裁判字號：最高行政法院90年判字第1003號判決
裁判日期：民國90年06月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一○○三號
原告詠統工業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月一日台八十八訴字第四○○三四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（以下同）六
七、九九五、八九五元。被告以原告關於營業成本帳簿設置及紀錄等，與營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項規定不合，乃依同條第三項規定適用順序，按其上年度核定情形，核定剔除原料超耗一、五六二、二四○元，物料超耗三九五、九五九元，補提列下腳一一一、八七六元，並據以核定營業成本為六五、
九二五、八二○元。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、每個公司經營的目的皆希望業務成長、成本降低、公司獲利，然而若不致力產品開發，製造優良之產品，又怎能希冀以上成果，於是原告在八十三年做了重大改變，也就是將以往向他家廠商購進半成品為原料，改為自己購料進來裁剪加工後替代使用。所以，原料的耗用量，勢必會與上年度不同，附上八十三年度每單位產品用量與八十二年度之比較說明，若按上年度核定情形查核，顯然與事實有很大差異。且原告均依損耗率為百分之十四之標準來核定原告產品之超耗，實在有失公平，原告產品用料的損耗率，乃依產品製造過程的難易各有不同，分別有百分之六
十、四十五、三十八、三十五及三十等。被告在查核原告八十三年度帳時，核定原告產品鐵板每單位淨重時，與實際淨重有差異，而原告實際耗用鐵板原料在製造過程中會產生損耗，須扣掉損耗後才為鐵板每單位淨重。實物樣品因種類眾多寄送不便，如查核需要，煩請發文通知，原告再另行送達至貴單位。二、八十二年原告申報耗用原料二七、一三○、一四七元，八十三年申報耗用原料一九、八五八、七一八元，兩個年度營業額相近，理應耗用原料金額相近，何以八十三年度竟可少耗七、二七一、四二九元，實因八十二年大部分購買半成品為原料，而八十三年自行開發購進原料加工剪裁，而節省之原料成本，而被告竟然又剔除八十三年原料超耗一、五六二、二四○元。三、雖原告產品品名、型號與上年度同，但因其原料組合加工過程已不同，應也可視為新產品，按其查核準則第五十八條規定，雖原告不適用第一項，但第三項規定「其為新興事業或新產品無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」，請重新調查，以維公平。四、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告本期有關成本帳證紀錄尚未能符合查核準則第五十八條第一項依帳載認定之規定，又車輪網等之製造無部頒同業原物料耗用通常水準，亦無機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業原料耗用情形可資比照，原核對系爭之輪弧15"、車輪網96661(6414")、車輪網90007(7213")、車輪網90008(7214")、車輪網90009(7215"(A)、輔助梯、輪蓋90600(7213")、輪蓋90602(7215")，均依上年度核定情形按原告自行提出產品品名、型號之重量及原告說明損耗率為十四％之標準，予以核算原料耗用，並無不當。至原告訴稱其本年度係購料自行裁剪加工，取代以往年度向他家廠商購進半成品為原料，實因原料組合加工過程不同，致本年度耗用量與上年度不同。案經被告於其再訴願階段奉行政院秘書長於八十八年六月二日台八十八訴二一六二六號函請原告提示相關帳證憑據資料，依法查核結果，原告僅提示經更改損耗率百分之六十、四十五、三十八、三十五及三十等之用料損耗率表，並書具說明書自承其樣品實物，因事隔多年且已生誘損壞無法提供，其各項用料損耗率係根據採購人員及加工廠所提供之經驗數據，並無詳細計算方法。原告事隔半年後於訴訟階段又主張「實物樣品因種類眾多寄送不便．．．可再另行送達。」乙節，頗堪置疑。次查原告乃據上開再訴願階段更改後之損耗率表，分別推算各系爭產品損耗數據及其產品淨重，並無具體證據資料以資佐證，是其臨訟補具之「產品用料損耗率計算方式」不足採信。另訴稱應按查核準則第五十八條第三項規定「新興事業或新產品，由稽徵機關調查核定之。」誠如前項原告所訴「本年度產品品名型號是沿用以前年度，沒有更改」據此，既非新興事業亦非新產品，況本（八十三）年度被告乃依首揭規定及所得稅等相關規定，予以調查核定，並無不合。綜上原告所訴殊不足採。二、請駁回原告之訴等語。
理由按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條定有明文。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本六七、九九五、八九五元，被告以原告關於營業稅成本帳簿設置及紀錄等，與營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定不合，乃依同條第三項規定適用順序，按其上年度核定情形，核定剔除原料超耗一、五六二、二四○元，物料超耗三九五、九五九元，補提列下腳一一一、八七六元，並據以核定營業成本為
六五、九二五、八二○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告產品，不斷□新開發，且本年係改用新原料，而非如往年引用半成品，物料之耗用量與上年度不同，各種不同產品之用料損耗率亦有不同，又原告產品品名、型號與上年度雖相同，但因原料組合加工過程不同，應可視為新產品，應按查核準則第五十八條第三項新興事業或新產品無同業原料用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關核定之云云。經查：原告本年度有關成本之帳證記錄因未能符合查核準則第五十八條第一項依帳載認定之規定，又因車輪網等之製造無部頒同業原物料耗用通常水準可循，亦無機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業原料耗用情形可資比照，原處分對系爭之輪弧15"，車輪網96661(6414")、車輪網90007(7213")、車輪網90008(7214")、車輪網90009(7215"(A)、輔助梯、輪蓋90600(7213")、輪蓋90602(7215")，均依上年度核定情形按原告自行提出產品品名、型號之重量及原告說明損耗率為百分之十四之標準，予以核算原料耗用，於法尚無不合。次查：本件再訴願階段被告依行政院秘書長於八十八年六月二日台八十八訴二一六二六號函指示請原告提出相關帳證憑據資料，依法再行查核結果，原告僅提示經更改損耗率百分之六十、四十五、三十八、三十五及三十等之用料損耗率表，並提出說明書自認其樣品實物，因事隔多年且已生銹損壞無法提供，其各項用料損耗率係根據採購人員及加工廠所提供之經驗數據，並無詳細計算方法等語。足證原告主張本年度係購料自行裁剪加工，與往年向別廠商購進半成品為原料，致大原料組合加工過程不同而本年度耗用並與上年度不同以及可再另行寄達實物樣品云云，均難採信。而原告係依據上開再訴願階段更改後之損耗率分別推算各系爭產品損耗數據及其產品淨重，並未提出具體證據資料作為佐證，該「產品用料損耗率計算方式」難謂非臨訟彌縫之作，尚難採信。末查：原告自承本年度產品品名、型號是沿用前一年度，沒有更改，足證原告非新興事業亦非新產品，原告主張應按查核準則第五十八條第三項規定由稽徵機關調查核定，本難採信。況本件被告係依首揭規定及所得稅相關規定予以調查核定，亦與原告主張之上開規定意旨相符合。從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國九十年六月十二日