臺北高等行政法院91年度訴字第395號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第395號判決

裁判日期：民國91年08月21日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三九五號
原告台新國際商業銀行股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 張豐淦 （會計師）複代理人 陳建宏 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月四日台財訴字第○九○○○五○二八一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）五、一六二、二九九元（另有八、六三九、一四六元之扣繳稅額於暫繳申報時已抵用），被告初查以該部分原告係依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（下稱七十五年函釋），按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額共六、六七
八、九六七元亦併同申報，乃否准原告以前手扣繳稅額六、六七八、九六七元抵繳其應納稅款，並同額增列其購進債券成本，相對調減本期出售公債利益（作收入減項）六、六七八、九六七元，將原申報證券交易所得三一、二一一、三二七元，變更核定為二四、五三二、三六○元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單所載之利息所得人，得否將前手持有期間利息所得之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈債券利息所得之扣繳稅款，由付息時債券持有人，於申報所得稅時，抵扣應納
稅額，已行之有年，如按被告核定方式，依前手、後手債券持有人而有不同抵扣稅款規定，則前、後手債券持有人均為營利事業情況之下，將使後手多繳稅予國庫。在基礎相同的債券交易案例中，於兩付息日間，債券如分由兩家營利事業持有，則國庫之稅收，較債券持有人於兩付息日間全程持有債券為多，被告此種核定方式，實係以稽徵技術加重人民之稅負。依實質課稅原則，無利息所得，自無扣繳稅款抵扣應納稅額之適用；同理，無利息所得，則付息機構自亦無需辦理稅款扣繳。
⒉被告認付息機構之扣繳憑單確係以原告名義開立，故原告按行為時所得稅法第
七十一條第一項前段規定，於申報營利事業所得稅時，減除扣繳憑單尚未抵繳之扣繳稅額，計算應納稅額，自無違誤。如原告不得以取得扣繳憑單上所載扣繳稅款，來抵繳應納稅額，則首要解決問題之關鍵因素，應是先規定付息機構，對於非屬原告之利息所得及扣繳稅款，不得以原告名義開立扣繳憑單才對，如此原告方不致被誤導，故先將源頭修正，則必能消弭後續徵納雙方眾多無謂之爭訟，並減少因訴訟而產生之社會資源浪費。
⒊按會計學基本原則－成本原則之定義：「所謂成本，係指已完成之交易所支付
的代價，代表資產或勞務取得時，購買人主觀所認定的價值。」故以債券前手利息收入之扣繳稅款得否抵繳而論，如得抵繳應納稅額，則其自有未來實質之抵稅效果，列為原告本期債券出售之成本，自無不妥；如否准抵繳應納稅額，則其將不具有任何價值，按會計基本原則－成本原則的觀念，購買人主觀所認定的價值即為零，故被告將不具價值之扣繳稅款，調增為原告債券出售之成本，顯有違會計之基本原則。
⒋原告申報債券利息扣繳稅款抵扣營利事業所得稅，已行之有年，以前年度均已
為被告所核定，並無不得抵扣之情事，使原告深信如其為期間購入債券，付息機構於付息予原告時，雖先就全數利息所得作為扣繳稅款，惟因被告未否准不得全額抵稅，故原告並未於購入債券時，即就前手債券利息收入，於付息機構給付利息時衍生所扣繳稅款之部分，反映於債券成本調減項下，造成原告於兩付息日間，購入持有債券利息之淨現金流入減少，產生實質上損失，如今卻因被告實施前手債券利息扣繳稅款不得由後手抵扣之新制，而增加稅負，並前溯五年，將置民無所適從。
⒌原告歷年來營利事業所得稅申報均委託會計師查核簽證申報，實乃係原告遵照
財政部所頒布「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」第二條：「左列營利事業除公營事業外，其營利事業所得稅結算申報，應委託經本部核准之稅務代理人查核簽證申報。⑴銀行業‧‧‧。」之規定，而依法辦理者，法理有據，被告不得以因會計師查核簽證申報案件，向由被告採抽查或逕暫按書面審核核定為由，即斷然認定原告營利事業所得稅委任會計師查核簽證申報之動機，甚而將原告委任會計師簽證申報之合法性、適當性，視為規避被告查核。且若當時均由被告採非逐案逐項查核或逕採暫按書面審核方式核定，則自八十三年度起票券金融業之營利事業所得稅申報案件，早應有經抽查，而核定不予抵扣前手債券利息收入扣繳稅款之案例，惟事實上八十八年度以前，被告從未核定過任何一家票券、金融及證券業者，不得抵扣前手之債券扣繳稅款，如今被告逕依依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，且追溯前五年。查「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」固為稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定，惟「查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐」為行政法院八十一年度判字第一七六五號判決所闡明，系爭債券前手息之扣繳稅款，被告就會計師查核簽證申報書作書面審查時，對已載明原告據以申請抵繳債券利息扣繳憑單上之扣繳稅款，含有前手債券持有人扣繳稅款之事實，並未表示不妥而如數核定准以抵繳，其事後之發現，既載明於原資料，並無新資料，能否謂為另發現應徵之稅捐，即有可議之處，被告之審查能力及潛在動機實難令人甘服。縱被告否准抵繳欲重行核定，亦應自修正年度開始適用，不能再追溯調整，如此納稅義務人方不致因相信被告以往之核定而產生損失，信賴保護原則之真義才能闡揚。
㈡被告主張之理由：
⒈依行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一
項前段、第一百條第一項前段規定可知，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得將扣繳稅額抵繳應納稅款之主體以應將利息所得申報、繳納所得稅，而承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，法理上僅能由該實際取得利息之第三人依法抵繳之，自不生重複課稅問題，而代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利，所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券交易成本，或向該第三人求償而已。
