裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2347號判決
裁判日期：民國93年08月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二三四七號
原告合桃建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳武川 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因有關營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財訴字第○八九○○八○九七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過新台幣貳佰捌拾捌萬玖仟肆百元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告與地主簽訂合建分售契約興建「新豐大世紀名第」百餘戶房屋，分得之房屋於八十四至八十八年間銷售，惟其中銷售金額三○、三七○、○○○元涉嫌未依規定開立統一發票（已於查獲後八十八年五－六月及十一－十二月間補開並申報繳納），並漏報銷售額，致涉嫌逃漏營業稅一、四四六、一九○元，案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、四四六、一九○元（業於八十八年七月十三日繳納一、二六○、八五八元，八十八年七月十五日自留抵稅額扣抵一、四七五元及八十九年一月十一日繳納一八三、八五七元），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、三
三八、五○○元。原告不服，申經復查決定以，原告至八十八年四月尚有累積留抵稅額一、四七五元，並於八十八年七月十五日申報扣抵本案所漏稅額，因本案已於法定期限內提起行政救濟，核屬未確定案件，而依八十九年六月七日起施行之修正後營業稅法施行細則第五十二條規定，將原核定應補徵營業稅額一、四四
六、一九○元予以扣減累積留抵稅額一、四七五元，變更為按定補徵營業稅額為
一、四四四、七一五元，罰鍰為四、三三四、一○○元。原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原裁處罰鍰金額超過新台幣貳佰捌拾捌萬玖仟肆百元部分請撤銷。原告其餘之訴駁回。
丙、兩造之爭點：被告所為罰鍰處分有無違法？原告主張：
一、緣原告在新竹地區興建「新豐大世紀名第」房屋，於八十四年起至八十八年間陸續出售，因疏忽漏開房屋款發票總金額新台幣三千零三十七萬元（含稅）（則房屋銷售金額部分為新台幣二千八百九十二萬三千八百一十元，百分之五營業稅部分為新台幣一百四十四萬六千一百九十元），並經人檢舉。查原告業於八十入年七月十三日向被告繳納一百二十六萬零八百五十八元、八十八年七月十五日自自留抵稅額扣抵一千四百七十五元，及八十九年一月十一日繳納十八萬三千八百五十七元，以上共計為一百四十四萬六千一百九十元；則實際原告上已無欠繳任何營業稅金額。次查被告八十九年六月二十七日竟然以八九新縣稅密法字第八九○○○二號處分書主文謂「核定應補營業稅新台幣壹佰肆拾肆萬陸仟壹佰玖拾元．．應處罰鍰新台幣肆佰參拾參萬捌仟伍佰元。」顯然不適當，未斟酌原告早在被告機關審理違章成立前已經補繳稅額完畢，未有欠繳營業稅，則被告機關應核定為「不必補繳營業稅，不必罰鍰。」，被告卻裁罰肆佰參拾參萬捌仟伍佰元，實有未當。
二、被告未斟酌原告業於審理違章成立（八十九年六月二十七日）前已於八十八年問前往被告機關接受承辦人員查詢及說明並當場承諾簽下說明書。上述漏開發票金額業已遵照被告指示補開，並已於八十九年一月十一日前申報繳納在案。被告八十九年十一月六日之八九新縣稅法字第二四八九八號復查決定書仍謂原告短漏開發票新台幣三千零三十七萬元，又核定原告應補徵營業稅額一百四十四萬六千一百九十元予以扣減累積留抵稅額一千四百七十五元後即應補徵營業稅額為一百四十四萬四千七百一十五元在案。並處三倍罰鍰計四百三十三萬四千一百元。被告認事用法應有違誤。
三、原告在發現疏忽漏報稅捐後隨即承諾補繳，在被告違章審理成立前即補交稅捐在案。被告仍以稅捐稽徵法第五十一條規定處以罰鍰，失之過苛。
四、查營業稅法第五十一條規定處罰鍰倍數為一至十倍，被告未斟酌原告在違章成立前業已補繳稅捐，而一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定處罰，顯有違法。
被告主張：
一、本案原被告機關原為新竹縣稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國稅局收回自徵，由被告概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為被告，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業:一、．．三、短報或漏報銷售額者。．．」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。復按「建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款．．應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票。」