裁判字號：臺中高等行政法院90年簡字第3522號判決
裁判日期：民國90年11月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度簡字第三五二二號
原告甲○○訴訟代理人丙○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第○八九○○八一四○四號訴願決定（案號：第八九六三○二號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，被告所屬彰化縣分局以原告配偶丙○○於八十四年一月至十二月將其所有坐落彰化市○○路○○○號房屋出租予巨莉服飾店作為營業使用，惟其並未申報該筆租賃所得，乃依法設算核定租賃所得新台幣（下同）七、九五六元，合併核定原告當年度綜合所得總額為一、二五三、六○四元，應補稅額一、○○七元，原告不服，就租賃所得項目，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部八十九年四月十九日台財訴第0000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告機關重行復查結果，租賃所得減列七、九五六元，綜合所得總額變更核定為一、二五三、八五六元，原告仍表不服，遂再次向財政部提起訴願，經財政部八十九年九月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告機關再次重行復查結果，租賃所得減列二五二元、綜合所得總額變更核定為一、二五三、六○四元，原告猶未甘服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：⑴被告以原告申報八十四年度綜合所得稅時漏報配偶丙○○所有坐落彰化市○○路○○○號，共有持分房租收入。但實際上並無收入，所以沒有申報。被告依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，及財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函釋核定所得欠當。依據最高行政法院七十九年判字第一五五三號判決「租金收入應證明納方該項現實收入為限。」，即應以能證明出租人有此項現實收入者為限，以符實質課稅原則。⑵依據訴願決定書理由二「：：依原處分機關卷附租賃契約出租人為 洪修 三，承租人為 張麗英 。又八十四年度非自住房屋使用及租賃情形核定表載明房屋納稅義務人為 洪修三 ：：」，故租賃是洪修三與張麗英之關係。巨莉服飾店八十四年開立一二○、○○○元扣繳憑單予洪修三申報所得稅在案。為何事隔四年，八十九年二月二十一日巨莉服飾店重開立扣繳憑單予以註銷，重新開立扣繳憑單改核課其他共有人租賃所得。扣繳憑單之開立，應依出租人出具收據開立為合法，而無收據能隨便更改，是否違法。⑶憲法第十九條規定：「人民依法律納稅之義務」但課稅應力求客觀、公平原則，不得損害納稅人之權利，所以被告核定課稅不當，故依法提起行政訴訟，請求為判決復查、訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯意旨略謂：⑴按「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：：四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。：：」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等三人共有房屋一幢於六十八年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法補退各共有人之所得稅：：」為財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函所明釋。⑵查本件原告於八十四年一月至十二月將其所有坐落彰化市○○路○○○號房屋出租予巨莉服飾店（負責人：張麗英）營業使用，惟申報八十四年度綜合所得稅時並未申報此筆所得，初查遂依報經財政部核備之一般租金標準及房屋構造特殊按七折核算租金每月每坪七六○元，核定原告當年度租賃收入為一三、九五九元，減除必要費用標準百分之四十三後核定租賃所得為七、九五六元，原告不服，主張實際並無租賃關係云云，案經被告機關於八十八年六月二十二日以中區國稅法字第八八○○三四三五○號復查決定以「本局彰化縣分局依首揭法條及財政部函釋，系爭標的物鄰近之租金平均為每坪每月九、五一七元，且本局報請財政部核備之當地一般租金標準亦低於本案系爭標的物鄰近租金水準，另調閱巨莉服飾店稅籍資料，該店亦設籍本案系爭地址，空言主張無租賃關係，尚難採信，初查依報部核備當地一般租金標準予以設算核定，於法尚無不合，復查遂予維持。」（詳原處分卷第二十七頁至第二十九頁），惟本案經財政部於八十九年四月十九日以台財訴第0000000000號訴願決定略以「卷附租賃契約出租人為洪修三君，承租人為張麗英君，又八十四年度非自住房屋使用及租賃情形核定表載明房屋納稅義務人為洪修三君，則訴願人配偶與洪修三君係何關係，系爭租賃物所有權人為誰所有，果如訴願人所訴租賃物係其配偶繼承而來，究為持分共有或公同共有，均攸關可否核算訴願人配偶之租賃所得，惟原處分機關並未論明如何設算租賃所得，核欠妥適，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分」（詳原處分卷第二十九之二頁至第二十九之五頁）。案經被告機關於八十九年六月二十七日以中區國稅法字第八九○○三四一二七號重為復查決定以「經查共有物之租賃所得應按各共有人應有部分計算，業經前揭部函釋明在案，而本件系爭房屋訴願人配偶係持分共有（持分比百分之十二），八十四年度出租予巨莉服飾店營業使用，巨莉服飾店並開立金額一二○、○○○元之扣繳憑單予其他共有人洪修三君，訴願人辦理八十四年度綜合所得稅並未申報該持分房屋之租賃所得，原核依首揭規定予以設算租賃所得，洵無不合。惟查系爭所得業經初查於八十九年二月二十一日（詳原處分卷第四十四頁）依巨莉服飾店重開立扣繳憑單予以註銷，重新依扣繳憑單所載資料核定租賃所得
