裁判字號：最高行政法院95年判字第219號判決
裁判日期：民國95年02月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00219號上訴人合桃建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳武川 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月31日臺北高等行政法院92年度訴字第2347號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人與地主簽訂合建分售契約興建「新豐大世紀名第」百餘戶房屋，分得之房屋於民國84至88年間銷售，惟其中銷售金額30,370,000元涉嫌未依規定開立統一發票（已於查獲後88年5－6月及11－12月間補開並申報繳納），並漏報銷售額，致涉嫌逃漏營業稅1,446,190元，案經人檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移由原處分機關新竹縣稅捐稽徵處（嗣由上訴人承受營業稅業務）核定補徵營業稅1,446,190元（業於88年7月13日繳納1,260,858元，88年7月15日自留抵稅額扣抵1,475元及89年1月11日繳納183,857元），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計4,338,500元。上訴人不服，申經復查結果，將原核定應補徵營業稅額1,446,190元予以扣減累積留抵稅額1,475元，變更補徵營業稅額為1,444,715元，罰鍰為4,334,100元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人未斟酌上訴人業於審理違章成立（89年6月27日）前，已於88年間前往被上訴人處接受查詢並承諾簽下說明書，上述漏開發票金額業已遵照被上訴人指示補開，並於89年1月11日前申報繳納在案。被上訴人仍依稅捐稽徵法第51條規定處3倍罰鍰，與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）之規定有違。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人涉嫌未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，雖於88年5-6月及89年1-2月間補開並申報繳納，惟其補報繳作業，係在經人檢舉（87年11月24日、25日及12月2日）及查獲後所為，已無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，故本案所漏銷售額應為30,700,000元，逃漏營業稅為1,446,190元。次查上訴人所漏營業稅款已於違章裁處前補報補繳，是被上訴人乃據以按所漏稅額裁處3倍之罰鍰，原無不當。惟依財政部93年3月29日修正公布之裁罰參考表、稅捐稽徵法第48條之3及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函規定，本案係屬裁罰尚未確定案件，核有「從新從輕」原則之適用，故應准予改按所漏稅額處2倍罰鍰，即變更罰鍰為2,889,400元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。
次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。經查上訴人雖已於裁罰處分前補繳稅捐，惟原處分機關係依營業稅法第51條規定命補繳者，上訴人雖已先行依被上訴人通知補繳，並獲得從輕處罰，原處分依法為補繳處分，並無不合，僅上訴人無需再行繳納而已，上訴人所稱被上訴人原處分為補稅處分為不合法乙節，要無可採。次查裁罰參考表係財稅主管機關財政部為協助下級機關行使裁量權，而訂頒之裁量基準，其性質為行政規則（現行行政程序法第159條參照），原處分機關依裁罰時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額中，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改按所漏稅額處3倍罰鍰，亦已考慮上訴人所稱之於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實之情節，上訴人所稱未慮及本案情節，尚有誤會。再按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。末按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。查財政部93年3月29日以台財字第0930451133號令修正上開裁罰參考表，依新修正之參考表，於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章者，處2倍罰鍰。本案上訴人業已於89年6月27日裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人復已具狀認諾請求將原處罰鍰超過2倍部分由原審予以撤銷，該認諾之事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過2,889,400元部分均撤銷，上訴人其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人該部分起訴意旨為無理由等，而判決訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰金額超過2,889,400元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。（上訴人就駁回部分提起上訴，被上訴人敗訴部分未經上訴）
五、原判決駁回上訴人其餘之訴部分，核無違誤。稅捐稽徵法第48條之1係規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧」是須於經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前即自動補報並補線所漏稅款者，始得據以免罰。本件上訴人雖於88年間接受承辦人員查詢時，當場承諾出具說明書，惟此尚不合補報補繳免罰要件，其於89年1月11日始完成全部補報繳納手續，微論該補報補繳係於87年11月24日之後，亦在上訴人88年接受原處分機關調查出具說明書之後，自無稅捐稽徵法第48條之1之適用，上訴人主張應依該規定免罰，自無足採。原判決已敘明其認定事實之證據及論斷之依據，尚無判決不備理由之違法，上訴意旨仍執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月23日
第四庭審判長法官高啟燦
法官林茂權法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年2月24日
書記官邱彰德