第一款純係稅法上之禁止規定，固故意或過失違反者僅生行為罰之效果豈得持以為追補稅款之依據？又稅捐機關對人民為課稅、補稅等處分，自應依法課徵不得超過法律範圍而恣意認定，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡⒉亦認申請人等建設公司確有進貨之事實，且開立發票之營造廠亦已依法申報營業稅額，並無逃漏，僅認申請人等取得銷售人以外之營業人（營造廠）所開立之發票申報扣抵而已。即無「漏稅」，則何有「補稅」之問題？原處分書遽引同法第十九條第一項第一款之規定為補稅之處分，顯已超越「依法課徵」之原則。前揭財政部函釋無視於本件實際上並無漏稅之事實，逕以營業稅法第十九條第一項第一款之規定追補稅款，應屬違法。故原處分、原復查、訴願及再訴願決定之認定，顯有違誤自屬不當。㈡另參財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋曾認：「營業人未向實際交易之對象取得合法憑證，而取得非實際承攬工程之營造廠商開立之統一發票作為進項憑證，係未依規定取得憑證．．．如以該統一發票所載之進項稅額，申報扣抵銷項營業稅額者，依營業稅法第十九條第一款及同法施行細則第五十二條第二款之規定，應按營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額之規定追繳稅款並處罰。」上開函釋所謂追補稅款並處罰固然因前揭司法院大法官會議釋字第三三七號解釋所示，應修正為有漏稅之事實存在時始得追補稅款及處罰，惟依其函釋意旨可知財政部前此係認類似本件之情形應為營業稅法第五十一條第五款之適用問題，查前揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋卻僅引用同法第十九條第一項第一款之規定追補稅款，刻意迴避司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之適用，亦屬違法。綜上所述，原告既無未依規定取具憑證，即未涉及違章，且帳證簿據完備，被告認事用法尚有違誤，請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、補徵營業稅部分：１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉所明示。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。２、本件原告於八十二、八十三年間興建「公園市」與「舞春風」房屋工程，未依規定取得實際交易對象開立憑證，卻以出借牌照之營造廠商鼎佑暘、鼎佑讚公司開立之字軌號碼：ＴＮ00000000號等統一發票十三張，銷售額三七、二○七、三四○元，營業稅額一、八六○、三六五元，充作為進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。案經被告查獲，取有談話筆錄、交查異常查核清單及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附㮀可稽，原告逃漏營業稅違章事證明確，因鼎佑暘、鼎佑讚公司經查明已依規定報繳營業稅，被告乃依首揭規定函釋意旨，補徵營業稅一、八六○、三六五元。原告申請復查，被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間之文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造業同業公會及臺中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，嗣依上揭認定其合作事實之金額為一五、三三○、八六九元（取得鼎佑暘、鼎佑讚發票金額三七、二○七、三○四元＋國稅局核定材料成本包括「公園市」三五、八七五、一○六元及「舞春風」三、五七一、九三三元，合計三九、四四七、○三九元×二○％等於一五、三三○、八六九元），乃變更核定補徵營業稅金額為一、○九三、八二二元（三七、二○七、三○四元減一五、三三○、八六九元）×○．○五等於一、○九三、八二二元）。原告復向臺灣省政府提起訴願。案經訴願決定，以訴稱縱本件所涉有類似跳開發票之情形，依加值型營業稅之課稅方式，亦不會造成稅收短漏情形云云。按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故鼎佑暘、鼎佑讚公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告應補繳稅款之義務，即不構成不當課稅之問題，遂駁回其訴願。３、原告猶未甘服，持相同理由，向財政部提起再訴願。第經該部認以㈠鼎佑暘及鼎佑讚公司分別係案外人高國綱、蘇鼎雅為負責人，自八十年一月間至八十四年三月間明知鼎佑暘、鼎佑讚公司並無實際承攬工程之施作，連續出借營造廠牌予土木包工業廠商業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，違反稅捐稽徵法，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第八九二二號起訴書提起公訴在案，則鼎佑暘、鼎佑讚公司非原告之實際承包廠商，應無疑義。㈡本件被告並未依營業稅法第五十一條對原告補稅及處罰，原告訴稱須企業有虛報進項稅額才可補稅再加處罰鍰乙節，顯示其對原處分之核定內容及依據不無誤解。㈢按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆屬營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是原處分並無違反依法課稅及法律保留原則，亦不生重複課稅之問題。原告訴稱鼎佑暘、鼎佑讚公司已繳納營業稅，被告再予補徵，顯有重複云云，自不足採，遂決定「再訴願決定」。原告復執前詞爭執，提起行政訴訟，證諸臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑五年。」及財政部八十八年九月九日台財稅第000000000號函示：「．．．。至於取得『鼎佑專案』出借牌照營造廠商所開立之統一發票作為進項憑證之建設公司，其進貨未依規定取得合法憑證，且以非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定意旨及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅並處罰，尚無應退還溢繳稅款之問題。」所述顯非可採。至鼎佑暘、鼎佑讚公司已繳營業稅，依上開函示：「．．．營造廠商出借牌照，未實際銷售貨物或勞務而虛開統一發票，所溢繳之營業稅款，准予核實退還。其退稅對象為出借牌照之營造廠商，且應由該廠商主動申請。」併予敍明。二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：１、按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處分分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