八、二○八元，是本件系爭設算之租賃所得七、九五六元既經初查註銷，復查後亦應註銷，綜合所得總額重行核定為一、二五三、八五六元」（詳原處分卷第六十九頁至第七十三頁）。惟原告仍表不服，訴稱系爭房屋已由出租人洪修三君申報租賃所得在案，被告機關更正改以財產共有人持分，分別核課綜合所得稅，實難甘服云云，再次提起訴願，復經財政部於八十九年九月二十九日以台財訴第0000000000號訴願決定略以「查系爭房屋為訴願人配偶與其他繼承人等十五人持分共有，業經原處分機關查明，則原處分機關依首揭法條規定及本部函釋意旨，按巨莉服飾店就共有人應有持分重開立之扣繳憑單，核課綜合所得稅，原非無據。惟按『依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。』前行政法院著有六十二年度判字第二九八號判例可資參照。本件原處分機關初查核定訴願人全年綜合所得總額為一、
二五三、六○四元，而原處分機關八十九年六月二十七日中區國稅法字第八九○○三四一二七號復查決定變更核定綜合所得總額為一、二五三、八五六元，其復查結果顯有為更不利於行政救濟人之決定，審諸前開判例意旨，自有重行審酌之必要。爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」（詳原處分卷第九十一之一頁至第九十一之五頁）經被告機關於八十九年十一月十日以中區國稅法字第八九○○六四四四七號重為復查決定以查本件系爭共有房屋，設算之租賃所得七、九五六元既經初查註銷，改依出租人就各共有人應有持分重開之扣繳憑單金額八、二○八元，予以核課，經查雖無不合，惟基於上開行政救濟不利益變更禁止原則，租賃所得復查後仍應維持設算之金額七、九五六元，即租賃所得減列二五二元，綜合所得總額重行核定為一、二五三、六○四元（詳原處分卷第九十二頁至第九十八頁）。⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱依前行政法院七十九年判字第一五五三號判決所載「租金收入應證明納方該項現實收入為限」是被告機關援引所得稅法規定及財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函釋，顯有不洽，且系爭房屋據被告機關卷附八十四年度非自住房屋使用及租賃情形核定表，出租人為洪修三君、承租人巨莉服飾店，是該租賃關係亦僅洪修三君與承租人之關係，原核定租賃所得應准註銷，另查巨莉服飾店八十四年原開立一二○、○○○元之扣繳憑單予洪修三君，復於八十九年二月重新更正扣繳憑單改開立其他共有人，是否合法，資為爭議。⑷經查共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅，業經前揭財政部釋明，且查本件系爭房屋承租人亦依法更正開立扣繳憑單在案，是核課原告配偶租賃所得，洵無違誤。至原告援引前行政法院七十九年判字第一五五三號判決，主張「租金收入應證明納方該項現實收入為限」，因原告並未提示全文，無法得知該判決意旨，且縱有該判決，惟其亦僅係個案，依前台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令，判決未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。是原告執詞主張，顯係誤解，核無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：：四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。：：」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。：：說明：二、本案甲、乙、丙等三人共有房屋一幢於六十八年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法補退各共有人之所得稅：：」為財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函所釋示在案，上開函釋係中央財政主管機關，基於其職權，就所得稅法第十四條之規定，闡釋其涵義，核與法律之規定並無抵觸，自得援用。
二、本件原告於八十四年一月至十二月將其所有坐落彰化市○○路○○○號之房屋出租予巨莉服飾店營業使用，惟申報八十四年度綜合所得稅時並未申報此筆所得，被告所屬彰化縣分局初查遂依報經財政部核備之一般租金標準及房屋構造特殊按七折核算租金每月每坪七六○元，核定原告當年度租賃收入為一三、九五九元，減除必要費用標準百分之四十三後核定租賃所得為七、九五六元，原告不服，主張實際並無租賃關係申請復查，案經被告於八十八年六月二十二日以中區國稅法字第八八○○三四三五○號復查決定以「系爭標的物鄰近之租金平均為每坪每月
