裁判字號：最高行政法院89年判字第1732號判決
裁判日期：民國89年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一七三二號
原告冠岱化工泡綿有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十八日台八十七訴字第三六三五七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國（以下同）八十三年營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）四三、八二八、四九一元，營業成本四○、一七四、四六○元。經被告初查，以其提示之帳證記載不全，致其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號二一二一之十一毛利率百分之三十六）核定其營業成本，惟其核定營業毛利減去依查帳認定之營業費用後之營業淨利為一二、一一九、七二一元，較全部營業收入淨額按同業利潤標準純益率百分之十二核定之營業淨利五、二五九、四一九元為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、二五九、四一九元，並以其列報利息支出四、三三○、三三四元中，屬借入款項未入帳者計一、四三七、九二○元，乃否准認列，核定利息支出
二、八九二、四一四元；又其漏未列報利息收入四○、○三○元，核定其所得額為二、二八八、二六四元，除發單補徵稅額五四○、九八六元外，並處以罰鍰二、四○○元。原告就營業成本、利息支出及罰鍰部分，申經復查結果，除准予追減營業淨利四
三八、二八五元外，其餘未准變更。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，原告遂就營業成本及利息支出部分，提起再訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、營業成本部分：本案被告及一再訴願決定均未就原告所提供之帳冊、憑證、送貨單存根聯，部分訂單影本及實際交易習慣等詳予調查，僅一再要求補提事實已不存在之證物，難令原告信服。二、利息支出部分：原告因作業疏忽，致於八十二年時將部分銀行借款誤記為暫收款，依八十二年十二月三十一日之資產負債表顯示，銀行借款為三、三一○、○八一元，暫收款為九、五五七、七○六元，合計為一二、八六七、七八七元，與系爭借款金額相近，該錯帳並於八十三年一月二日調整正確。又某一時點之存款餘額較高，並不代表整年度均有大量閒置資金存放於銀行，況期末存款較高係為年底做銀行之存款實績及應付票據到期兌付之用，是被告僅依期末、期初報表數據，即據以論斷全年度資金流充裕，無須借款週轉，並則除系爭銀行借款之利息支出，顯有未合。懇請撤銷原處分及一再訴願決定，命被告重行復查核定，以符法制等語。
被告答辯意旨略謂︰一、營業成本：查原告本期原列報營業成本四○、一七四、四六○元，經被告原查，以原告銷貨發票未載明規格及計價單位，其單位價格自六千餘元至零點三三元不等，致成本無法勾稽，乃依金同業利潤標準行業代號二一二一之十一毛利率百分之三十六核定其營業成本。原告不服，以其生產、銷售泡錦大部分依客戶電話訂貨生產，少部分以書面訂單生產，其產製泡綿規格繁雜，銷貨發票以數量、金額彙總開立，應以附註之銷售重量核對其營業成本云云，申經復查結果，以原告產銷泡綿按材質密度可區分為高、中、低三種不同密度之產品，其售價自屬不同，惟其存貨帳並未分別列計，其銷售發票均未註明規格單位，單位價格亦差距懸殊，無法勾稽查核其產銷數量，乃依同業利潤標準核定其營業成本，惟其銷售產品應屬行業代號二一二三之十一合成橡膠或彈性物質製造業，遂改按純益率百分之十一核定其營業淨利為四、八二一、一三四元，即准予減列營業淨利四三八、二八五元。原告訴願、再訴願時復以其產品銷售對象為家具業、皮包業、鞋業等，作為緩衝材料，雖其品質、價格（與訂貨量多寡亦有關）、材質略有不同，惟均屬中低密度，經台灣區塑膠製品工業同業公會證明在案；又復查時並未要求原告區分中低密度生產、銷售數量各若干，其帳證可明確分類中、低密度產品數量供查核，另其交易對象均為中小企業，會計制度較不健全，被告機關要求提示訂單，已一再說明訂貨時大部分均無正式訂單，僅以電話或傳真訂貨，復查時已提供部分訂單影本，並提示三聯送貨單供查核，況送貨單之客戶簽回聯於向廠商請款時已送廠商查核付款，此為一般商業習慣云云。