裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第100號判決
裁判日期：民國98年06月04日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第100號原告富崢貿易股份有限公司代表人甲○○輔佐人乙○○被告財政部臺北關稅局代表人饒平（局長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700481880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告委由永榮航空貨運代理有限公司於97年2月至4月間向被告報運進口奧地利（Austria）製UNWROUGHTTUNGSTEN
ROD計12批（進口報單號碼：第CA/97/189/00097、CA/97/189/00112、CG/97/189/00089、CG/97/189/00113、CG/97/189/00136、CG/97/189/00152、CG/97/189/00155、CG/97/189/00172、CG/97/189/00173、CG/97/189/00176、CG/97/189/00196、CG/97/189/00242號），原申報貨品分類號列均為第8113.00.30.00-2號「瓷金製品」，國定稅率第1欄（奧地利為適用國定稅率第1欄之國家）之稅率為0％，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行。嗣經被告審核結果，均予改列貨品分類號列第8209.00.00.00-3號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5％課徵關稅。被告遂作成97年4月25日北普進補徵字第970716號補稅通知函，通知原告補繳進口稅款（詳附表）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭貨物UNWROUGHTTUNGSTENROD為未加工之瓷金圓棒
，其歸列稅則第8113.00.30號之理由，係原告往昔另案進口與本件相同之貨物，因稅則爭議，被告報請關稅總局答覆被告93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答而歸列8113.00.30稅號；即本件貨物歸列8113.00.30稅號係行政救濟程序中，被告依關稅總局
013解答之釋示而為，而該013解答之釋示具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力。嗣關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋示改列稅則第8209.00.00號；惟查，關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示為行政程序法第159條第2項規定之行政規則，則其生效要件，除應符合同法第
160條第1項之下達規定外，更因第159條第2項之行政規則，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部人民，此與人民權利、義務事項有關，爰特訂定為第160條第2項規定『行政機關訂定前條第2項第2款之行政原則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。』以為生效要件（條文立法理由參照），文意明確毫無疑義，亦即第160條第2項規定係針對第159條第2項規定之『行政規則』指名道姓量身訂製之特別規定，當然為第159條第2項『行政規則』之生效要件。關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示尚未『登載於政府公報發布之』，此為被告所不爭，自尚不具法律效力。從而013解答迄今應仍有效。系爭貨物仍應歸列8113.00.30稅號，被告將系爭貨物改列8209.00.00稅號，而對原告補稅，即屬違法。
⒉國內其他廠商進口與本件貨物完全相同之貨物，申報稅
則為8113.00.30稅號，基隆關稅局將其改列為8209.00.00稅號補稅，業經鈞院96年度訴字第1793號判決原申報8113.00.30稅號並無違誤云云。
⒊提出訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，系爭貨物係以碳化鎢與鈷利用粉末冶金方式燒結
製作而成，尺寸為直徑1.52mm~3.25mm及長度336mm~360mm不等，依來貨發票所載之訂單編碼（例如報單第CA/97/189/00097號為PCB0000-000，原處分卷
1附件6），系爭貨物係製作印刷電路板用之工具（原處分卷1附件7），雖尚未削磨或加工，惟己燒結成特定之直徑及長度，備於製作印刷電路板用之工具，經參據國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解中文版第8101節：「本節（8101）不包含碳化鎢…。碳化鎢之歸類如下:（a）…（b）…（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節」；第8113節：「本節不包括…（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」及第8209節：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」等註釋，及財政部關稅總局95年
9月11日台總局稅字第0951018516號函（原處分卷2附件2）釋示：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTENCARBIDEALLOY）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…」意旨，認定本件貨物具有燒結及極堅硬之特性，已具有完成品之主要特性，不因切削或其他加工而影響稅則歸列，將來貨之稅則號別改列第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」下，按稅率5%課徵關稅，洵為妥適。
⒉原告主張關稅總局95年9月11日台總局稅字第
0951018516號函釋尚未登載於政府公報發布之，尚不具法律效力云云。經查，關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函以前揭H.S.註解對稅則第8113節及第8209節之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例為準據，釋示是類貨物宜歸列稅則號別第8209.00.00號，並核示與該函分類原則不符之以往分類案例，例如：（93）北關字013號稅則分類疑問及解答（原處分卷
2附件3）等，均不再適用。依司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。…」之意旨，關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示，自應溯及稅則生效之日起，有其適用。再者，行政程序法第159條第2項第2款規定之行政規則，依同法第160條第1項規定，以下達下級機關之方式生效。關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函既經財政部關稅總局下達各關稅局，業已生效，自得予以援用。至於同法第160條第2項：「行政機關訂定前條第
2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」之規定，並非生效要件，原告主張該函未登載於政府公報發布之，不具法律效力云云，容有誤會。
⒊原告復主張國內其他廠商進口與本件貨物完全相同之貨
物，申報稅則為8113.00.30稅號，業經鈞院96年度訴字第1793號判決…原申報8113.00.30稅號並無違誤云云。
經查，鈞院96年度訴字第1793號判決，係為他案第三人（七駿科技股份有限公司）所提起之行政訴訟案件，該案除尚未確定外，該公司進口相同貨物之另案，遭鈞院以96年度訴字第03620號判決駁回。惟不論前述判決最終結果，被告按實到貨物之製程、材質、功用及特性，核定應歸列之稅則號別，並不受其他個案判決所拘束。
原告援引他案第三人尚未確定之判決作為行政訴訟之理由，核不足採等語。
理由
一、按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」，海關進口稅則解釋準則二甲設有規定。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
