裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2822號判決
裁判日期：民國91年08月21日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二八二二號
原告甲○○訴訟代理人 郭嵩山 律師複代理人 張毓桓 律師
周建才 被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月九日台財訴字第○八九○○三三一九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未辦理營業登記，於民國八十年至八十五年間借用天功營造有限公司（下稱天功公司）牌照承包西部濱海公路十五線鳳岡隧道工程（下稱系爭工程），工程款新台幣（下同）一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八○二、八二○元，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）通報為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具天功公司負責人調查筆錄、工程合約書及相關資料佐證，移經被告審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額八○二、八二○元處三倍罰鍰，計二、四○八、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無借用天功公司牌照承包系爭工程？㈠原告主張之理由：
⒈關於天功公司負責人 吳紹淦 於八十五年七月廿三日於台北市調處所製作之調查
筆錄核其性質，應屬「公文書」，此種書證之證據力，依民事訴訟法第三百五十五條第一項之規定，僅可推定其為真正，僅具備形式證據力，至於實質證據力，則屬於自由心證之範圍，仍須調查所有證據及斟酌全辯論意旨後，始可為客觀之自由判斷，此有最高法院四十八年台上字第八三七號判例要旨可稽。而行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條，可知該調查筆錄只具備形式證據力，至於其中吳紹淦所稱「天功公司借牌於原告」一事是否為真實，仍須調查、斟酌所有證據後，始得認定。
⒉該調查筆錄係以違法手段所取得且與事實不符自不得採為證據：
①關於違法取得，有證人吳紹淦於本院之證言足按如下：「因為那時候調查局
一早就找我去問話，一直用疲勞的方式詢問我，他們是根據查扣的資料自己寫的，且跟我說，這個沒事，名字簽一簽就可以回去了。」而台北市調處調查本件事實時並未令吳紹淦具結。證人吳紹淦於八十六年八月十一日以天字第八六０六五號函台北市稅捐稽徵處大安分處，稱：「茲說明甲○○君確實未曾借用本公司之牌照，至於有關其它合約文件正請查後呈送貴處查核。」該「其它合約文件」足以證明原告未曾借用天功公司之牌照。
②關於 董金義 ：
兩造均不爭執董金義曾代表天功公司參與行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（下稱榮工處）就系爭工程施工之協調會議。惟被告認董金義為中天欣業有限公司（下稱中天公司）之員工，而原告提出天功公司與董金義間之合約書，已足證董金義確非中天公司之員工。且證人吳紹淦證稱，董金義為天功公司的下包廠商，經營土木工程，系爭工程大部分轉包給董金義，所以一般像工地施工及一些會議，都會讓他去。證人 吳文文 亦證稱：是原告介紹董金義給天功公司的老闆，他承包系爭工程後，我才認識他。
③關於吳文文：
兩造均不爭執吳文文代轉榮工處來文，而「進項憑證登記」亦有吳文文簽章。被告認吳文文係永柏企業有限公司（下稱永柏公司）之員工，足證系爭工程確係原告所承包。惟原告否認承包系爭工程，證人吳紹淦證稱：我的下包廠商董金義要跟我處理事情時，會委託吳文文來。證人吳文文亦證稱：因為董金義是我們介紹給天功公司，其大部分時間都在工地，經過老闆同意，有時會幫董金義跟天功公司聯絡系爭工程的事情，與天功公司之工程並無接觸，與董金義不認識。
⒊關於被告所引扣押物編號０三四中之憑證登記表記載「十八王公十月估驗銷售
額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一０六元，總額二、八五八、二二一元」。查 東建 建築股份有限公司（下稱東建公司）為天功公司之關係企業，此有天功公司與東建公司投資人明細表足按，依該憑證登記表之記載，東建公司確承攬天功公司系爭工程，僅有榮工處函文之轉交而無施工之證物，被告即採為原告借牌承包工程之證據，卻不為原告借貸關係之佐證，顯然有誤。本件相同原因事實之另案，業經本院九十年訴字第四一二九號判決撤銷原處分及決定，可資參照。
⒋查永柏公司、鴻青工程有限司（下稱鴻青公司）、中天公司、宏青建設開發股
份有限公司（下稱宏青公司）均為法人，原告為自然人，二者均個別獨立成為權利主體，此為私法上所不爭。原告既為自然人，何以應就永柏公司員工吳文文以及中天公司員工之董金義二人之行為負僱用人之義務？訴願決定及原處分混合原告與其餘二家公司員工之行為一併論理，從而認定原告應為承包商，其認定顯有予盾。