經核原告開立銷貨發票並未按其實際生產規格記載，有關數量亦未採相同或可資換算之計價單位，致其銷售產品混淆不清，產銷存數量無法勾稽查核。查原告雖提示帳冊、憑證、送貨單等供核，惟原告生產之產品密度有別，規格不一，而其存貨帳並未分別列記，銷貨發票亦無記載，其自行補註之重量，因未能提示經買受人簽收之送貨單或其他證明文件以供查核，則其自行補註之銷貨重量是否確實，無法證明，尚難僅就補填重量勾稽查核不同密度規格產品之產銷存數量，其產銷存量既無法查核，直接人工及製造費用自無法查核。從而原核定依同業利潤標準核定其營業成本，並無違誤。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」為大院三十六年判字第十六號著有判例，是原告既無法提示訂單、買受人簽收之送貨單等證明文件，以資證明補註之銷貨重量為確實，自不認其主張之事實為真實，所訴核無足採。二、利息支出：查原申報利息支出四、三三○、三三四元，原查以其中一、四三七、九二○元，因借入款項未經入帳，核非營業所必需，按「非營業所必需之借款利息，不予認定」，乃予以剔除其利息，核定其利息支出為二、八九二、四一四元。原告以系爭借入款項係向銀行借款，有關交易均已列帳，為營業所必需云云，申經復查結果，以原告期初帳列銀行借款餘額為三、三一○、○八一元，不包含系爭中企合會二○○萬元及中企借款一、二○○萬元，原告雖於復查時補記該二筆借款，惟查該二筆借款均為以前年度所借，其記載八十三年一月二日向銀行借款，顯與事實不符。次查原告上期結轉期初現金及銀行存款餘額計達一九、二五○、二五○元，足證資金充裕並無須借款供週轉，系爭借款顯非業務所需，乃未准變更，原告主張其借款主要係作為購買原材料、固定資產之用，均為營業所必需云云，惟原告並未提示其銀行存摺等資金來源及流程資料供核，所訴並無足採。復查後乃予以維持。原告雖訴稱八十二年度誤將部分銀行借款記入暫收款，惟查其暫收款之內容均為股東往來，核與銀行借款無，所訴無足採信。又原告八十三年度之銀行存款及現金餘額均大於其借款，年底亦無應付票據或應付帳款，所訴顯屬辯詞，核不足採，原處分以其營運資金充裕足供營運之需，借款即非營業所必需，其借款利息不予認定並無不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、營業成本部分：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」，本院著有六十年判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所明定。㈡原告八十三年度營利事業所得稅結算申報原列報營業成本四○、一七四、四六○元，被告初查，以原告銷貨發票未載明規格及計價單位，其單位價格自六千餘元至零點三三元不等，致成本無法勾稽，乃依同業利潤標準行業代號二一二一之十一毛利率百分之三十六核定其營業成本。原告不服，以其生產、銷售泡錦大部分依客戶電話訂貨生產，少部分以書面訂單生產，其產製泡綿規格繁雜，銷貨發票以數量、金額彙總開立，應以附註之銷售重量核對其營業成本云云，申經復查結果，以原告產銷泡綿按材質密度可區分為高、中、低三種不同密度之產品，其售價自屬不同，惟其存貨帳並未分別列計，其銷售發票均未註明規格單位，單位價格亦差距懸，無法勾稽查核其產銷數量，至於銷貨發票附註之重量係事後補填，雖經原告提示部分送貨單據以證明所載重量為真實，惟查係客戶留底聯，並非經客戶簽收之原始交易憑證，仍應依同業利潤標準核定其營業成本，惟其銷售產品應屬行業代號二一二三之十一合成橡膠或彈性物質製造業，遂改按純益率百分之十一核定其營業淨利為四、八二一、一三四元，即准予減列營業淨利四三八、二八五元，與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略稱其產品銷售對象為家具業、皮包業、鞋業等，作為緩衝材料，雖其品質、價格（與訂貨量多寡亦有關）、材資略有不同，惟均屬中低密度，經台灣區塑膠製品工業同業公會證明在案；又復查時並未要求原告區分中低密度生產、銷售數量各若干，其帳證可明確分類中、低密度產品數量供查核，另其交易對象均為中小企業，會計制度較不健全，被告機關要求提示訂單，已一再說明訂貨時大部分均無正式訂單，僅以電話或傳真訂貨，復查時已提供部分訂單影本，並提示三聯送貨單供查核，況送貨單之客戶簽回聯於向廠商請款時已送廠商查核付款，此為一般商業習慣；被告機關、原訴願、原再訴願機關均未就原告所提供之帳冊、憑證、送貨單存根聯，部分訂單影本詳予調查，僅一再要求補提事實已不存在之證物，難令原告信服云云。