三、被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，核無不合：㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功
用及特性為基準。經查，本件原告於97年2月至4月間向被告報運進口奧地利（Austria）製UNWROUGHTTUNGSTEN
ROD計12批（進口報單號碼：第CA/97/189/00097、CA/97/189/00112、CG/97/189/00089、CG/97/189/00113、CG/97/189/00136、CG/97/189/00152、CG/97/189/00155、CG/97/189/00172、CG/97/189/00173、CG/97/189/00176、CG/97/189/00196、CG/97/189/00242號），原申報貨品分類號列均為第8113.00.30.00-2號「瓷金製品」，國定稅率第1欄（奧地利為適用國定稅率第1欄之國家）之稅率為0％，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行。嗣經被告審核結果，均予改列貨品分類號列第8209.00.00.00-3號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5％課徵關稅。被告遂作成97年4月25日北普進補徵字第970716號補稅通知函，通知原告補繳進口稅款（詳附表），並無不合。
㈡原告主張稅則號別第8113節係指需加工之素材原料，系爭
來貨之碳化鎢棒需經加工始可作為成品使用，不應歸列稅則號別為8209節項下，而應歸列稅則號別第8113節項下云云。按海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，…」；而依海關進口稅則HS註解第8209節之註釋：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207節。」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。
再者，參據海關進口稅則H.S註解稅則第8113節之註釋：
「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」，意指瓷金之形狀若為海關進口稅則其他章節已列名者，不得列入第8113節項下，故瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用；又據稅則第8113節排除條款(b)「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品(第8209節)。」，意指以金屬碳化物
(瓷金)所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。又海關進口稅則解釋準則二甲規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」。經查，本件系爭貨物係以碳化鎢與鈷利用粉末冶金方式燒結製作而成，尺寸為直徑
1.52mm~3.25mm及長度336mm~360mm不等，依來貨發票所載之訂單編碼（例如，報單第CA/97/189/00097號為PCB0000-000，原處分卷1附件6），系爭貨物係製作印刷電路板用之工具（原處分卷1附件7），雖尚未削磨或加工，惟已燒結成特定之直徑及長度，經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒係經高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，並無違誤。而同類產品，美、日海關亦將其歸列稅則號別為8209節項下等情，有美、日海關稅則分類見解附本院卷可稽。是以原告主張系爭來貨係稅則號別第8113節之需加工之素材原料云云，並不足採。
㈢原告主張本件被告原處分所依據之關稅總局95年9月11日
台總局稅字第0951018516號函釋尚未登載於政府公報發布之，尚不具法律效力；且系爭貨物UNWROUGHTTUNGSTEN
ROD為未加工之瓷金圓棒，原告往昔另案進口與本件相同之貨物，因稅則爭議，被告報請關稅總局答覆被告93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答而歸列8113.00.30稅號，該解答釋示具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力云云。經查，本件被告經事後查核，發現原告申報系爭貨物之稅則號別有誤，乃於關稅法第18條第1項所定法定期間內，依據具有「法律」位階之海關進口稅則之規定，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號，並通知原告補稅，有原處分即被告97年4月25日北普進補徵字第970716號補稅通知函（原處分卷1附件1）可稽，並無不合。原告主張本件被告之原處分係依據關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋所作成云云，應有誤會，合先敘明。且按財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋略以（原處分卷2附件2）：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTENCARBIDEROD)(瓷金材質)，具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：
『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，(93)北關字013號、(95)基關字07號稅則分類及疑問解答函與(92)北預字068號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語，該函釋核屬財政部關稅總局對於海關進口稅則（稅則第8113節、第8209節）所為之釋示，其闡明相關法規之意旨，核無不合，亦無違反法律保留原則之情事。而司法院大法官釋字第287號解釋謂：
「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，則該函釋所解釋之法規意旨，應自相關法規即海關進口稅則生效之日起有其適用，是於系爭貨物報運進口前即有其適用。又依前揭大法官解釋之意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，並不以登載於政府公報發布為其生效要件，故原告所稱關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋尚未登載於政府公報發布之云云，若據以否認該釋示之效力，並非可採。再者，原告主張本件系爭貨物應適用關稅總局答覆被告之93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答，歸列8113.00.30稅號云云。經查，依財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋，原告所稱（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答，不再適用，已如前述；而本件原告係於前開函釋後之97年2月至4月間報運進口系爭貨物，其再引用該稅則分類疑問及解答，即乏所據。原告此部分主張，亦非可採。
四、被告依改列之稅則號別，通知原告補稅，並無違誤：綜上所述，本件原告原申報系爭貨物之稅則號別為第8113.00.30.00-2號「瓷金製品」，稅率為0%，經被告事後查核，發現原告申報系爭貨物之稅則號別有誤，乃依關稅法第18條第1項及海關進口稅則之規定，將系爭貨物改列為稅則號別第8209.00.00.00-3號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，稅率為5%，據以通知原告補稅（詳附表），並無違誤。
五、原告復舉本院另案96年度訴字第1793號進口貨物核定稅則號別事件之判決（本院卷第19頁以下），據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉本院另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案判決且非判例，其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力，附此敘明。
六、從而，被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，並依改列之稅則號別，通知原告補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月4日
書記官蕭純純