裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1356號判決
裁判日期：民國90年12月19日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一三五六號
原告 吳靜怡 即冒煙的橋小吃店訴訟代理人 林世賢 會計師
盧俊誠 律師甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十七日台財訴字第○九○一三五○○九六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）七三、二六一、六八○元，經被告以原告營業成本之進、銷、存無法勾稽查核，乃按西式餐館之同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為五六、三四八、九七五元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告八十七年度所營事業係從事便餐、麵食及各類小吃等，於當期所得稅結算申報係按行業別「一般便餐、麵食、點心店」列報。另因餐飲行業之特性，製作餐點所耗用原物料難以編製生產日報表及成本計算表，難以符合營利事業所得稅查核準則第五十八條規定，故原告對營業成本依財政部頒同業標準核定並不爭執，惟對被告改按「西式餐館」之標準核定不服，首予敘明。
（二）按人民有依法納稅之義務，惟稅務機關亦應依法課徵，且應符合租稅公平、正義與實質課稅原則，茲就被告所為核定理由，原告未有甘服之處，分述如下：⑴據被告表示，原告僱工一一六人，依聘用人員規模，應屬經營西（中）式餐
館。惟實際上，原告所聘員工中，任職全年者僅二十五人，此有薪資印領清冊可稽，扣除一月份方到職及十二月份離職員工，常聘僱工人數寥寥可數，此因餐飲業之工作環境及現代年輕人之就業心態所致，被告所言之一一六人中，任職僅數月者有之，僅任職數天者亦有之，被告誤將原告「總僱工人次」作為「常聘僱工人數」，並依此推論核定，誠與實情有違。
⑵被告表示，原告有銷售菸酒，應屬經營餐館；小吃店業應為蛇肉店、野味飲
食店等。惟實務上，蛇肉店、野味飲食店亦多備有菸酒供客人消費助興，原告所營事業亦復如此，被告何不實地走訪蛇肉店、野味飲食店，檢視其是否銷售菸酒。
⑶被告復表示，原告所售餐飲銷售價格與西（中）式餐館價格相當，應屬經營
西（中）式餐館業。惟實際上，原告所營事業平均每桌客人消費金額僅約千元，試問，若三五好友相約至野味飲食店點用幾道野味，並開瓶酒助興聊天，其應付帳款若干？被告若實際前往其所認定之小吃店消費，並親自付帳，當可瞭解當今小吃店消費物價。
⑷被告於復查決定理由二表示：經實際訪查認定其行業標準代號應為「西式餐
館」，複於理由三表示：其經營「西式餐館」與「中式餐館」，雖原核定未就中式餐飲部分另予分類，惟不影響營業成本之認定。實際上被告係於八十八年度始來店訪查，適逢原告改變經營方式之際，被告聲稱係依八十八年度訪查結果作為核定八十七年度之依據，認定屬經營西式餐館，其後經原告提起復查，被告改口稱原告經營內容為西式餐館與中式餐館，真相只有一個，為何核定多有不同？且依財政部頒同業標準，「西式餐館」與「中式餐館」係分列二項，其部頒毛利率相同者尚有「牛排館」、「日式餐館」、「海味餐館」及「其他餐館」，因原告所隸屬行業別事涉爭訟緣由，被告率爾決定，實難令原告折服。實際上，原告取名「冒煙的喬」僅為加深客人印象，故意取一特異名稱，純屬廣告手法，不能單就名稱即推論屬西式餐館。又，被告僅依八十八年度之訪查結果即作為八十七年度認定之依據，何能肯定八十七年度營業狀況與八十八年度訪查無異。實際上，原告查覺小吃店經營方式已遭遇瓶頸，若未能突破將被市場淘汰，故於八十八年度改變經營方式以求永續經營，此由原告所得稅結算申報帳載毛利率由八十六年度之二四‧五四％、八十七年度二八‧四九％，提高至八十八年度之四二‧四六％可資驗證。
⑸被告表示，原告本期營業收入高達一○二、四五二、六八一元，應屬經營
西（中）式餐館。惟實際上，原告能於當今餐飲業景氣不佳下創此佳績，係原告努力經營所致，由發票開立時間可證明原告之營業時間遠長於同業，復經原告盡心經營，建立該店之口碑與特色，方能於激烈競爭之餐飲市場中迄立至今，難道被告對盡心經營業者之鼓勵即是以更高之標準核課所得稅？豈能謂符合租稅公平與正義？
（三）原告誠實開立發票並依法申報所得稅，毫無逃漏稅捐之意圖，此由原告自行申報之毛利率二八‧四九％遠高於財政部頒之小吃店業毛利率標準，可觀之甚明，僅因原告為求永續經營，於八十八年度改變經營方式，即須面臨八十七年度被核定改列行業別補繳大額稅款，實難令原告相信被告係依實質課稅。
