臺北高等行政法院94年度訴字第4033號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4033號判決

裁判日期：民國95年10月19日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第4033號原告甲○○○訴訟代理人 廖振洲 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月26日府訴字第09421327200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國92年12月3日出售其所有臺北市○○區○○段2小段141及142地號等2筆土地（下稱系爭土地）應有部分予訴外人 林文雅 ，因系爭土地曾於92年8月27日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）658,412元，被告所轄中正分處以同年度移轉，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經被告所轄中正分處查得原告先取得其配偶 蘇進興 所有系爭土地應有部分比例各為1/0000○○○區○○段○○段342、342-3、342-7、342-8、桃園段武陵小段155-150及155-151地號等6筆土地應有部分比例各為122/10000，蘇進興則持有系爭土地應有部分比例各為999/1000及其餘土地各為9878/10000，原告及蘇進興藉此形成共有關係，復於92年8月27日以共有物分割方式由原告取得系爭土地持分全部，再於92年12月3日出售予林文雅。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該分處乃以94年3月17日北市稽中正甲字第09490218500號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為66年
7月每平方公尺41,073元（應有部分：999/1000）及92年1月603,121元（應有部分：1/1000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅分別為10,494,523元及9,765,738元，合計為20,260,261元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈現行法並未限定不得創設共有後，再為共有物分割，且稅
法對於共有物分割之申辦亦無明文禁止，則人民依法所為之法律行為並非不法。按土地登記規則第106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限」，既然不同登記機關之共有土地可為申辦共有土地分割，除創設共有外，並無法形成共有，由此足證，現行共有土地之所有權分割為法之所許，且創設共有絕非不法情事。
⒉被告既已援用土地稅法第28條、第31條及土地稅法施行細
則第42條、第47條及平均地權條例第42條、平均地權條例施行細則第23條之規定為依據，卻明顯漠視平均地權條例施行細則第23條之規定，更無視地政機關依據內政部訂頒之「共有土地（所有權）分割改算地價原則」於土地登記簿所為改算後之原地價（即前次移轉現值），而漠視該土地登記簿謄本所載原地價（前次移轉現值）金額。被告竟然違法私自認定前次移轉現值核定土地增值稅稅額，此舉無異製造糾紛，增加不動產交易之不安定，非但違反信賴保護原則與誠實信用原則，更違反土地法第43條登記有絕對效力之公信主義，由此可知，被告選擇有利於行政處分之證據，斷章取義，當有適用法律錯誤之嫌。
⒊按公共設施保留地之捐地抵稅，依財政部釋示得緩衝至92
年底，且共有物分割因創設共有補繳父母子女相互間移轉之贈與稅依財政部函令（92年4月9日台財稅字第0910456306號函），亦可緩衝至92年7月1日，且均適用法不溯及既往原則，但獨特就本件爭議個案予上溯及既往（按財政部遲至93年8月11日始為台財稅字第0930453973號函釋），再再突顯被告違反不溯及往原則及適用之法令違反母法與法律保留原則。
⒋依稅捐稽徵法第1條之1規定，解釋函令之適用範圍必須
是有利於納稅義務人，且對於尚未核課確定之案件才有其適用，如係不利於納稅義務人，或對於已經核課確定之案件則非適用範圍。換言之，不利於納稅義務人之解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力，但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往。再者，司法院釋字第525號解釋理由書謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設，行政法規（包括法規命令、解釋或或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止．．．制定或發佈法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對像值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符合憲法保障人民權利之意旨」。被告就系爭土地之移轉先核定土地增值稅為零，嗣依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函補徵原告土地增值稅15,299,091元，惟該解釋令不但改變之前法律見解而不利於納稅義務人，其尚要求各稽徵機關對於解釋令發佈前類似案件補徵土地增值稅，顯然已違背稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第525號解釋之意旨，依行政程序法第158條第1項規定，應屬無效，被告依無效解釋令所為之處分係違法處分。
⒌被告原核定系爭土地之土地增值稅為零，其處分為對人民
有利之授益行政處分，嗣又核課土地增值稅為20,260,261元，實質上係廢止之前免稅之授益行政處分，重新另為對人民不利之行政處分，應依行政處分廢棄之法理定之。又本件並無行政程序法第123條規定各款情形之一，被告廢止原免稅處分，顯然於法不合。
⒍本件縱認原告是指利用私法自治契約自由原則，對於私法
上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此排除稅捐負擔而構成「稅捐規避」，但稅捐規避之法律效果系對於真實的經濟狀態予以把握後加以課稅，並非完全任由稅捐機關虛擬另一個不存在事實而任意課稅。換言之，縱認共有關係、共有物分割行為係屬原告稅捐規避行為而不予置論，但真實經濟狀態係原告先○○○區○○段○○段342、342-
