裁判字號：最高行政法院90年判字第1589號判決
裁判日期：民國90年09月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一五八九號
原告鴻瑩建設有限公司代表人甲○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十五日臺八八訴字第四五三一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）
五四、二一六、一九一元，營業成本四九、一○四、二九六元，全年所得額虧損四七
四、○一五元，並於八十四年十一月十五日清算完結。嗣被告以其申報房屋售價偏低，經依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第三十二條第三款規定，按房屋評定現值及土地公告現值比例調增房屋售價二三、一六○、五○五元，核定營業收入總額七七、三七六、六九六元。營業成本部分，以原告未提示工程合約及追加（減）工程合約，致營業成本無從查核，按同業利潤標準（房屋興建投資業行業標準代號八三一一－一四，毛利率百分之四十五）核定其營業成本四二、五五七、一八二元。營業費用部分，按帳證查核認定，惟因營業成本依同業利潤標準核定結果，其營業淨利
二九、五七八、六六九元高於當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一一、六○六、五○四元，乃依查核準則第六條第一項但書規定，以淨利率百分之十五核計之營業淨利為其本年度營業淨利，應補稅款二、七二二、六六三元。原告不服，就營業收入、營業成本及應補稅款部分，申經復查結果，未准變更，訴經財政部臺財訴字第八六○二一八○三八號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重為復查結果，仍未准變更。原告提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告指陳原告售價偏低之證據為新西路二二四號，而非新西路二三四號，原告依新西路二二四號之相關資料予以辯駁，並無錯誤。二、新西路二三四號房屋購買人為 李裕昌 ，土地面積二○五．四五平方公尺，售價五、八一○、○○○元；房屋面積二一四．五一平方公尺，售價二、四五○、○○○元，總售價八、二六○、○○○元（以上均以使用執照為準）。而被告以南企水上分行評定系爭房屋借款評定價格，土地每平方公尺三八、○○○元，房屋每平方公尺一三、九一五元，換算系爭不動產總評定價格為一○、七九二、○○七元。總評定價格高於實際售價達三一％，之所以如此，乃是銀行放款金額常僅其評定價值之六○％至七○％而已，此乃眾所皆知，銀行為便於放款業務之進行將評定價格評為高於市價，或可理解。系爭不動產之土地公告現值每平方公尺僅六、○○○元，而銀行竟評為每平方公尺三八、○○○元，相差逾六倍。另該建物政府評定現值亦僅六七二、四○○元，然銀行竟評為二、九八四、九○七元，相差亦逾四倍有餘，此等乖離現象，均導因於放款之便利性，而非該不動產之市價如此之高。三、依查核準則第三十二條第三款規定，「房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算」，亦即當房屋款明顯低於市價時，並非將房屋款調高至市價，而是將實際售價依前開比例重新核算應有房屋款，而被告卻以高於實際售價之銀行評定價格予以認定原告之房屋款較市價為低，有邏輯上矛盾。依比例重新評估如下：實際總價款8,260,000×[（銀行評定價格214.51平方公尺×13,915元）＼銀行總評定價格10,792,007]=2,284,592元，系爭房屋售價二、四五○、○○○元，並未偏低。四、原告業已提供南部地區臺糖公司銷售房屋市價每坪二六、○○○元，而被告卻以地段不同不具比較基礎，顯有誤解。蓋原告所興建房屋因面臨馬路大小，而可為店面及住宅，價格自有差別，且新西路二三四號房屋售價為二、四五○、○○○元，其使用執照面積為二一四．五一平方公尺，換算每平方公尺為一一、四二一元與銀行評定之一三、九一五元相差二、四九四元，可謂售價「明顯較市價為低」？又中聯信託於放款時對建物之評定價格，其中３Ｆ建築每坪亦僅二三、○○○元而已。