（四）本件就其證據及舉證責任之分配：按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二七七條之規定於本節準用之」行政訴訟法第一三六條訂有明文。而依民事訴訟法舉證責任分配之原則，僅規定有第二七七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」於本法僅有原則性之概括規定，未能解決一切舉證責任之分配問題，於具體事件之適用上自難免發生困難，是以通常委由學說、判例而為補充。再者，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，法律訂有明文，惟原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。主張法律關係存在之當事人，僅需就該法律關係發生所需具備之特別要件負舉證責任，至於他造主張有利於己之事實，應由他造舉證證明。參諸前揭法條及學說、判例之舉證責任分配原則，本件原告因受行政稽徵機關於八十八年八月二十七日派員抽查現場營業情形及訂定之價目表，而核定八十七年度之營利事業所得稅課徵基點應按西式餐館業毛利率百分之四十五核課，較八十六年度核定毛利率百分之二十五為高，而該等核定標準卻是以八十八年八月二十七日稅捐稽徵人員所取走之價目表進而認定，實屬無端！該稅捐稽徵人員所取走之價目表是原告於八十八年度調漲及變更菜單後之價目表，確實並非八十七年度所使用之價目表，此由證人等之證述可實其情，稅捐機關之核定確有誤會。
（五）茲對於被告之答辯分別就銷售、僱工等情形詳述如下：⑴依最高行政法院（前行政法院）八十七年度判字第二三三五號判決「稽徵機
關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨其有利事實，否則即違實質課稅原則」，另行政程序法第九條、第三十六條及第一百六十六條第一項亦明示：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用」，按「中華民國行業標準分類」對餐館業及小吃店業僅係概括規定，並無具體明確之區分標準，故有關所得稅之核課當依實質課稅原則，並應同時斟酌納稅義務人有利及不利事實。
⑵原告於八十四年一月獲准設立，設址於高雄市○○區○○路○○○號，茲因
廚房油煙排放等因素，於八十七年遷至現址，遷址初期，為避免舊有客人流失，故延用舊菜單，有關八十七年度之菜單，所售餐點為單點各式菜目，銷售價格為三○元至二八○元，原告並據以開立銷售發票，謹備具八十七年三、四、五月份發票供核。未料政府宣佈八十八年度餐飲業納入勞基法規範，原告為符合政府規定，依法給予員工應有之休假及福利，致人事成本大幅提高，原告為求繼續經營，故於八十八年度調漲售價並增加菜目，有關八十八年度之菜單，銷售價格調整為六○元至六八○元，有關八十七年度與八十八年度菜單比較，原告所售餐點係為單點菜目，與經營餐館業者所售套餐型式，菜目少且單價為仟元以上，迥然不同，謹提供訴外人新思惟生活科技有限公司帕莎蒂娜餐廳菜單備供參酌。
⑶另原告於遷址前營業時間為晚上六時至隔天凌晨二時，營業時間計為八小時
，八十七年遷至現址後，擔心因遷址造成舊有客源流失，除延用舊菜單外，並為積極開拓新客源，特將營業時間延長為十六小時，此由原告發票開立時間可為證，故原告八十七年度營業額成長並非來自銷售價格提高，而係因營業時間延長一倍所致。
⑷餐飲業的工作環境及現代年輕人的就業心態，從事餐飲業的工作對大多數而
言，皆視為非長久性之工作，故人員流動性高，原告八十七年度任職全年之員工人數僅二十五人，餘多為臨時工及工讀生，為鼓勵員工長期留任，特給予資深員工店長及副店長頭銜，惟此僅係一降低資深員工流動率之方法，與所經營行業係餐館或小吃店無涉。又吧台人員之工作內容為洗杯子、泡茶及壓果汁等幕後工作，此皆係餐飲業者共同之工作內容，非為小吃店所不許，另店中之裝潢材料主為木頭，白蟻問題嚴重，此外，水電部份涉及公共安全，此皆須不定期維護，此與原告所經營行業係餐館抑或小吃店亦屬無涉，至於琴師部份，係其毛遂自薦，採走唱方式表演，原告並無提供表演舞台或設備，原以為可為客人帶來不同感覺，惟原告所營事業終非浪漫餐館，致造成反效果，故原告與該琴師之合作僅亦維持數個月。
（六）被告機關逕行以同業利潤標準核定，於法有違：⑴按現法第十九條規定人民依法律納稅之義務，係指「人民僅依法律所定納稅