3、342-7、342-8、桃園段武陵小段155-150及155-15
1地號等6筆土地應有部分比例各為122/10000與蘇進興「互易」換取系爭土地，再將系爭土地出售移轉給林文雅，原告從互易過程中並未享受系爭土地之漲價利益，且夫妻互易資產，亦非法所不許，自不應對本件課徵土地增值稅。
⒎原告未獲得系爭土地自然漲價之利益，被告課徵土地增值
稅違反實質課稅原則。所謂實質課稅原則，係指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為準，而非依照事實外觀形式的判斷。也就是假裝的表見事實，與在法律適用上背後所隱藏的真實的法律事實不一致時，應對於法律適用上背後所隱藏的真實的法律事實，進行稅法之解釋與適用。實質課稅原則之適用要件，包括下列兩項：
⑴表徵納稅能力之實質經濟事實與外觀之法律行為不一致
，或法律形式上所得歸屬者與實質上經濟利益之享受者不一致，此係經濟歸屬問題。因租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋及適用稅法時，所應依據者為實質經濟事實，而非僅止於形式上之公平。對納稅人表徵納稅能力之「實質經濟事實」與「外觀法律行為」不一致時，適用實質課稅原則，決定依真實情況評價其納稅能力。
⑵按實質所得課稅原則，係對經濟財產之歸屬，以其所獲
得收益之人，或從事營利經濟活動之人獲得該項收益，判斷其是否為從事營利經濟活動之人，此即「所得泉源所有人（InhabereinerEinkunftsquelle）」，可當作所得歸屬之判斷原則。司法院釋字180號解釋文謂：
「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益徵收，始合於租稅公平之原則」，解釋理由書則謂：「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則」。改制前行政法院78年判字第2021號判決亦揭示：「租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合公平負擔之原則」，該判決揭示兩大理念，其一為實質經濟利益享受者負擔原則，另一則為租稅負擔公平原則。
⑶查系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為66年7
月每平方公尺41,073元（應有部分：999/1000）及92年
1月603,121元（應有部分：1/1000），從每平方公尺41,073元漲到603,121元之漲價利益完全與原告無涉，原告並非土地漲價經濟利益享受者，依司法院釋字第18
0號解釋意旨，自不應向原告徵收土地增值稅。㈡被告主張之理由：
⒈按信賴保護原則之適用，應有其信賴基礎、信賴表現行為
及信賴值得保護等情事，始足當之，最高行政法院94年度判字第65號判決著有明文。另依司法院釋字第525號解釋意旨可知，信賴保護原則之適用乃指授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更，查被告所轄中正分處原核定土地增值稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，復依前開司法院解釋意旨，主張信賴保護之當事人僅存有信賴之意思並不充足，仍須當事人基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定之處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為，惟原告僅空言主張因信賴被告所轄中正分處原核定免徵土地增值稅之處分而為交易，卻未提出積極證據以實其說，應不足採。
⒉依土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定，土地增
值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
⒊按司法院釋字第420號解釋、土地稅法第28條前段、第28
條之2、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質之經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從66年7月及92年
1月起至92年8月共有物分割時期間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。
⒋行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明
法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）。
準此，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又查，稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」及改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「．．．，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」。本件既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告即應依法補徵。況且原告與蘇進興以買賣方式創造系爭土地及前開6筆土地之共有關係，原告於系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，依前開論述，被告所轄中正分處本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算本次買賣系爭土地之土地漲價總數額，並向原告補徵土地增值稅，並無不合。
⒌查原告藉取得蘇進興所有系爭土地應有部分之比例各為1/