、「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。」亦分別為財政部賦稅署七十五年四月二十四日台稅二發第0000000號函及財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本案原告與地主簽訂合建分售契約興建「新豐大世紀名第」房屋，分得之房屋於八十四至八十八年間銷售，惟其中銷售金額三○、三七○、○○○元涉嫌未依規定開立統一發票（已於查獲後八十八年五∣六月及十一∣十二月間補開並申報繳納），並漏報銷售額，致逃漏營業稅一、四四六、一九○元，案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具負責人說明書等相關資料佐證，經新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、四四六、一九○元（業於八十八年七月十三日繳納一、二六○、八五八元，八十八年七月十五日自留抵稅額扣抵一、四七五元及八十九年一月十一日繳納一八三、八五七元）。原告不服，主張略以，原告短漏開發票三○、三七○、○○○元與上述負責人甲○○君承諾在案短漏開發票金額有所差異，請予更正短漏報發票金額為三、八六一、○○○元云云。申經新竹縣稅捐稽徵處以八十九年十一月六日八九新縣稅法字第二四八九八號復查決定略以：本案經依買受人提示之合約書或說明書及原告提示之房屋銷售額資料與銷售房屋開立發票影本及明細、建物登記簿謄本逐戶核對結果，發現原告銷售之Ａ１６、Ｂ６、Ｂ７、Ｂ８、Ｂ１３、Ｂ１４、Ｂ１６、Ｂ１８、Ｄ３、Ｄ１７等戶房屋已於八十六年三月十九日，Ａ１０於八十六年一月十六日，Ｂ１、Ｂ１０於八十六年六月二十五日，Ｃ７於八十六年九月二日，Ｄ９於八十六年四月二十八日，Ｄ１５於八十四年七月二十七日，Ｃ１於八十八年五月三十一日辦竣移轉登記，Ｅ１（應含Ｅ２）房屋雖未過戶，惟已收 丁偉明 、 陳雙水 房屋款二、一五○、○○○元，均已逾前開營業人開立銷售憑證時限表及本部函釋所定應開立發票時限，而分別短漏開統一發票二、七六○、○○○元，一、六四○、○○○元，一七○、○○○元，一、九六○、○○○元，七五○、○○○元，一、七八○、○○○元，一、七八○、○○○元，一、七八○、○○○元，
一、八一○、○○○元，一、七五○、○○○元，二、一五○、○○○元，五六○、○○○元，五五五、○○○元，二、○八九、○○○元，一、七七○、○○○元，一、七四○、○○○元，一、七一六、○○○元，一、○三○、○○○元，核計短漏開統一發票並漏報銷售額三○、三七○、○○○元，又所漏銷售額中有二六、五○九、○○○元已經原告於八十八年五月間補開立統一發票，並於同年七月十五日補申報，故原告之負責人甲○○君於八十八年十一月三十日於新竹縣稅捐稽徵處出具之說明書僅就尚未補報補繳之短漏報銷售額三、八六一、○○○元（=30,700,000-26,509,000）提出說明，惟因原告前揭補報補繳金額二六、五○九、○○○元，係在經人檢舉（檢舉日期八十七年十一月二十四日、八十七年十一月二十五日及八十七年十二月二日）查獲後所為，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，故本案所漏銷售額應為三○、三七○、○○○元，尚非僅限於原告之負責人甲○○君八十八年底出具之說明書所載金額，原告復查主張，應係誤解。又原告至八十八年四月尚有累積留抵稅額一、四七五元，並於八十八年七月十五日申報扣抵本案所漏稅額，因本案已於法定期限內提起行政救濟，核屬未確定案件，而依八十九年六月七日起施行之修正後營業稅法施行細則第五十二條規定，將原核定應補徵營業稅額一、四四六、一九○元予以扣減累積留抵稅額一、四七五元，變更核定應補徵營業稅額為一、四四四、七一五元，揆諸首揭規定，並無不當。
四、原告涉嫌未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，違章事證已如前述。嗣原告雖於八十八年五－六月及十一－十二月間補開並申報繳納金額計二六、五○九、○○○元，惟前開補報繳作業，係在經人檢舉（檢舉日期八十七年十一月二十四日、八十七年十一月二十五日及八十七年十二月二日）及查獲後所為，已無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，故本案所漏銷售額應為三○、七○○、○○○元，逃漏營業稅為一、四四六、一九○元；次查原告所漏營業稅款一、四四
六、一九○元已於違章裁處（八十九午六月二十七日）前已補報補繳稅款（補繳日期八十八年七月十三日、八十八年七月十五日及八十九年一月十一日），是被告機關乃據以按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計四、三三八、五○○元。原告不服，申經復查決結果，變更漏稅額為一、四四四、七一五元，罰鍰為四、三三四、○○○元，揆諸前揭規定，原無不當。惟查財政部九十三午三月二十九日修正公違章案件金額或倍數參考表「第五十一條第三款之規定：「．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰．．」