⒌關於系爭工程款，被告於八十六年六月五日八六新縣稅工字第一三０七八號函
及八十六年四月二十三日其查緝小組「簽」文中所載：「工程編號：八００五西部濱海公路十五號鳳岡隧道工程，銷售額計八十年度．．．八十五年度總計00000000元。」並未明示計算之依據。原處分就系爭工程款金額則改稱：「．．．工程款一六、八五九、二二四元。」其計算則泛稱：「本案依天功公司開立統一發票之記錄，八十一年十一月至八十五年六月工程款共計一六、八五九、二二六元。」依被告所舉扣押物編號０三四之「履約保證金」等七紙帳冊計算，亦查不出一六、八五九、二二六元究如何計算而得。而被告竟將天功公司自八十一年十一月至八十五年六月所開統一發票之全額認定均係原告借牌，此等認定顯與卷內資料不符。按被告已查出天功公司向榮工處承攬系爭工程之工程款（不含百分之五營業稅）為二八、七八０、０００元，上開天功公司承攬之工程總額較被告所認定之工程總額相差一一、九二０、七七四元。縱被告所稱借牌云云屬實，惟依上開事實亦足明原告並非全部工程皆以借牌方式全部承攬，此與原告於八十六年九月十三日受台北市稅捐稽徵處約談時所為陳述：「因為曾幫天功營造介紹小包」乙節吻合。而被告所引榮工處八十四年七月十四日及八十四年十月十七日之施工會議記錄上亦明載天功公司出席人員分別為：「董金義、 劉明富 」、「 陳開富 、董金義」，被告既查出董金義為原告所僱用但查不出「劉明富」「陳開富」二人亦為原告所僱用，由是觀之，僅以「董金義」一人身分所為之認定顯與真實相違。
⒍關於扣押物編號０五七「龍傳人實業挖運土方一、四八０、０００元。」；編
號０五九、０六０「加油發票一三、二六０元。」其上所載顯與原告無涉，從被告主張：「查原告在台北市○○路○段○○○巷○○號五樓之二設立永柏公司、鴻青公司、中天公司、宏青公司均係家族企業」云云以觀，足明該「龍傳人實業公司」確非原告所設立。被告對於該等有利於原告之證物何以不採，其理由安在？⒎董金義為承包天功公司之系爭工程及引道新建工程土方開挖部分工程，分別以
建力工業社之名義與天功公司簽訂工程合約書（下稱甲約）及詳細價目單，並以協力廠商及個人名義與天功公司簽訂與甲約相同內容之合約書（下稱乙約）。細究甲、乙約及詳細價目單內容，其兩者間關於工程名稱、品名、單位、數量、單價、總價等之內容，均屬相同；再細究甲約之承包工程名稱與工程總價，亦與價目單所載之工程名稱與工程總價完全相同，顯係董金義以建力工業社之名義，承包天功公司之上開工程。
㈡被告主張之理由：
Ⅰ補徵營業稅部分：
⒈查原告未辦理營業登記於八十年至八十五年間借用天功公司牌照，向榮工處承
包系爭工程，合約金額三０、二一九、０００元（含稅），八十一年十一月至八十五年六月工程款共計一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅八０二、八二０元，此有台北市調處八十五年七月二十三日於天功公司查獲違章證物：系爭工程承包資料乙卷（扣押物編號：０三四）及天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於台北市調處所為之調查筆錄附案可稽，原告確有承包系爭工程，原處分據以追補稅款，並無違誤。
⒉天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日於台北市調處調查筆錄供稱：「
問：天功公司實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由 張民勳 等人借天功公司牌照承包的。」「問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、 李連明 、甲○○、 楊德川 、 蘇國助 、 吳斛 、 孫家駒 、 陳富藏 、 周溪明 、 賴周彬 、 沈絢霓 、 劉學來 、 吳平通 、 黃志淵 等人。」「問：（提示查扣之天功公司編號，○一八至○四○工程承包資料二十三冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。」「問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：（一）通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。（二）工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。」「問：（提示工程承包資計二十三冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」依上開調查筆錄，天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。再查台北市調處查獲之系爭工程承包資料卷，註明承包廠商為原告；聯絡電話為0000000（註：經向中華電信公司查詢，其租用戶為鴻青機械有限公司，查原告為設於台北市○○路○段○○○巷○○號五樓之二永柏公司、鴻青公司、中天公司、宏青公司之負責人）、FAX為0000000（註：租用戶為原告），而卷內有關工程事宜，天功公司均於接獲榮工處函文後隨即以FAX：0000000傳真或當面轉交予原告所經營之永柏公司員工吳文文。又依天功公司負責人吳紹淦之調查筆錄所稱，借牌包商必須提供結算金額（不含稅）96%之進項憑證予該公司，依卷附天功公司開立統一發票之記錄該公司於八十四年八月二十四日開立發票銷售總額一、五三八、二一七元，稅金七六、九一一元，原告則提供ZH00000000號發票，金額一、四八０、０００元，稅額七