主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務」，司法院釋字第二一七號解釋可資參酌，此即為「租稅法律主義」之範圍。而所得稅法第八十三條固規定，「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，惟此一推計課稅之基本法理在於，稅法基於「疑則闕如」原則，故事實之可能性，必須至確定無可疑時，始得作為課稅依據，因此納稅義務人未自行申報或提出證明文件者，稽徵機關不得逕行適用同業利潤標準或查得之間接資料核定，仍應負有調查直接資料之義務，而以該查得之直接資料核定所得額。惟有事件之性質，無法正確調查或計算所得額，而納稅義務人在說明時又未盡協力義務，始得依推計課稅之補充證據方法之，二者要件缺一不可。且限於課稅基礎，亦即租稅計算之基礎，據以課稅之數量，如所得額、營業額等。而課稅之基本事實，仍應適用「疑則闕如」原則，不得推估。（見 葛克昌 著「稅法基本問題」第一五六頁以下）⑵本件原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件
，且於被告機關稽查時，原告亦已應被告要求提出所需之文件供其查核，是原告並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事。既然原告未有所得稅法第八十三條規定「未提示帳簿」之情事，則依法被告自不得以推計課稅之方法，違法逕自以同業利潤標準作為核定所得標準。
再者，原告自八十四年設立至八十六年之申報所得，稅捐機關均以「小吃店」之行業為其課稅基本事實。據此，其八十七年度所得之課稅基本事實，自仍應以小吃店為之，不得擅自改以西式餐廳認定之。蓋此項課稅基本事實並不得適用「推計課稅」之方法，而應適用「疑則闕如」原則。亦即縱使稅捐機關認原告未依所得稅法第八十三條提示必要帳簿供查核，則其依同業利潤標準認定時，依前開說明，其亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定，不得改以「西式餐廳」之同業利潤認定。蓋「課稅基本事實」，係不得以「推計課稅」方式為之。
（七）被告將原告「小吃店」之行業，改以「西式餐廳」之營業為同業利潤予以核定，不僅違法，且違反法律保留原則及信賴保護原則：
⑴按「小吃店」與「西式餐廳」均係屬納稅主體，自應以法律規定其定義，不
容稽徵機關自行認定解釋，此為租稅法律主義之當然要求。然吾人遍查「小吃店」與「西式餐廳」於稅法上並無明確規定，則其區分標準為何？稽徵機關自無權擅自解釋並予以認定，此時自應依公司法或商業登記法之規定處理。亦即應按人民或法人機關，其依公司法或商業登記法所申請及核准之營業項目為判斷基礎。而查，原告之店核准既係以小吃店為營業項目，自不容稽徵機關擅自將小吃店解釋成西式餐廳，殆為明顯。是被告機關之違法認定，顯違反「法律保留原則」。
⑵按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」，行政程序法第八條定有明文。意即「信賴保護原則」及「誠信原則」，均為行政程序法第四條所稱之一般法律原則。此等原則基本上源於憲法保障人民對「法安定性的信賴」及憲法對「財產權保障」之規定（ 李惠宗 著「行政法要義」第一四七頁以下），是違反誠信原則之行政處分係違法之處分（最高行政法院七十九年度判字地二○九五號判決）。
⑶查，原告自八十四年設立起，八十四年度至八十六年度之所得，稽徵機關均
係以小吃店之行業予以審查核定，而八十七年度之申報，原告亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件與八十四年度至八十六年度均相同，並無二異。豈料，稅捐機關竟改以原告八十八年度之營業情形，用以核定原告八十七年度之所得，並違法以西式餐廳之行業作為認定原告所得之依據。此一認定，實屬違反前述之「信賴保護原則」及「誠信原則」，殆為明確。況且，原告自八十八年度由於勞基法規定之影響，亦將原以小吃店方式申報改以西式餐廳方式申報，並以西式餐廳之名稱繳納稅捐。乃稽徵機關竟以八十八年度之資料，用以核定原告八十七年度之所得，並以西式餐廳之利潤為其核定依據，自屬違誤，殆為顯然。
⑷再者，稅法事實之認定，並非單純以核課處分或復查決定時之法律或事實狀
態為準，其基本原則，為課稅事實及發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準（ 吳庚 著行政爭訟法論第一九一頁）。查，被告係以原告八十八年度申報以西式餐廳為課稅主體，竟反以此申報推論原告八十七年度之營業應以「西式餐廳」非以「小吃店」核定。然查，原告於八十七年度之申報方式仍循八十四年至八十六年度之方式以「小吃店」申報，依法其要核定原告八十七年度之營利所得稅額，自應以「小吃店」之同業利潤為之，不得另以西式餐廳之同業利潤為基礎，殆屬當然。
⑸至於，被告謂原告八十七年度有向消費者收取百分之十之服務費，而認定原