另有關計算每坪售價時所使用之面積該以使用執照為準抑或買賣合約書為據？使用執照所登載面積即總樓板面積，至於買賣合約書之面積僅估計值，建設公司為使於銷售，常有虛增之情，惟多於合約書言明面積應以地政機關登載為準，而使用執照所載之面積即地政機關登載之面積。五、復查決定稱原告之「催報債權期間顯與一般催告期間不相當」乙節，查公司法並未規定催告期間，原告依同法第八十八條公告催報債權，催報期間為十天，應無違反法律規定。又原告所興建之房屋均已於八十二年間交屋，工程款並均已付訖，八十三年及八十四年已成停頓狀況，並無新工地推案，是故清算期間無交易行為，催告期間訂為十天業已足夠。六、財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋：「公司解散清算時，『明知』公司尚有『應行繳納』之稅款．．．」此函釋之適用，必以已有應納稅額為前提，惟原告所申請之未欠稅證明，已由被告證明迄八十四年十月二十三日並無積欠稅款，則至清算完成日前何來「應行繳納之稅款」？是故該函釋於本案並無適用之餘地。七、營業成本部分，因公司已解散，會計業已離職，其相關文件迄今未能尋獲，待尋獲後再補送供核。八、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：壹、營業收入部分：查原告本期出售採合建分售完成之「碧海情天」房屋四十四戶，總建坪九、一七四．五七平方公尺（二七七五．三坪），房屋總售價五六、九二七、○○○元，平均每坪二○、五一二元。而臺南區中小企業銀行水上分行八十七年八月二十九日（八七）南銀水上分字第○一○九號函略謂：李裕昌之坐落嘉義縣○○鎮○○路○○○號（嗣已更正為二三四號）房屋在該分行辦理擔保設定抵押借款時，該分行按土地每平方公尺三八、○○○元、房屋每平方公尺一三、九一五元鑑估。則房屋部分換算每坪為四六、○○○元，原告申報房屋售價顯較市價為低。被告按房屋評定現值及土地公告現值之比例調增房屋售價，依法並無不合。至於原告主張銀行為便於放款業務之進行，將評定價格評為高於市價，故放款金額常僅其評定價值六○％至七○％，又系爭二三四號建物之土地公告現值及房屋之評定現值亦均低於銀行之評定價格，係導因於銀行放款之便利性而非該不動產之市價如此高乙節，查金融機構辦理授信業務有關擔保品之估價及放款值核估標準，對於建築物之每平方公尺之估價標準係以時價或依金融機構自訂建築物估價標準。其放款值則以單位估價金額乘面積再乘放款率（即加權質，如區別有無出租而不同），為確保債權，降低放款風險，放款金額係以鑑估價打折後做為放款依據。核非原告所訴，為放款業務方便將評定價值核高於市價後再打折，做為放款依據，倘若如原告所訴，將涉及「不實估價」之違法情事，且金融機構對於債權將負極大損失之風險，原告倒果為因，應無足採。另土地公告現值及房屋評定現值，係於土地移轉時，核課土地增值稅及建物核課房屋稅之課稅依據，自與市價有別，當不能引據比較售價有無偏低。另原告主張應依使用執照所載面積為準核算售價有無偏低始為正確乙節，按原告與李裕昌所訂立房屋預定買賣合約書第一條載明，房屋面積為九○．一二坪，總價款為二、四五○、○○○元，並訂定建築改良物所有權狀登載之面積與買賣面積無關，顯然實際買賣面積應為九○．一二坪（即二九七．九二平方公尺）。換算每坪售價亦僅為二七、一八五元（每平方公尺八、二二三．七元），售價顯較市價為低。又中聯信託公司各類建築物造價標準參考表並未記載建築物坐落地點，且係八十五年之調查資料，不足以作為系爭房屋八十二年市價之參考。是被告依規定核定營業收入為七七、三七六、六九六元，依法並無違誤。貳、營業成本部分：一、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本四九、一○四、二九六元，被告初查以原告未提供「碧海情天」四十四戶之營建成本有關之工程合約及追加減工程合約，成本無法查核，乃按核定之營業收入七七、三七六、六九六元，依該行業標準代號八三一一－一四房屋興建投資之毛利率百分之四十五核算其營業毛利為三四、八一九、五一四元，營業成本
四二、五五七、一八二元，復因核定營業收入減除營業成本及營業費用後之營業淨利為二九、五七八、六六九元，已高於按同業利潤標準淨利率百分之十五核算之營業淨利一一、六○六、五○四元，乃依查核準則第六條第一項但書規定核定其營業淨利為
