裁判字號：最高行政法院90年判字第978號判決
裁判日期：民國90年06月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第九七八號
原告乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月六日台八八訴字第四一○○七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶甲○○自用住宅購屋借款利息新台幣（下同）三一九、九六九元，可扣除金額一○○、○○○元，經被告剔除其購屋借款利息扣除額，核定綜合所得總額一、四一八、一七四元，淨額六九○、四五五元，補徵稅額一三、○○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一．按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定，略以「納稅義務人購買自用住宅，向金融機關借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除額以十萬元為限」、「申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除額，應在上項購屋借款利息中減除．．．」，其立法意旨，係以概括性之原則認定購屋借款利息給付，即以取得「自用住宅」之對價，向金融機關借款所支付之利息，已屬符合上開之必要條件，至貸款名目，並非所計。次以規範限定貸款額，由申報儲蓄投資特別扣除額中減除，繫以維護課稅之公平。再據八十四年度綜合所得稅結算申報書說明：第八項第十四小項「什麼是扣除額？」１一般扣除額．．．（２）列舉扣除額．．．自用住宅購屋借款利息；納稅義務人向金融機構辦理自用住宅購屋借款之利息支出，須符合：１該房屋登記為納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬所有。２納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於八十四年度在該地址辦竣戶籍登記（以戶口名簿影本為證），且無出租或供營業使用。３取具該購屋借款的當年度利息單據正本。．．．如以「修繕貸款」或「消費性貸款」名義借款者，不得列報扣除，惟如確係用於購置自用住宅，並能提示相關證明文件，如所有權狀、建築物登記簿謄本等，仍可列報。二、系爭房屋貸款利息係以自用住宅抵押借款，為徵納雙方不爭之事實，有關房屋貸款過程遞嬗以及銀行貸款資金流程等相關事證文據，均已附案可稽，原訴願書已臚陳綦詳不贅。爰以再訴願決定書內陳認事用法，仍有商榷之處：（一）查不動產物權依民法設權登記明定，非經登記不生效力。是故，本案自用住宅雖以「夫妻聯合財產更名」於八十年十月二十一日登記為配偶甲○○，並償還台灣銀行貸款二百萬元，係屬有償對價移轉登記，理應以取得期日，視同「價購自用住宅」之日期認定，始為適法。（二）次查房屋貸款依台灣土地銀行台中分行八十六年十二月二日中宅字第八六一三七二號函說明略以：「台端所貸#000-0000-0000-0最初貸款金額計新台幣
一、八○○、○○○元，係輔助公教人員購建住宅貸款，於民國八十年十一月八日撥放，．．．」「另中期房屋修繕擔保放款（#000-0000-0000-0）最初貸款金額為新台幣三百萬元，核撥日期八十年十二月四日．．．」足資認定房屋貸款，除用以償付債款外，其餘資金係用於修繕，增益房屋使用之事實。（三）房屋貸款係於八十年以同一標的物提供擔保，向台灣土地銀行台中分行分別「輔助公教人員購建住宅貸款」、「中期房屋修繕擔保放款」名目貸放，前者係台灣省政府為債權主體，且有公務預算經費予以利息補貼，利率較低（年息百分之三．五），致有額度限制（一、八○○、、○○○元），後者係由該土地銀行自有資金辦理授信貸放，核貸三百萬元。按一般性房屋貸款利率較高，俟因減輕貸款利息負擔，經洽得台灣銀行中興新村分行同意，乃將土銀自行核貸部分清償，轉向台灣銀行貸款，亦以同一標的物提供擔保，核貸金額亦雷同，至各銀行辦理授信業務－貸放，按一般作業實務慣例，應將前貸款設定之抵押權先辦理清償塗銷後，始得再憑以辦理新抵押權登記。次以前述二筆貸款，確係同時向台灣土地銀行申請辦理貸放，因貸款額度限制而分次核准先後辦理抵押權設定（省府第一順位，土銀第二順位），是以分二筆貸款撥付。又「房屋修繕擔保放款」亦經授信機關現場勘查核實認定，始行貸放，足資佐證貸放當時確有用之房屋修繕之事實，並無所謂「增貸」之情事，有帳戶流程明細資料可稽。是故，本案於八十二年十二月間集資分次清償土銀貸款，並塗銷抵押權登記，再轉向台灣銀行申辦貸款，核撥期日為八十三年一月，其日期延後乃係辦理抵押權設定塗銷登記及各銀行授信核貸手續所致。