告八十七年度營業應屬西式餐廳。然查，被告此項認定之依據何在？和已有收取百分之十之服務費之行業，即為西式餐廳而非小吃店，其認定之法律依據何在？蓋，飯店亦有收取百分之十之服務業，何以其為飯店業而非西式餐廳？再者，原告自八十四年以小吃店名義設立時，亦有收取百分之十服務費，而此項收取服務費之所得亦有依法據實申報，足證有無收取百分之十服務費，並非用以認定小吃店抑或西式餐廳行業之基準，況且亦有西式餐廳未收取百分之十服務費，則其是否能解釋非「西式餐廳」？再者，並非收取百分之十服務費即可不用繳稅。是此一認定依據，殆無法律依據且有違反租稅法律主義之規定，甚屬明顯。是原告自八十四年至八十七年之所得申報方式均是以「小吃店」行業申報，直至八十八年度始改以西式餐廳行業申報，而稽徵機關自八十四年至八十六年亦均以小吃店行業核定原告之所得稅額，則基於誠信原則及信賴保護原則，原告八十七年之所得自應以小吃店行業核定方始適法。
（八）依稅法實質課稅原則，納稅義務人係屬餐館業或小吃店業，應探究其實質經營內容，被告僅依於八十八年八月二十七日取得之菜單及薪資清冊，即核定原告銷售餐點之毛利由百分之二十四調高為百分之四十五，調幅高達百分之一百八十七點五，惟綜前所述，原告八十七年度所售餐點不論菜目或單價皆與八十八年度迥然不同，實屬小吃店業。
二、被告主張之理由：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項所明定。
（二）原告係從事餐飲買賣為主要業務，八十七年度原自行申報行業標準代號為五七一一─一四（其依上期代號誤植為五八三○─一一）一般便餐、麵食、點心店，並申報營業成本為七三、二六一、六八○元，被告原核定以原告進、銷、存之成本無法勾稽查核，並經實際訪查其實際營業情形認定其行業標準代號應為西式餐館（行業標準代號為五七一二─一一），乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本五六、三四八、九七五元。經查原告對營業成本無法查核按同業利潤標準核定並不爭執，惟對原核定按西式餐館同業之毛利率標準核定不服，首與敘明。次查，本件原核定經實地了解，按原告提供之菜單，西式部分分開胃菜、沙拉、三明治、主菜（如煙燻香料嫩雞、特製煙燻豬肋排、特製煙燻牛小排香料羊肋排、墨西哥肉袋、挪威鮭魚排．．．等）、甜點，其價格與一般之西式餐館價格相當，中式餐飲部分亦與一般之中式餐館類似，且銷售洋煙酒。又查原告本期申報員工薪資資料，一至七月聘請二位琴師，並聘請吧台人員、店長、副店長、維修、廚師、美工、工務、行政人員等計有薪資表一一六人份，除一月份聘用四十七人外，其餘每月聘用員工人數於六○至七十六人之間，本期營業收入高達一○二、四五二、六八一元，另按中華民國稅務行業標準分類，一般便餐、麵食、點心店（行業標準代號為五七一一─一四）依說明係指包括中式自助餐、自助火鍋店，而西式餐館業（行業標準代號為五七一二─一一）係指凡從事西式餐館之行業均屬之，又中華民國行業標準分類小吃店業（分類編號五八三○）指凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店，而西式餐館業（分類編號五八一二）係指凡從事西式餐館之行業均屬之。原告雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，惟綜觀其菜單、用餐方式及聘用人員性質、規模，依上開二種行業標準分類，原告營業顯非屬一般之小吃店性質，原核定認屬西式餐館並按其同業利潤標準核定營業成本應無違誤，雖原核定未就中式餐飲部分另予分類，但查八十七年度中式餐館之同業利潤標準毛利率與西式餐館相同，不影響營業成本之認定，原核定按其實際營業業別西式餐館之毛利率及其申報營業收入淨額核定營業成本，洵無不合，原告主張顯不足採；至於原告訴稱被告以八十八年度訪查之結果作為八十七年度認定之依據云云，經查被告於八十八年度訪查在於了解申請人八十七年度之設備、規模、供應餐飲方式，且核定時仍以原告八十七年度帳證資料為依據，故此應屬原告之誤解。
（三）有關原告訴稱其依規定提出總分類帳及相關憑證發票等文件，供被告查核，並無所得稅法第八十三條規定未提示帳簿之情事，被告不得以推計課稅之方法，逕行以同業利潤標準核定；又原告自八十四年設立以小吃店名義設立，自八十四年度至八十六年度之營利事業所得稅，被告均以小吃店之行業核課，縱使原告未依所得稅法第八十三條規定提示必要帳簿供核，亦僅能按小吃店同業利潤標準核定，被告改按西餐廳核定，有違信賴保護及誠信原則云云。經查，原告訴稱不得按同業利潤標準核定乙節，按上開所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。