一一、六○六、五○四元，加計非營業收入九、八九二元，減除非營業損失五三五、四八六元後核定全年所得額為一一、○八○、九一○元。二、原告主張，因公司業已解散，會計人員業已離職，其相關文件迄今未能尋獲，待尋獲後再補送供核云云。查本件系爭工程合約書及追加減合約書，原告迄仍未能提示供核，被告依所得稅法第八十三條暨同法施行細則第八十一條規定核定營業成本為四二、五七七、一八二元，並依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一一、六○六、五○四元，應無不合。參、應補稅款部分：查原告於八十四年九月二十一日核准解散，清算人甲○於十月十一日以聲請狀聲報法院就任，旋於十月十三日公告催報債權（該資料於復查時始提供），十月二十三日申報債權截止，催報債權期間僅十天。雖公司法第八十八條並未規定催告期間，惟其催報債權期間顯與一般催告期間不相當（被告係於八十四年十月二十三日始接獲臺南縣稅捐稽徵處八十四年十月十九日南縣稅法字第八四○四○八八六號函通知原告業由臺灣臺南地方法院民事庭以八十四年十月十三日南院敬民司壬字第六○四六四號函准予以甲○為清算人，而原告於八十四年十月二十日申請核發無欠稅證明時，乃以原負責人 詹清泰 具名，顯有隱匿已進入清算程序情事），有違誠實信用之原則。另原告八十二年度營利事業所得稅結算申報係經會計師簽證，資產負債表中尚有現金一一、四三二元，銀行存款二八、三四○元，存出保保證金二三、六○○、○○○元，應付費用二六六、六九二元。八十三年度申報營利事業所得稅時帳載結算金額載有營業費用二二、七七三、七六八元，惟原告八十三年度並未有營業，何來營業費用，且已自行調整為零。八十四年度亦無營業，其八十四年十月二日之清算前資產負債表卻僅餘現金四九一元，其他應收款七三五元，股東往來一○二、五八九元，帳上已無存出保證金，原告顯有隱匿財產情事。又被告前於八十四年六月二十一日以南區國稅審南字第八四○一七八五一號函通知於八十四年六月二十七日提示帳證備查，原告既未能提示齊全之帳簿憑證，即應知將需補稅，是被告應係明知之債權人，原告卻怠於通知被告申報債權，且被告於八十四年十月二十六日以南區國稅徵字第八七○七六○一二號函請清算人惠告申報債權期限，清算人未予惠告，旋於八十四年十一月四日向被告清算申報，在未獲核定之前（於八十四年十二月十九日核定），即於八十四年十一月六日向臺灣臺南地方法院民事庭聲請清算完結，依財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋：「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」本件原告清算並未經合法完結，被告自得依法補徵稅款。肆、綜上，原告訴訟，顯無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「出售或交換資產利益：．．．三、自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準標格總額之比例計算。」為行為時查核準則第三十二條第三款所規定。次按營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定。至房屋款之市價顯較市價為低如何查證乙節，可參酌左列資料認定之：一、查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑償資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之售價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價，為財政部八十一年二月二十五日臺財稅第000000000號函釋有案。又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。再按民法第四十條第二項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」公司法第一百十三條準用第八十八條規定：「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」依上開規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，復經財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函釋核與相關法律無違，應予適用。