裁判字號：最高行政法院97年判字第786號判決
裁判日期：民國97年08月07日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
97年度判字第786號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
孫千蕙 律師 葉銘功 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年4月10日高雄高等行政法院96年度訴更一字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號Ｔ8603Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8604Ａ／Ｂ（2座）、Ｔ8605Ａ／Ｂ（2座）等6座儲槽（Ｔ8605Ａ／Ｂ等2座儲槽部分已經上訴人表示不予爭執，其餘4座下稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅新臺幣（下同）414萬4,030元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。前經高雄高等行政法院（下稱原審法院）以93年度訴字第639號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第424號判決將原判決廢棄發回，復經原審法院以96年度訴更一字第13號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函解釋，可知專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。從而，系爭儲槽雜項使用執照所載用途雖為「儲槽」，但不可據此全然否定其係屬專供機械設備用之建築物。上訴人系爭儲槽係屬同一廠區製造過程之機械設備，且槽內內容物並無販售亦無法販售，核與財政部以92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋及高雄縣政府地方稅務局91年11月26日以高縣稅財字第0910121081號函規範該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則之規定相符，屬於免予課徵房屋稅範圍。房屋稅條例僅賦予地方行政機關規定稅率、房屋現值及房屋標準價格等自治權，對於課稅對象之認定，仍應回歸房屋稅條例精神，不因地域而有差異，否則即有違行政程序法第6條差別待遇禁止原則。另針對系爭儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被上訴人恣意解釋，使徵免原則內容與高雄縣之處理原則明顯有異，完全不符工業生產實情。系爭儲槽原領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照，而非一般建築物之使用執照，被上訴人稱「機械設備無核發使用執照問題」云云，顯然對使用執照之認知有誤。另查同位於六輕工業區之台灣塑膠股份有限公司LLDEP廠T701A／B／C／D槽領有雲林縣政府核發之（89）雲營使字第1180號雜項使用執照，亦經被上訴人認定為非房屋稅課徵對象，足見領有雜項使用執照之雜項工作物並非房屋稅課徵對象之唯一依據。被上訴人會勘人員本身對石化製程並不熟稔，拘泥於制式化且過於簡化之會勘紀錄表，恐難適用各種行業或各式製程。依據「租稅法定主義」，房屋稅之徵免應以房屋稅條例為依歸，並不宜以地方機關自訂之行政規則為依據。系爭槽體究為機械設備或散裝倉庫，應就系爭槽體在整個煉油製程所扮演之角色觀察，被上訴人認上該系爭槽體為房屋稅條例之房屋，應有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，用途為汽油儲槽，經實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，其功能與一般工廠的倉庫無異。是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準，且不能認從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定將形同具文。另「儲存」是建築物用途的充分要件，不是必要要件。本院81年度判字第390號及第1333號判決中，就所爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫，亦認定應予課徵房屋稅。至財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所稱例外不課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途而言，財政部74年8月27日台財稅第21152號函亦重申此旨，本件系爭儲槽並無上開函釋之適用。另被上訴人係由辦理房屋稅之承辦人員會同上訴人現場人員會勘結果作判斷，並無非專業判斷之嫌，亦無行政處分之作成不憑事實之瑕疵。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定。系爭儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。依房屋稅條例第2條第1款規定，房屋係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。又「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的。而財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用。至於房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋，並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念。工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得系爭儲槽之使用執照，可知系爭儲槽已符合建築法所謂之建築物。又系爭儲槽，雖有將前一段製程所生產出來之產品（半成品），利用幫浦在儲槽內將其攪拌均勻，並使該產品內之水份沈澱後，將水份切除，再將該產品送至下一製程處理之功能，然此僅得認定系爭儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用。而系爭儲槽除具上述功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間。又上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽亦具有拌勻及去水功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同，且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品，可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，非其他管線可以取代。再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其非單純煉製石油之機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，而為房屋稅之課徵對象。