原告於起訴狀已明白自承，因餐飲行業之特性，製作餐點所耗用原物料難以編製生產日報表及成本計算表，故對營業成本依財政部頒同業利潤標準核定「並不爭執」，惟對被告改按「西式餐館」之標準核定不服；且被告原核定時原告僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳各一本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮、蔬菜、水果則僅於總分類帳設材料科目逐日記載，至年底時始盤點結存轉列存貨外，餘則作為當期營業成本，並未設置原物料明細帳及生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之紀錄，八十七年度銷貨係以電子計算機開立之銷貨發票，發票並未記載銷貨品名（並未分述飲料、各類餐內容），原告又未依被告八十八年八月三十一日財高國稅審一字第八八○四一八六四號函提示營業（菜單）目錄、進貨憑證，供查核其申報餐餚材料、飲品之確實性，顯然原告設置及提示之帳簿文據不完全致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨、存貨確實無法勾稽查核，被告原核定依同業利潤標準核定其營業成本，揆諸前開規定，於法並無不合，且原告已於起訴狀敘明此部分不爭執，故原告所訴不得按同業利潤標準核定，並無可採。
（四）次查原告訴稱遍查「小吃店」與「西式餐廳」於稅法上並無明確定義及區分標準云云，查原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報自行按行業別「一般便餐、麵食、點心店，行業標準代號為五七一一─一四」申報，故其所稱小吃店應屬該行業，而上開中華民國稅務行業標準分類及中華民國行業標準分類，對於「小吃店」與「西式餐館」均有明確定義及區分，故原告上開主張，顯然不熟悉相關規定，致生誤解。又原告八十四至八十六年度營利事業所得稅係採書面審查方式核定，按其自行申報行業標準代號為五八三○─一一（一般便餐、麵食、點心店，行業標準代號八十七年調整為五七一一─一四）認定，八十七年度則係以調帳查核方式核定，並因發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形更正其行業標準代號為五七一二─一一（西式餐館業），並無違反信賴保護及誠信原則。另依原告本年度開立之銷貨發票記載每筆皆向消費者收取百分之十之服務費部分，依目前一般常情若非較具規模之餐飲業，豈有向消費者收取百分之十之服務費之情況，且其本年度營業額高達一億餘元，僱用人數高達六十餘人，員工編制有吧台人員、店長、副店長、維修、廚師、美工、工務、行政人員等，其規模、營業狀況，豈一般便餐、麵食、點心店所能比擬，足徵原告非屬「一般便餐、麵食、點心店」已甚明確。
理由
一、原告主張：原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件，且於被告機關稽查時，原告亦已應被告要求提出所需之文件供其查核，是原告並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事。既然原告未有所得稅法第八十三條規定「未提示帳簿」之情事，則依法被告自不得以推計課稅之方法，違法逕自以同業利潤標準作為核定所得標準。又原告八十七年度雇工一一六人，扣除一月份方到職及十二月份離職員工，常聘僱工人數寥寥可數，任職全年者僅二十五人，被告誤將總僱工人次作為常聘僱人數，並依此推論核定，與實情有違。又原告雖有銷售菸酒，惟蛇肉店、野味飲食店等小吃店亦多備有菸酒供客人消費助興，且原告所營事業平均每桌客人消費金額僅約千元，八十七年度營業額成長並非來自銷售價格提高，而係因營業時間延長一倍所致，而被告以八十八年度訪查之結果作為八十七年度認定之依據，並逕以「西式餐廳」同業利潤標準核定，不僅違法，且違反法律保留原則及信賴保護原則等語；被告則以：原告係從事餐飲買賣為主要業務，八十七年度原自行申報為「一般便餐、麵食、點心店」，並申報營業成本七三、二六一、六八○元，被告原核定以原告進、銷、存之成本無法勾稽查核，並經實際訪查其實際營業情形認定其應為西式餐館，乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本。又原告餐點價格與一般之西式餐館價格相當，中式餐飲部分亦與一般之中式餐館類似，且有銷售洋煙酒，除一月份聘用四十七人外，其餘每月聘用員工人數於六十至七十六人之間，本期營業收入高達一○二、四五二、六八一元，所設置及提示之帳簿文據不完全致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨、存貨確實無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本，於法並無不合。而原告八十四至八十六年度營利事業所得稅係採書面審查方式核定，八十七年度則係以調帳查核方式核定，並因發現其申報行業標準代號與實際情況不符，被告乃依實際情形更正，並無違反信賴保護及誠信原則等語，資為抗辯。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項所明定。
