裁判字號：最高行政法院91年判字第1105號判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一○五號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年六月十七日本院八十八年度判字第二六二一號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之配偶 黃媖桂 八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報再審原告取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新臺幣（下同）二五八、三八四元，再審被告乃核定應補徵稅額二二、一一九元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第二六二一號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八年台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財字第三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。
二、所得稅法第四條第八款於五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無凟職責任發生。卻遲至六十八年在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行研究補助費，且行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」課稅利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「[租稅優惠]者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反[量能原則]，創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的[所獎勵誘導之行為]與手段[租稅特權]間是否符合[比例原則〕，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。三、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯及既往原則，明定自．．．」，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係對中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。四、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係偽造文件、按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關不得以非法手段所獲得之證據為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷。五、本案經行政法院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去世之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價觀之原則來審慎判決，以維再審原告權益。綜上所述，請求行言詞辯論、命中科院參加訴訟並判決廢棄原判決及撤銷一再訴願決定、原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二五八、三八四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二二、一一九元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，前經鈞院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。綜上，請求駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又同條項第九款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指為判決基礎之證物出於偽造或變造，足以影響判決之結果者而言。本件再審原告之配偶黃媖桂八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報再審原告取自中科院之薪資所得二五八、三八四元，再審被告乃核定補徵稅額二二、一一九元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況再審被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。再審被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用。再審原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定。另訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。再審被告依規定，課徵再審原告系爭所得稅，並無違誤。再審原告主張，核無足採。又本件事證已極明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。次查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。再查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品位加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。而稅捐稽機關未於中科院成立時，立即查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定再審被告同意系爭所得為免稅所得，再審原告執此主張信賴保護，亦非有據。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨；而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱再審原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。再審被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。而有無扣繳憑單，中科院補發之扣繳憑單是否有權人所核發，於再審原告之納稅義務並無影響。再審原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補繳短納之所得稅。另稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從輕原則，係納稅義務人違反該法之規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定，與本件納稅義務人應補徵之稅捐無涉。至品位加給、技術津貼應否併入退休金？已退休、去世人員如何追繳所得稅？可否請求補發退休金差額均係另案問題，非本件所得審究。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形。又依所得稅法規定，原則上有所得即應課稅，有無扣繳憑單、扣繳義務人是否違反扣繳義務，於再審原告之納稅義務並無影響，且原判決亦非以扣繳憑單為認定本件應予補稅之依據，則再審原告以系爭所得之扣繳憑單並非合法補發，主張原判決基礎之證物係偽造，而提起再審之訴，亦無可採。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年七月二日