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額五四、二一六、一九一元，營業成本四九、一○四、二九六元，全年所得額虧損四七四、○一五元，並於八十四年十一月十五日清算完結。嗣被告以其申報房屋售價偏低，經依查核準則第三十二條第三款規定，按房屋評定現值及土地公告現值比例調增房屋售價二三、一六○、五○五元，核定營業收入總額七七、三七六、六九六元。營業成本部分，以原告未提示工程合約及追加（減）工程合約，致營業成本無從查核，按同業利潤標準（房屋興建投資業行業標準代號八三一一－一四，毛利率百分之四十五）核定其營業成本四二、五五七、一八二元。營業費用部分，按帳證查核認定，惟因營業成本依同業利潤標準核定結果，其營業淨利二九、五七八、六六九元高於當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一一、六○六、五○四元，乃依查核準則第六條第一項但書規定，以淨利率百分之十五核計之營業淨利為其本年度營業淨利，應補稅款二、七
二二、六六三元。原告不服，就營業收入、營業成本及應補稅款部分，申經復查結果，未准變更，訴經財政部臺財訴字第八六○二一八○三八號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重為復查結果，以原告八十二年度興建完成「碧海情天」房屋四十四戶，係採合建分售方式，並已全部售出。系爭房屋之土地及房屋總價款計一九○、○六○、○○○元，房屋買賣合約書總建坪為九、一七四．五七平方公尺（即
二、七七五．三坪），申報房屋售價五六、九二七、○○○元，每坪售價僅二○、五一二元。而依臺南區中小企業銀行水上分行八十七年八月二十九日南銀水上分字第○一○九號函，系爭坐落嘉義縣○○鎮○○路○○○號（嗣更正為二三四號）房屋在該分行辦理擔保設定抵押借款時，該分行按土地每平方公尺三八、○○○元、房屋每平方公尺一三、九一五元鑑估，房屋部分換算每坪為四六、○○○元，原告申報房屋售價顯較市價為低，被告按房屋評定現值及土地公告現值之比例調增房屋售價二三、一六○、五○五元，並無不合。次查，本件系爭工程合約書及追加減合約書，原告仍未能提示供核，且營業收入部分仍未變動，被告依同業利潤標準核定其營業成本為四二、五七七、一八二元，並依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一一、六○六、五○四元，亦無不合。又查，原告於八十四年九月二十一日經前臺灣省政府建設廳核准解散登記後，清算人於同年十月十一日向法院聲報就任，旋於十月十三日公告催報債權，十月二十三日申報債權截止，除其催報期限顯與一般催告期間不相當，另原告八十二年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證，其明知系爭營利事業所得稅前經被告於八十四年六月二十一日以南區圈稅審南字第八四○一七八五一號函通知於八十四年六月二十七日提示帳證備查尚未核定，卻未依公司法第八十八條規定通知明知之債權人（即被告），依財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋，本件原告清算並未經合法完結，被告自得對其補徵稅款，從而，復查乃為維持原核定之決定。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：系爭新西路二三四號房屋及土地總售價八、二六○、○○○元，而南企水上分行評定借款價格土地每平方公尺三八、○○○元，房屋每平方公尺一三、九一五元，總評定價格為一○、七九二、○○七元，被告以該高於實際售價之評定價格予以認定原告之房屋款較市價為低，有邏輯上矛盾。原告業已提供臺糖公司銷售房屋市價每坪二六、○○○元，而系爭房屋因面臨馬路大小，而可為店面及住宅，價格自有差別，且新西路二三四號房屋售價為二、四五○、○○○元，其使用執照面積為二一四．五一平方公尺，換算每平方公尺為一一、四二一元與銀行評定之