三、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原按「一般便餐、麵食、點心店」自行申報營業成本七三、二六一、六八○元，經被告以原告進、銷、存之成本無法勾稽查核，而經實際訪查其營業情形應為「西式餐館」（行業標準代號五七一二─一一），乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為五六、三四八、九七五元，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告之核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）按所得稅法第八十三條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例足資參照。查本件原告僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳各一本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮、蔬菜、水果等則僅於總分類帳設置材料科目逐日記載，至年底盤點結存轉列存貨，餘則作為當期營業成本，並未設置原物料明細帳及生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之紀錄，且八十七年度銷貨雖以電子計算機開立發票，惟發票並未記載銷貨品名（亦即並未分述飲料、各類餐點內容），亦未能依被告八十八年八月三十一日財高國稅審一字第八八○四一八六四號函提示營業目錄（菜單）及進貨憑證，以供被告查核其申報餐餚材料、飲品之確實性，是原告設置及提示之帳簿文據並不完全，致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨及存貨等確實無法勾稽查核。且原告於九十年五月二十四日提出之起訴狀亦自承：「因餐飲行業之特性，製作餐點所耗用原物料難以編製生產日報表及成本計算表，故對營業成本依財政部頒同業利潤標準核定並不爭執，惟對被告改按『西式餐館』之標準核定不服」，足認被告依上開所得稅法第八十三條第一項按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合。又本件係經被告實際直接調查結果，查得原告之營業情形並非「小吃店」，而屬「西式餐館」，乃依「西式餐館」之同業利潤標準核定其營業成本，是其課稅之基本事實「西式餐館」，係採實質認定，並無按「推計課稅」之方式為之。原告主張：原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件，且於被告稽查時，亦已應要求提出所需之文件供其查核，其「課稅基本事實」，不得以「推計課稅」方式為之，縱被告認定原告未能提示必要帳簿以供查核，亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定，不得改以「西式餐廳」之同業利潤認定云云，委不足採。
（二）又查中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國社會經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定自亦有其拘束力。依中華民國行業標準分類，所謂「小吃店業」（分類編號五八三○）指「凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店」，而「西式餐館業」（分類編號五八一二）則係指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，再依中華民國稅務行業標準分類，所謂「一般便餐、麵食、點心店」（行業標準代號：五七一一─一四）依指「包括中式自助餐、自助火鍋店」，而「西式餐館業」（行業標準代號為五七一二─一一）則指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，足見「小吃店業」、「一般便餐、麵食、點心店」與「西式餐館業」有所不同。