三、被告率以「短期消費性貸款」、「增貸部分，並非用於購屋」或「業已查得其增貸部分資金流程確非用於購屋」等語，顯未核實而空泛無稽，且有悖於八十四年度綜合所得稅結算申報書說明內容。至再訴願決定書「惟增貸部分迄未提示其他具體事證證明用於購屋，自不符購屋借款利息之扣除」，顯有誤會，本案並非「增貸」，而係於八十年間申貸時，因輔助公教人員購建住宅貸款有額度限制，因而分別辦理貸款，有台灣土地銀行台中分行之公函可證。案據系爭標的已附案之地政機關土地、房屋登記簿謄本，土銀台中分行、台銀中興新村分行等相關函件文據、提存帳戶明細資料、繳息清單，均足資佐證，八十年間所取得房屋辦理房屋貸款（償債或修繕）應視同購屋借款，且係連續一貫，未有中斷，已繳付之貸款利息亦符合前開稅法規定，理應予認定始為適法，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。二、原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶自用住宅購屋借款利息實際發生金額三一九、九六九元，可扣除金額一○○、○○○元，經被告初查以其台灣銀行中興新村分行貸款利息計二五六、九六九元，屬短期消費性貸款，且非用於購屋，核與首揭規定不符，否准認列，至台灣土地銀行台中分行貸款利息六三、○○○元，減除儲蓄投資特別扣除額二一五、九二一元後，核定購屋借款利息為零元。原告不服，主張其於七十三年七月二十日向太子建設開發股份有限公司承買台中市○○區○○里○○街○○○號房屋，當時即向台灣土地銀行貸款一、二九○、○○○元，另購買房屋未有裝潢、傢俱等設備未能居住，故於裝潢完竣後，七十五年一月十三日改向台灣銀行抵押借款二、○○○、○○○元，給付上述費用外償還土地銀行貸款，嗣以「夫妻聯合財產更名」為配偶所有。八十年經核准公教貸款一、八○○、○○○元償還台灣銀行貸款，又因居住五年之房屋已有毀損，乃於八十年十一月二十三日向台灣土地銀行辦理中期房屋修繕擔保貸款三百萬元，嗣為減輕利息負擔，於八十三年一月六日改向台灣銀行中興新村分行辦理抵押借款三百萬元，此因利率因素故向另一銀行貸款以償還原購貸款，於原始貸款未償還額度內支付之利息，請仍准予列報減除，按申報數認列等情，申經被告復查決定以原告提示貸款利息繳息清單，於八十年十一月八日至一○○年十一月八日向台灣土地銀行台中分行公教貸款一、八○○、○○○元，八十四年度繳納利息六三、○○○元，八十三年三月二十一日至八十四年三月二十一日向台灣銀行中興新村分行短期擔保修繕貸款三百萬元，八十四年度繳納利息七八、四一二元，八十四年四月六日至八十五年四月六日向台灣銀行中興新村分行短期擔保消費性貸款三百萬元，八十四年度繳納利息一七
八、五五七元，總計繳納貸款利息三一九、九六九元，惟查台灣銀行中興新村分行兩筆貸款利息二五六、九六九元，是屬短期消費性貸款，依原告提示憑證及查得資金流程，並非用於購屋，是其主張扣除，核與首揭規定並不相符，至向台灣土地銀行貸款之利息六三、○○○元，依規定減除儲蓄投資特別扣除額二一五、九二一元後，購屋借款利息為零，是本案初查不予認定，核與首揭規定並無不合等語，乃駁回復查之申請，原告猶未甘服，訴願時執稱系爭利息均係自用住宅貸款利息，有實支利息之實證，應予認列等語爭議，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告七十三年間向太子建設開發股份有限公司承買上述房屋，除原抵押貸款一、二九○、○○○元確係因購屋所生外，其後據原告稱係因其房屋裝潢、設備、毀損修繕等需要，才改向其他銀行貸款，顯然其增貸部分，並非用於購屋，且經被告函答辯稱：「．．．業已查得其增貸部分資金流程確非用於購屋．．．」等語在案；況被告原查已按其八十年公教貸款一、八○○、○○○元認定為自用住宅購屋借款，而其八十四年借款利息六三、○○○元，經減除儲蓄投資特別扣除額二一五、九二一元，核定自用住宅購屋利息為零元，於法並無不合。系爭利息雖係以自用住宅抵押借款，惟增貸部分原告迄未提示其他具體事證證明用於購屋，自不符購屋借款利息之扣除；所訴顯係誤解法令所致，核不足採，遂駁回其訴願，再訴願時，行政院亦持相同論見予以駁回。三、本案業據原告提示之憑證，查得其借款資金流程，並非用於購屋，是其除復執前詞外，並無其他新主張或事證，其所訴並不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理由「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。．．．」為行為時所得稅法第十七條第二款第二目第五小目所明定。