一三、九一五元相差二、四九四元，難謂「明顯較市價為低」。又中聯信託於放款時對建物之評定價格，其中３Ｆ建築每坪亦僅二三、○○○元而已。又有關計算每坪售價時所使用之面積應以使用執照為準，使用執照所登載面積即地政機關登載之面積。另原告依公司法第八十八條公告催報債權，催報期間為十天，應無違反法律規定。系爭房屋已於八十二年間交屋，工程款並均已付訖，八十三年及八十四年已成停頓狀況，是故清算期間無交易行為，催告期間訂為十天業已足夠。至財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋之適用，必以已有應納稅額為前提，惟原告所申請之未欠稅證明，已由被告證明迄八十四年十月二十三日並無積欠稅款，則至清算完成日前何來「應行繳納之稅款」？是故該函釋於本件並無適用之餘地。又營業成本部分，因公司已解散，會計業已離職，其相關文件迄今未能尋獲，待尋獲後再補送供核等語。經查金融機構辦理授信業務有關擔保品之估價及放款值核估標準，對於建築物之每平方公尺之估價標準係以時價或依金融機構自訂建築物估價標準。為確保債權，降低放款風險，放款金額係以鑑估價打折後做為放款依據。非如原告所訴，為便利放款業務而將評定價值核高於市價後再打六、七折，倘如原告所訴，將涉及「不實估價」之違法情事，且金融機構對於債權將負極大損失之風險。又土地公告現值及房屋評定現值，係於土地移轉時，核課土地增值稅及建物核課房屋稅之課稅依據，自與市價有別，當不能引據比較售價有無偏低。原告所訴被告以銀行評定高於實際售價之價格予以認定原告之房屋款較市價為低，有邏輯上矛盾云云，殊無足採。次查原告與李裕昌所訂立房屋預定買賣合約書第一條載明，房屋面積為九○．一二坪，總價款為
二、四五○、○○○元，並訂定建築改良物所有權狀登載之面積與買賣面積無關，顯然實際買賣面積應為九○．一二坪（即二九七．九二平方公尺）。換算每坪售價亦僅為二七、一八五元（每平方公尺八、二二三．七元），售價顯較市價為低。原告以使用執照第一至三層面積，剔除騎樓及其他買賣合約包括之面積，主張使用執照面積僅有二一四．五一平方公尺，換算每平方公尺單價與銀行評定價格相當云云，核無可採。又中聯信託公司各類建築物造價標準參考表並未記載建築物坐落地點，不足以作為系爭房屋八十二年市價之參考。是被告依規定核定營業收入為七七、三七六、六九六元，並無不合。關於營業成本部分，原告迄仍未能提示系爭工程合約書及追加減合約書供核，被告依所得稅法第八十三條暨同法施行細則第八十一條規定核定營業成本為
四二、五七七、一八二元，並依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一一、六○六、五○四元，亦無不合。關於應補稅款部分，查原告於八十四年九月二十一日核准解散，清算人甲○於同年十月十一日以聲請狀聲報法院就任，旋於十月十三日公告催報債權，十月二十三日申報債權截止，催報債權期間僅十天。按有限公司之清算程序，依公司法第一百十三條準用第八十八條之規定，雖未明定催報債權之次數及期間，惟原告催報債權期間僅十天，顯與一般催報期間不相當，有違誠實信用之原則。又被告前於八十四年六月二十一日以南區國稅審南字第八四○一七八五一號函通知於八十四年六月二十七日提示帳證備查，原告既未能提示齊全之帳簿憑證，即應知將需補稅，是被告應係明知之債權人，原告卻怠於通知被告申報債權，且被告於八十四年十月二十六日以南區國稅徵字第八七○七六○一二號函請清算人惠告申報債權期限，清算人未予惠告，旋於八十四年十一月四日向被告清算申報，在未獲核定之前（於八十四年十二月十九日核定），即於八十四年十一月六日向臺灣臺南地方法院民事庭聲請清算完結，依財政部八十四年七月十二日臺財稅第000000000號函釋，公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。本件原告於進行清算程序時，明知有上開稅款未結情事，卻怠於通知稽徵機關申報債權，其清算難謂已經合法完結，被告自得依法補徵稅款。綜上所述，原告所訴各節均無足採，其起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月六日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年九月六日