1000，而與蘇進興形成共有關係，復於92年8月27日以共有物分割方式取得系爭土地全部，並藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」之事實，有臺北市政府地政處92年9月3日北市地二字第09232523400號地價改算通知書可稽，是原告於辦理共有物分割過程中，已取得系爭土地之漲價利益，至臻明確。復按土地稅法第28條之2第1項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，原告主張「互易」土地，與前揭規定以配偶相互「贈與」之要件不符，原告亦未曾依土地稅法第28條之2第1項規定向被告所轄中正分處申請不課徵土地增值稅，顯見其主張不足採據。又縱係配偶贈與案件，系爭土地本次出售予林文雅，其前次移轉現值仍應以系爭土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，據以課徵土地增值稅，併予敘明。
理由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
．．．前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．
．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。民法第824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之」。土地登記規則第106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限」。平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅」；第35條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」；第36條第1項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：創設共有後再為共有物分割，非法所禁止，原處分漠視平均地權條例施行細則第23條之規定，更無視地政機關依法改算登記於土地登記簿之原地價（即前次移轉現值），自屬適用法律錯誤；又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函補徵原告土地增值稅15,299,091元，違背稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第525號解釋之意旨，應屬無效；再者，被告原核定系爭土地之土地增值稅為零，乃屬授益行政處分，嗣又為補徵之處分，實質上係廢止之前免稅之授益行政處分，惟本件並無行政程序法第123條規定各款情形之一，被告廢止原免稅處分，顯然違法；本件縱認為該當「稅捐規避」，惟土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則，本件系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為66年7月每平方公尺41,073元（應有部分：999/1000）及92年1月603,121元（應有部分：1/1000），從每平方公尺41,073元漲到603,121元之漲價利益完全與原告無涉，原告並非土地漲價經濟利益享受者，被告向原告徵收土地增值稅，有違實質課稅原則云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第
4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。是以原告主張原處分漠視平均地權條例施行細則第23條之規定，更無視地政機關依法改算登記於於土地登記簿之原地價（即前次移轉現值），而有違誤云云，自無可採。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭行為時土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告先取得蘇進興所有系爭土地應有部分比例各為1/0000○○○區○○段○○段342、342-3、342-7、342-8、桃園段武陵小段155-
150及155-151地號等6筆土地應有部分比例各為122/10
000，蘇進興則持有系爭土地應有部分比例各為999/1000及其餘土地各為9878/10000，原告及蘇進興藉此形成創設共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告與蘇進興固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張系爭土地（應有部分：999/1000）分割改算前之前次移轉現值即66年7月每平方公尺41,073元，迄分割移轉登記予伊時之漲價利益與原告無涉，不應就此部分之漲價利益對原告徵收土地增值稅云云，洵不足採。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋參照。查財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，與稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第525號解釋無涉，原告主張補徵處分有所違誤一節，亦無可採。
（六）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117條、第119條定有明文。本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告依錯誤之前次移轉現值計算准原告申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上自具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分之意涵。原告指本件補徵處分為合法行政處分之廢止，尚有誤會。又稽之前述本件取巧之情形，原告以改算後之地價為前次移轉現值，顯然有前開行政程序法第119條第2款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述，及有幾近於明知之因重大過失而不知行政處分違法等情事。故原免徵處分雖具有授益性質，惟依行政程序法第117條之規定，被告以補徵處分撤銷前所為之免稅處分，自合於法律規定，並無違誤。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告依行為時土地稅法第28條前段、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第七庭審判長法官李得灶
法官林玫君法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月19日
書記官楊怡芳