㈢經查原告雖提示帳冊、憑證、送貨單等供核，惟原告生產之產品密度有別，規格不一，而其存貨帳並未分別列記，原告開立銷貨發票並未按其實際生產規格記載，有關數量亦未採相同或可資換算之計價單位，致其銷售產品混淆不清，產銷存數量無法勾稽查核，原告雖於復查階段於銷貨發票存根聯註記銷售產品之重量，惟其自行補註之重量，因未能提示經買受人簽收之送貨單或買受人出具之實際交易重量之證明文件以供查核，被告分別以八十五年十一月二十六日中區國稅法字第八五○○八五九六七號及八十五年十二月二十七日中區國稅法字第八五○○九二八八八號函請原告提示相關資料，惟原告均仍未提示，以資證明補註之銷貨重量為真實無誤之證明文件。又原告產品密度既有差別，規格不一，且存貨帳均未分別列記，銷貨發票亦無記載，其自行補註之重量，因未能提示經買受人簽收之送貨單或證明文件以供查核，則其自行補註之銷貨重量是否確實，無法證明，尚難僅就補填重量勾稽查核不同密度規格產品之產銷存數量，其產銷存量既無法查核，直接人工及製造費用自無法查核，被告遂依同業利潤標準核定其營業成本於法尚無不合。原告所稱產銷存款量可勾稽，不應依同業利潤標準核定其營業成本之詞與事實不符，尚不足採信。二、利息支出部分：㈠按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為行為時查核準則第九十七條第二款所規定。又所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘額足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合，本院著有七十二年判字第一五三六號判例可資參照。㈡本件原告原申報利息支出四、三三○、三三四元，被告初查以其中一、四三七、九二○元因借入款項未經入帳，核非營業所必需，乃予以剔除，核定其利息支出為二、八九二、四一四元。原告以系爭借入款項係向銀行借款，有關交易均已列帳，為營業所必需云云，申經復查結果，以原告期初帳列銀行借款餘額為三、三一○、○八一元，不包含系爭中企合會二○○萬元及中企借款一、二○○萬元，原告雖於復查時補記該二筆借款，惟查該二筆借款均為以前年度所借，其記載八十三年一月二日向銀行借款，顯與事實不符。次查原告上期結轉期初現金及銀行存款餘額計達一九、二五○、二五○元，足證資金充裕並無須借款供週轉，系爭借款顯非業務所需，乃未准變更。㈢原告起訴旨此部分詳如事實欄所載，其要點略以：原告因作業疏忽，致於八十二年時將部分銀行借款誤記為暫收款，依八十二年十二月三十一日之資產負債表顯示，銀行借款為三、三一○、○八一元，暫收款為九、五五七、七○六元，合計為一二、八六七、七八七元，與系爭借款金額相近。又某一時點之存款餘額較高，並不代表整年度均有大量閒置資金存放於銀行，況期末存款較高係為年底做銀行之存款實績及應付票據到期兌付之用，是被告機關剔除系爭銀行借款之利息支出，顯有未合云云。㈣然查依被告附原告現金帳及銀行存款帳簿影本記載原告八十三年期初金額分別為九○六、三九五元及一八、三四三、八五五元，合計一九、二五○、二五○元，原處分及原訴願決定雖誤書為一九、二八
四、一七○元，惟並不影響原告現金及銀行存大於其借款之事實；八十三年期末餘額則分別為九四○、三一五元及六、四一九、四五四元，合計七、三五九、七六九元，與原告於八十五年三月二十七日申請更正後之八十三年度資產負債表所載期末現金及銀行存款餘額亦相符；又依附原告銀行借款科目帳載及八十三年一月二日轉帳傳票影本，系爭二筆借款分別為一二、○○○、○○○元及一、七六一、八○○元，合計
一三、七六一、八○○元，原決定並未誤載。又查其暫收款之內容均為股東往來，核與銀行借款無，原告八十二年度之銀行存款及現金餘額均大於其借款，年底亦無應付票據或應付帳款，原告所稱八十二年度誤將銀行借款記入暫收款之詞，顯與事實不符，尚不足採信。綜上所述，被告以原告營運資金充裕，足供營運之需，借款即非營業所必需，其借款利息不予認定，核與前揭規定尚無不合。三、綜上所述，被告就原告營業成本及利息支出部分所為之復查決定，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月三十一日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年六月一日