本件原告雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，然依卷附被告八十八年八月二十七日查得之原告菜單（橘色）封面記載：「美式煙燻肋排＆墨西哥料理」，內頁區分「開胃菜」、「沙拉」、「三明治、潛水堡」、「主菜」、「甜點」及「中式小菜」等類別，再觀之「主菜」類包括煙燻香料嫩雞、特製煙燻牛小排、墨西哥肉捲、挪威鮭魚排、蒜味碳烤羊排等，「中式小菜」則包含麻婆豆腐、五更腸旺、宮保雞丁、鳳梨蝦球等，單價均在數百元以上，非屬簡單之小吃，其消費水準已達一般餐廳之性質。證人即原告之離職員工 蔣鈴源 雖於本院調查中到庭證稱：黑色菜單是原告八十七年度所使用之菜單，橘色菜單是八十八年度才使用的云云，惟縱依原告提示所謂八十七年度黑色菜單觀之，亦包括有鐵板豆腐、鹽酥溪蝦、宮保雞丁等中式餐點，以及特製煙燻牛小排、酥炸墨西哥肉捲、煙燻肋排加香料烤雞等西式餐點，單價亦在數百元左右。故依據上開之客觀事實，原告應屬兼營中式及西式餐點，而以西式餐點為主要營業之餐廳。原核定雖未就原告中式餐飲部分另予分類，然八十七年度中式餐館之同業利潤標準毛利率與西式餐館並無不同，於系爭營業成本之認定尚無影響。是原告訴稱：「小吃店」與「西式餐館」於稅法上並無明確規定，稽徵機關無權擅自解釋並予認定，原告之店既係核准以小吃店為營業項目，自不容稽徵機關擅自將小吃店解釋成西式餐館，被告之認定有違法律保留原則云云，亦不足採。
（三）又原告主張：原告八十七年度營業額成長並非來自銷售價格提高，而係營業時間延長一倍所致，加收百分之十服務費則係作為員工獎勵金，原告所聘員工任職全年者僅二十五人，常聘僱工人數寥寥可數，被告誤將原告「總僱工人次」作為「常聘僱工人數」，並依此推論核定，與實情有違，又蛇肉店、野味飲食店等小吃店亦多備有菸酒供客人消費助興，被告以原告供應菸酒，即屬經營餐館，乃不知民間實情云云，查縱使原告主張其營業時間延長導致營業額成長屬實，惟其八十七年度之營業收入高達一億餘元，按諸一般經驗法則，幾為小吃店數年甚或數十年所難以達成，而從原告開立之統一發票觀之，顧客前往用餐，除加收消費額百分之十費用外，消費總額亦有高達五千至七多千元等之鉅，並有供應美國威士忌、白蘭地、香檳及伏特加等高級洋酒，此有原告庭呈之八十七年三、四、五月份統一發票存根聯正本及被告查得之菜單可稽，再依卷附原告本期員工薪資清冊可知，原告僱用人數，除一月份僱用四十七人，其餘月份均高達六、七十人，員工編制有吧台人員、店長、副店長、組長、外場、維修、廚師、美工、工務及行政人員等，並聘請琴師，其規模及營業狀況，均與一般小吃店低營業額、低消費額、簡易人手及通常不收取服務費之性質有所差異，是原告此之主張，亦難憑採。
（四）原告又主張：原告八十四年度至八十六年度之所得，稽徵機關均係以小吃店之行業予以審查核定，八十七年度亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件均與以往相同，豈料被告竟以原告八十八年度之營業情形，用以核定原告八十七年度之所得，其以西式餐廳之行業作為認定原告所得之依據，有違「信賴保護原則」及「誠信原則」云云，惟查被告於八十八年度實地訪查，乃在於了解原告之設備、規模及供應餐飲方式，核定營業成本仍以原告八十七年度帳證資料為依據。又各年度之所得本應按該年度之發生情形依法令規定予以核實認定，且公法上信賴保護原則之適用，亦有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。本件原告八十四至八十六年度營利事業所得稅固因採書面審查方式核定，而按其自行申報之「一般便餐、麵食、點心店」認定，惟八十七年度則因改以調帳查核方式核定，並由被告發現其申報行業標準代號與實際情況不符，而按實際情形予以更正，係符合實質課稅原則，原告亦無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，此部分援引信賴保護原則與誠信原則而為指訴，顯有誤解，不足為採。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，乃按「西式餐館」同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為五六、三四八、九七五元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已明，原告其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無影響，自無庸再予論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十二月十九日
法院書記官謝文輝