２、本件原告於八十二年、八十三年間興建「公園市」與「舞春風」房屋工程，取得非實際交易對象鼎佑暘、鼎佑讚公司所開立之統一發票十三張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，則其未取得實際交易對象之憑證，構成應依法規定自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定，被告就查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、八六○、三六五元。原告申經復查結果，獲准追減其中取得發票金額加計材料成本之百分之二十可列入原告與鼎佑暘、鼎佑讚公司合作部分，乃核減罰鍰一、○九三、八二二元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，案經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘、鼎佑讚公司之進項憑證申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，並依首揭規定處其行為罰，並無違誤，乃駁回其訴願及再訴願。茲原告再執前爭訟理由，提起行政訴訟，自不足採。基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無貨事實者：．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉所明示。「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告於八
十二、八十三年間興建「公園市」與「舞春風」房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘、鼎佑讚公司開立之統一發票字軌號碼：ＴＮ00000000號等計十三張，銷售額共計三七、二○七、三○四元，營業稅額一、八六○、三六五元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅一、八六○、三六五元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計一、八六○、三六五元。原告不服，申請復查，經被告審查認定以其取得發票金額加計材料成本之百分之二十可列入原告與鼎佑暘、鼎佑讚公司合作部分，乃重行核定漏稅額及罰鍰均為一、○九三、八二二元。原告訴稱，其投資興建「公園市」與「舞春風」房屋工程係委託鼎佑暘、鼎佑讚公司承包，有合約書為憑。原告亦均依約付款，有該公司簽收單、支票及銀行存摺為憑，足證原告與該公司確有交易事實。而該公司縱有出借牌照情事，亦僅屬部分個案，與原告無關。又縱令該公司經法院判決有出借牌照行為，建設公司亦僅取得非實際交易對象之發票，只要開立發票之營業人（鼎佑暘、鼎佑讚）已依法申報繳納營業稅，政府並無稅收之損失，亦即營業人並無逃漏稅款，自不應向原告追補稅款，司法院釋字第三三七號解釋在案云云。查鼎佑暘及鼎佑讚公司分別係案外人高國綱、蘇鼎雅為負責人，自八十年一月間至八十四年三月間明知鼎佑暘、鼎佑讚公司並無實際承攬工程之施作，竟連續出借營造廠牌照予土木包工業廠商業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，違反稅捐稽徵法，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第八九二二號起訴書提起公訴，並經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決有罪在案，有各該起訴書及判決書影本附原處分㮀可稽，則鼎佑暘、鼎佑讚公司非原告之實際承包廠商，足堪認定，原告主張，訴外人高國綱指稱原告係屬未經實際承攬施作工程者為有矛盾云云，徵諸前開起訴書及判決書所載高國綱、蘇鼎雅之犯罪事實，不足採信。又原告為營建業者，在法律上有查明實際承攬施作工程者之義務，以維持交易秩序，並維護施工品質；在事實上亦有查明實際承包商之可能，而非依當事人意思抽象認定何者為工程之實際施作者，併予指明。次查本件被告並未依營業稅法第五十一條對原告補稅及處罰，原告訴稱，須企業有虛報進項稅額才可補稅再加處罰鍰乙節，顯示其對原處分之核定內容及依據不無誤解。再查依營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項稅營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，與同法第五十一條規定補稅之原因不同，原告主張，財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉違法，同部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，規避司法院釋字第三三七號解釋之適用云云，亦有誤解。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆屬營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是原處分並無違反依法課稅及法律保留原則，亦不生重複課稅之問題。原告訴稱鼎佑暘、鼎佑讚公司已繳納營業稅，原處分機關再予補徵，顯有重複云云，自不足採。末查本件原告於八十二、八十三年間興建「公園市」與「舞春風」房屋工程，取得非實際交易對象鼎佑暘、鼎佑讚公司所開立之統一發票十三張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，則其未取得實際交易對象之憑證，構成應依法規定自他人取得憑證而未取得之事實，洵堪認定，被告就查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、八六○、三六五元，並無違誤。惟被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該二營造廠商所開立之發票金額加計材料成本百分之八十作為核算原告逃漏營業稅額之基準，變更核減營業稅及罰鍰均為一、○九三、八二二元，因鼎佑暘、鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定顯有誤解財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函示意旨，核有未洽，原告指摘被告認定事實不無矛盾之處，尚非全無可採，但因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，原處分及一再訴願決定應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年三月十九日