九、五一七元，低於報請財政部核備之當地一般租金標準，另調閱巨莉服飾店稅籍資料，該店亦設籍本案系爭地址，空言主張無租賃關係，尚難採信，仍予維持。」惟經財政部於八十九年四月十九日以台財訴第0000000000號訴願決定以「系爭租賃物所有權人為誰所有，果如訴願人所訴租賃物係其配偶繼承而來，究為持分共有或公同共有，均攸關可否核算訴願人配偶之租賃所得，原處分機關並未論明如何設算租賃所得，而將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告機關於八十九年六月二十七日以中區國稅法字第八九○○三四一二七號重為復查決定「本件系爭設算之租賃所得七、九五六元既經初查註銷，復查後亦應註銷，綜合所得總額重行核定為一、二五三、八五六元。」惟原告仍表不服，以系爭房屋已由出租人洪修三君申報租賃所得在案，被告機關更正改以財產共有人持分，分別核課綜合所得稅，實難甘服，再次提起訴願，復經財政部於八十九年九月二十九日以台財訴第0000000000號訴願決定以「巨莉服飾店就共有人應有持分重開立之扣繳憑單，核課綜合所得稅，原非無據。惟按『依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。』前行政法院著有六十二年度判字第二九八號判例可資參照。復查決定變更核定綜合所得總額為一、二五三、八五六元，其復查結果顯有為更不利於行政救濟人之決定，審諸前開判例意旨，自有重行審酌之必要。而將本件原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經被告機關於八十九年十一月十日以中區國稅法字第八九○○六四四四七號重為復查決定以基於上開行政救濟不利益變更禁止原則，租賃所得復查後仍應維持設算之金額七、九五六元，即租賃所得減列二五二元，綜合所得總額重行核定為一、二五三、六○四元等情，為兩造所不爭執，並有八十四年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、復查報告書、財政部台灣省中區國稅局八十八年六月二十二日中區國稅法字第八八○○三四三五○號復查決定書、財政部八十九年四月十九日台財訴第0000000000號訴願決定書、財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局八十九年五月九日中區國稅彰縣徵字第八九○○一四○五九號函所附八十四年度更正後綜所稅核定通知書及更正通知書（共七紙）、財政部台灣省中區國稅局八十九年六月二十七日以中區國稅法字第八九○○三四一二七號復查決定書、財政部八十九年九月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定書、財政部台灣省中區國稅局八十九年十一月十日中區國稅法字第八九○○六四四四七號復查決定書附於原處分卷可稽（見原處分卷第三頁、第二十三頁、第二十六頁至第二十八頁、第二十九之二頁至第二十九之五頁、第四十四頁至第五十二頁、第六十五頁至第七十二頁、第九十一之一頁至第九十一之五頁、第九十二頁至第九十七頁），則原處分經被告復查後租賃所得仍維持設算之金額七、九五六元，而予以減列二五二元，綜合所得總額重行核定為一、二五三、六○四元，依首揭規定及函釋，並無違誤。
三、原告雖起訴主張：依前行政法院（現已改制為最高行政法院）七十九年判字第一五五三號判決所載「租金收入應證明納方該項現實收入為限」，被告援引所得稅法規定及財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函釋，顯有未洽，且系爭房屋據被告卷附八十四年度非自住房屋使用及租賃情形核定表，出租人為洪修三與承租人巨莉服飾店（負責人為張麗英），該租賃關係亦僅洪修三與承租人之關係，原核定租賃所得應准註銷，而巨莉服飾店八十四年原開立一二○、○○○元之扣繳憑單予洪修三，復於八十九年二月重新更正扣繳憑單改開立其他共有人，是否合法，有待商榷云云。惟查：
㈠系爭彰化市○○路○○○號房地為原告之配偶丙○○及洪修三等十五人所共有，
原告之配偶持分為百分之十二等情，為原告所不否認（見本院卷第四十三頁），雖由共有人洪修三將該共有物出租，然共有物之出租，即有租金所得，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅，業經前揭財政部函釋在案，而本件系爭房屋承租人亦依法更正開立扣繳憑單，則核課原告配偶租賃所得，洵無違誤。
㈡原告援引前行政法院七十九年判字第一五五三號判決，主張「租金收入應證明納
方該項現實收入為限」，惟該案既非判例，而其判決要旨係「參照當地一般租金調整結果，其租賃收入超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分，應以能證明出租人有此項現實收入者為限，以符實質課稅之原則」，案情各異，尚難比附援引。
四、從而原告所述各節，均無足取，本件原處分（復查決定），揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願及復查決定暨原處分（按原處分業經財政部訴願決定予以撤銷），難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月二十七日
臺中高等行政法院第三庭
法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十年十一月二十八日
法院書記官蔡宗融