⒉原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，既將公債前手息六六、七八九、六
六八元（參卷附八十四年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表）扣除，未申報為收入，即不得將該前手息扣繳稅額六、六七八、九六七元抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
⒊按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳
稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款法理上非由原告負擔及繳納，依租稅法定原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因原告於向前手購入債券時未預先扣留稅款而受影響。而原告既然因前手息之扣繳稅款而代前手繳納稅款，乃其是否向前手求償之問題，自不應轉向被告請求抵繳稅款以補償其損失。何況原告非不可於購入債券給付價金時將稅款預先扣留，以備將來之扣繳。又被告係依法核稅，並無原告所謂加重其稅賦，使原告承擔法律規範以外之租稅負擔可言。再，財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。原告主張揆諸相關規定及說明，核屬無據，均不可採。又有所得者即應繳稅，乃稅賦核實課徵之原則，原告對於前手息部分既無所得，本無需課稅，其所扣繳之稅款即無抵繳之問題。另實務上是否發生重複課稅之情形，尚未可知，因前手息之所得人為營利事業時，仍可持以抵繳自身之應納稅額，已如前述。況即使如此，亦屬應由被告解決之另一問題，而不得主張前手息扣繳之稅款即可由原告抵繳。被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額六、六七八、九六七元為原告購入債券之成本，將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，未准抵繳應納稅額，復查及訴願決定予以維持，均無違誤。理由
一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額五、一六
二、二九九元（另有八、六三九、一四六元之扣繳稅額於暫繳申報時已抵用），被告初查以該部分原告係依財政部七十五年函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額共六、六七八、九六七元亦併同申報，乃否准原告以前手扣繳稅額六、六七八、九六七元抵繳其應納稅款，並同額增列其購進債券成本，相對調減本期出售公債利益（作收入減項）六、
六七八、九六七元，將原申報證券交易所得三一、二一一、三二七元，變更核定為二四、五三二、三六○元。原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧二、薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、查原告八十四年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師八十九年十二月十九日函及所附八十四年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表顯示，其帳列利息收入已減除本期取得公債前手利息六六、七八九、六六八元，原告既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張其八十四年度營利事業所得稅經會計師查核簽證辦理結算申報，被告作書面審查時，對已載明原告據以申請抵繳債券利息扣繳憑單上之扣繳稅款，含有前手債券持有人扣繳稅款之事實，並未表示不妥而如數核定准以抵繳，其事後之發現既載明於原資料，並無新資料，能否謂為另發現應徵之稅捐，即有可議之處；系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳，被告追溯調整否准抵繳，實質加重原告之稅賦，且有違會計基本原則信賴保護原則云云。惟依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：
一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」參以行政法院四十五年度判字第六十號判例「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」是被告前所為書面審核，僅生形式上之確定力。查被告就營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原未就其申報逐案逐項為查核，而逕採暫按書面審查核定方式，致造成原告有投機不合法之申報方式，被告發覺後依前述規定予以抽查核定，自無不合。又按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。又被告依法核稅，並無所謂加重原告稅賦，違反會計基本原則可言。另所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無改變核課方式之函釋，而所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。被告核定稅額為負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，即非無疑，縱認亦應適用信賴保護原則，惟依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳應付稅款，原告自不能以被告前未曾發現其以前手息扣抵自己應付稅款，主張信賴保護。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。從而被告否准原告以前手扣繳稅額六、六七八、九六七元抵繳其應納稅款，並同額增列其購進債券成本，相對調減本期出售公債利益（作收入減項）六、六七八、九六七元，將原申報證券交易所得三一、二一一、三二七元，變更核定為二四、五三二、三六○元，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，無庸一一審究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月二十一日
書記官黃舜民