（二）上訴人提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性即有疑，且該鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。至上訴人曾函請經濟部工業局證明系爭儲槽之用途，然經濟部工業局就系爭儲槽是否屬於機器設備，應否課徵房屋稅，尚無認定之權責，所為意見雖得供參，仍無從拘束被上訴人課徵稅捐權能。被上訴人所訂定之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則與高雄縣政府地方稅務局所訂定之該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，固略有不同，然該等處理原則僅屬各該稅捐機關為協助屬官統一認定事實及行使裁量權所訂頒之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，機關間亦互不受拘束。（三）「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」固為行政訴訟法第260條第3項所明定。惟本院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例示，並非限制高等行政法院調查事實或證據之職權。本件依本院廢棄前審判決之理由雖已指明專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。惟查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。從而，被上訴人認定系爭儲槽為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵其92年度之房屋稅1,361,315元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略謂：上訴人於原審準備程序階段，業已依書面向原審聲請選任財團法人工業技術研究院（下簡稱工研院）擔任本件鑑定人；惟原審未依循最高行政法院96年度判字第424號判決意旨而選任鑑定人，且未於理由項下說明無鑑定必要之理由，即有判決不備理由及應予調查之證據漏未調查之違背法令。系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之機械設備，即非房屋稅之課徵課體；原判決對於系爭槽體一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方又以其「仍屬儲槽性質」而認定非屬機械設備，其判決理由顯前後矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能」，全然未記載理由，再者原判決既認定「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。另財政部函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等，究與本件系爭槽體有何區別？原審就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。又被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地；原審既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用財政部58年3月14日台財稅發第2917號及74年8月27日台財稅第21152號函釋所認定「專供機械設備使用之建築用要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令情事。另上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象，然原審略未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。又系爭儲槽之切水功用，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，故該切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能，原審僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當等語，求為判決廢棄原判決。
六、本院查：按房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號Ｔ8603Ａ／Ｂ等4座儲槽，自應先行判斷系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。而工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。經查本件上訴人雖於原審聲請委託工研院再為鑑定，惟經原審徵詢該院意願後，業經該院函復該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，已經原審論述甚明。而系爭儲槽之功能復已經原審詳予認定在案，則原審認無再依上訴人聲請送請工研院鑑定之必要，即無不合，核無上訴意旨所指摘應予調查之證據漏未調查之違法情事。再系爭儲槽為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，其除具有將上一製程煉製之產品（半成品），利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水份之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間。加以上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品，故上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，非其他管線可以取代。是由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其並非單純煉製石油之機械設備。此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，而為房屋稅之課徵對象等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，核與卷內證據並無不合，並無上訴意旨所稱未敘明系爭儲槽何以具儲存功能之理由不備之情。另原判決亦已敘明系爭儲槽實質主要為儲存之功能，加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，僅屬附屬功能，不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實，自非屬機器設備等情，亦無上訴意旨主張原判決有理由不備之違法。又依上述法律規定及本院見解，系爭儲槽是否屬房屋稅課徵對象，應視其是否作儲槽使用判定之，系爭儲槽既經原審認定具儲存功能，故上訴意旨指稱系爭儲槽切水管切水功用主要是對下一個製程單元之衝擊降低，該緩衝功能是原料槽及成品槽所無云云，縱屬真實，亦不影響原審判決關於系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無足取。另系爭儲槽是否為供直接生產使用之槽體，乃關於其是否符合房屋稅條例第15條第2項減半課徵之租稅優惠問題，尚非供直接生產使用之槽體即當然非房屋稅課徵之對象，故原審判決以系爭儲槽結構為建築物，功能包含儲存及部分製造功能，認其應屬房屋稅課徵之對象，依本院前述見解，核無不合，並無上訴意旨所稱理由矛盾之情。另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函係謂：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象。」可知此函所例示之油槽、糖槽、水泥槽等須係專供機械設備用者，始非房屋稅課徵之對象。亦即此函釋所稱非課徵房屋稅之對象，不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能之情形。而財政部74年8月27日台財稅第21152號函，亦援引上揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函，並表明「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」等語。本件原審判決既因認系爭儲槽具有儲存及部分製造功能，非單純煉製石油之機械設備，乃謂其為房屋稅課徵之對象，自無牴觸上述財政部函釋之情形。上訴意旨據上述財政部函釋指摘原審判決違法云云，亦無可採。此外上訴意旨針對原審判決關於系爭儲槽功能認定之指摘，無非係執陳詞對原審認定事實及證據取捨之職權行使事項再為爭議，核無可採。綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月7日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官黃淑玲法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年8月11日
書記官郭育玎