；次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「八十五年七月三十日修正公佈之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此稅捐稽欲法第四十八條之三修正公佈生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。﹂分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函所明訂。本案係屬裁罰尚未確定案件，核有前開『從新從輕』處罰原則之適用二友依修正後稅務違章案件金額或倍數參考表規定，准予改按所漏稅額處二倍罰鍰，即原核定按所漏稅額一、四四四、七一五元處三倍罰鍰四、三三四、一○○元，應予變更罰鍰為二、八八九、四○○元（計至百元止）。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業:一、．．三、短報或漏報銷售額者。．．」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。
二、本件原告與地主簽訂合建分售契約興建「新豐大世紀名第」百餘戶房屋，分得之房屋於八十四至八十八年間銷售，惟其中銷售金額三○、三七○、○○○元涉嫌未依規定開立統一發票（已於查獲後八十八年五－六月及十一－十二月間補開並申報繳納），並漏報銷售額，致涉嫌逃漏營業稅一、四四六、一九○元，案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、四四六、一九○元（業於八十八年七月十三日繳納
一、二六○、八五八元，八十八年七月十五日自留抵稅額扣抵一、四七五元及八十九年一月十一日繳納一八三、八五七元），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、
三三八、五○○元。原告不服，申經復查決定以，原告至八十八年四月尚有累積留抵稅額一、四七五元，並於八十八年七月十五日申報扣抵本案所漏稅額，因本案已於法定期限內提起行政救濟，核屬未確定案件，而依八十九年六月七日起施行之修正後營業稅法施行細則第五十二條規定，將原核定應補徵營業稅額一、四
四六、一九○元予以扣減累積留抵稅額一、四七五元，變更為按定補徵營業稅額為一、四四四、七一五元，罰鍰為四、三三四、一○○元。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告所為罰鍰處分有無違法？
三、經查，原告對於上開與地主簽訂合建分售契約興建「新豐大世紀名第」百餘戶房屋，分得之房屋於八十四至八十八年間銷售，惟其中銷售金額三○、三七○、○○○元涉嫌未依規定開立統一發票（已於查獲後八十八年五－六月及十一－十二月間補開並申報繳納），並漏報銷售額，致涉嫌逃漏營業稅一、四四六、一九○元之事實，並不爭執，僅主張略以其已補繳營業稅，被告不應再處分補稅及依營業稅法第五十一條第三款規定（漏報銷售額），按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告未考慮原告已於違章成立前補繳稅款，不分情節輕重，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定裁處，顯有違法云云。惟查，原告雖已於裁罰處分前補繳稅捐，惟被告係依營業稅法第五十一條規定命補繳者，原告雖已先行依被告通知補繳，並獲得從輕處罰，被告原處分依法為補繳處分，並無不合，僅原告無需再行繳納而已，原告所稱被告原處分為補稅處分為不合法一節，要無可採；另查，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財稅主管機關財政部為協助下級機關行使裁量權，而訂頒之裁量基準，其性質為行政規則（現行行政程序法第一百五十九條參照），被告依裁罰時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額中，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改按所漏稅額處三倍罰鍰，亦已考慮原告所稱之於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實之情節，原告所稱未慮及本案情節，尚有誤會。
四、末按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。查財政部九十三年三月廿九日以台財字第○九三○四五一一三三號令修正上開裁罰金額或倍數參考表，依新修正之參考表，於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章者，處二倍罰鍰。本案原告業已於八十九年六月二十七日裁罰處分核定前補繳稅款，被告復已具狀認諾請求將原處罰鍰超過二倍部分由本院予以撤銷，該認諾之事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過貳佰捌拾捌萬玖仟肆百元部分均撤銷，原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，原告該部分起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月三十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月三十一日
書記官楊子鋒