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶甲○○自用住宅購屋借款利息三一九、九六九元，可扣除金額一○○、○○○元，被告以其台灣銀行中興新村分行貸款利息計二五六、九六九元，屬短期消費貸款，且非用於購屋，核與規定不符，否准認列。至台灣土地銀行台中分行貸款利息六三、○○○元，減除儲蓄投資特別扣除額二一五、九二一元後，購屋借款利息為零，乃剔除其購屋借款利息扣除額，核定綜合所得總額一、四一八、一七四元，淨額六九○、四五五元，補徵稅額一三、○○○元。原告不服，循序起訴主張：按行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之立法意旨，係以概括性之原則認定購屋借款利息給付，即以取得自用住宅之對價，向金融機關借款所支付之利息，已屬符合上開之必要條件，至貸款名目，並非所計。再據八十四年度綜合所得稅結算申報書說明：如以「修繕貸款」或「消費性貸款」名義借款者，如確係用於購置自用住宅，並能提示相關證明文件，如所有權狀、建築物登記簿謄本等，仍可列報。本案自用住宅雖以「夫妻聯合財產更名」於八十年十月二十一日登記為配偶甲○○，並償還台灣銀行貸款二百萬元，係屬有償對價移轉登記，理應以取得期日，視同「價購自用住宅」之日期認定。房屋貸款係於八十年以同一標的物提供擔保，向台灣土地銀行台中分行分別「輔助公教人員購建住宅貸款」、「中期房屋修繕擔保放款」名目貸放，前者係台灣省政府為債權主體，且有公務預算經費予以利息補貼，利率較低，致有額度限制一百八十萬元，後者係由該土地銀行自有資金辦理授信貸放，核貸三百萬元。按一般性房屋貸款利率較高，俟因減輕貸款利息負擔，經洽得台灣銀行中興新村分行同意，乃將土銀自行核貸部分清償，轉向台灣銀行貸款，亦以同一標的物提供擔保，核貸金額亦雷同。本案並非「增貸」，而係於八十年間申貸時，因輔助公教人員購建住宅貸款有額度限制，因而分別辦理貸款，有台灣土地銀行台中分行之公函可證。是本件八十年間所取得房屋辦理房屋貸款應視同購屋借款，且係連續一貫，未有中斷，已繳付之貸款利息亦符合前開稅法規定，理應予認定始為適法等語。經查依卷附系爭土地及建物登記簿影本所載，原告購買系爭房屋（含土地），於七十三年八月間辦理所有權移轉登記時，僅向台灣土地銀行申貸抵押貸款一、二九○、○○○元；於七十五年一月復向台灣銀行申貸抵押貸款二、○○○、○○○元，並即塗銷上開一、二九○、○○○元之抵押權；於八十年十月二十日再向台灣省政府辦理公教抵押貸款一、八○○、○○○元，旋又塗銷上開二、○○○、○○○元抵押權，足徵原告最初辦理抵押貸款一、二九○、○○○元確係購買系爭房屋所支付之款項外，其餘抵押貸款均係於購屋數年後始陸續增貸，殊乏積極之事證足以證明與支付系爭房屋價款有關。次查依原告八十四年度綜合所得稅結算申報書及其提示之貸款利息繳息清單，原告八十四年度列報自用住宅購屋借款利息為三一九、九六九元，其中於八十年十一月八日至一○○年十一月八日向台灣土地銀行台中分行公教貸款一、八○○、○○○元，八十四年度繳納利息為六三、○○○元，姑且不論此部分之貸款是否確屬系爭自用住宅購屋借款利息，基於行政訴訟不得為較原處分不利於原告之判決，縱依原處分所認定上開六三、○○○元全數應屬自用住宅購屋借款利息，惟依規定減除儲蓄投資特別扣除額二一五、九二一元後，其購屋借款利息仍為零。至其餘於八十三年三月二十一日至八十四年三月二十一日向台灣銀行中興新村分行貸款三、○○○、○○○元，八十四年度繳納利息七八、四一二元，於八十四年四月六日至八十五年四月六日向台灣銀行中興新村分行貸款三、○○○、○○○元，八十四年度繳納利息一七八、五五七元，兩筆貸款利息合計二五六、九六九元部分，依台灣銀行中興新村分行八十七年八月六日銀興營字第三九九○號函所載，上開貸款係於八十三年一月三十一日及八十四年四月六日分別轉帳存入甲○○帳戶各三、○○○、○○○元，均屬短期擔保放款轉入。是被告以原告在台灣銀行中興新村分行之上開兩筆貸款利息二五六、九六九元，係屬短期消費性貸款，並非用於購屋，乃剔除其列報為購屋借款利息扣除額，尚無不合。又查系爭自用住宅雖以「夫妻聯合財產更名」於八十年十月二十一日登記為原告之配偶甲○○所有，依土地及建物登記簿影本所載，似為便於轉向台灣省政府申貸公教人員購建住宅貸款有關，既屬夫妻聯合財產更名登記，並非由甲○○另向他人購買自用住宅，所訴應於八十年十月二十一日登記為甲○○，並償還台灣銀行貸款二百萬元，係屬有償對價移轉登記，理應以該取得期日，視同「價購自用住宅」之日期認定，系爭利息均係自用住宅貸款利息，有實支利息之實證，應予認列云云，殊無可採。從而，被告剔除原告八十四年度購屋借款利息扣除額，揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月六日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年六月六日