四、０００元予天功公司，並經天功公司以其開立銷售發票金額按96%計算後，原告應提供進項憑證一、四七六、六八八元（$1,538,217×96%=1,476,688），而原告已提供一、四八０、０００元進項發票，故尚有餘額三、三一二元（1,480,000-1,476,688=3,312）可供保留日後抵減，此節並經吳文文簽章確認。另扣押物卷內榮工處八十四年七月十四日及八十四年十月十七日召開之施工會議紀錄，天功公司與會之出席人董金義亦為原告之中天公司之員工，足證系爭工程確係原告所承包，本案係依人證之說詞佐以物證之調查結果，原告確有借牌承包系爭工程之違章情事，且本轄確有系爭工程，原告稱無施工證物乙節，顯係推諉卸責之詞。
⒊查原告所設前開公司，均係家族企業，登記經營之項目不含本案之營造工程，
有該等公司變更登記事項卡可參，縱永柏公司與天功公司有如原告訴願時主張之工程合約，亦非本案之營造工程合約。依行政法院三十一年判字五三號及三十六年判字十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」原告雖訴稱系爭工程為借貸關係，然依卷附調查筆錄及扣押證物，均足證原告為借牌承包系爭工程，且因本轄系爭工程上方為軍方射擊訓練之靶場，而榮工處之函文常轉發軍方之射擊時間表，函請各承包商施工時注意安全，此皆證明原告確有實際施工。另查原告上開公司之股東均為原告配偶及子女（參卷附該等公司董監事、股東名冊），實際負責者為原告，而吳文文及董金義均為原告之員工，扣押證物既註明承包廠商為原告，員工聽從老闆之指示辦事，故有關工程事宜由原告員工出面接洽，乃理所當然，此由本案原告向被告申請調閱涉案相關資料時，亦係委任吳文文到處辦理亦可證。
⒋按系爭工程承包資料內雖記載：「榮工處北部地區工程處所發包之』西部濱海
公路台十五線鳳岡隧道及引道新建工程土方部分』，合約金額為三Ο、二一九、ΟΟΟ元（含稅）‧‧‧」然依榮工處北部地區工程處八十四年六月十四日八四─三九一─一Ο九一號發予天功公司之函文即已說明，其與天功公司所訂合約補充說明第四條規定：「本工程合約數量僅供參考，乙方得標開工後應會同本處工地工程司會測斷面做為依據，日後依收方斷面實際完成數量做為計價標準。」及該處竹北施工所八十四年五月二十二日及六月七日八四─Ａ二二─
一四九、八四─Ａ二二─一七六號致天功公司之簡便行文表亦均記載：「貴公司協辦西部濱海公路台十五線鳳岡隧道及引道新建工程67K+500∫69K+225段土方部分，內含20cm卵石排放（69K+225∫70K+350段卵石排放數量32,754㎡於八十三年八月十二日辦妥加減帳手續）。依約應配合隧道頂覆蓋於其上第一層30cm覆蓋土完成後隨即進場施做。經電話多次催促，均以土方計價尚有爭議，暫緩進場。惟迫於工期，經報請本處再批准先行覓商排放1,463㎡單價為205元／㎡（目前累計排放2,926㎡），本施做數量將自合約數量中扣除。」，可見原告實際承做工程數量和合約金額並非完全相同，尚有其他增減項目，而被告依天功公司就系爭工程開立統一發票之記錄所載，計算原告之承作金額計有二
四、九八九、三七六元（不含稅），其中復因有工程金額八、一三Ο、一五Ο元在裁罰處分前已逾核課期間，遂予扣除，故核定原告借用天功公司牌照承包系爭工程，工程款一六、八五九、二二六元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅八Ο二、八二Ο元，並無不當，至原告指稱原處分所認定之「十八王公十月估驗銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一Ο六元，總額二、八五八、二二一元。」為東建公司承攬天功公司之工程，仍認為係原告所借牌，足證「憑證登記表」不足證明原告借牌事實乙節。查被告係依天功公司就系爭工程所開立之統一發票記錄據以核算原告承作系爭工程之金額，其中並未包含原告所稱應屬東建公司所承攬之銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一Ο六元，總額二、八五八、二二一元乙筆，原告所訴與事實不符。
⒌查原告所提示甲約、乙約及詳細價目單，與系爭工程及引建工程課稅標的是否
相同尚有疑義，蓋依系爭工程承包資料內所載系爭工程合約金額為三０、二一
九、０００元（含稅），惟上開工程合約書金額僅為二０、０五六、七二五元，金額未盡相符。
⒍查依原告所提示建力工業社或董金義與天功公司所訂立之合約書所載地址均在
苗栗縣，聯絡電話亦在苗栗縣，惟依台北市調處所扣押之系爭工程公文往返資料顯示，天功公司係將榮工處北部地區工程處所發之公文均傳真至原告向中華電信股份有限公司租用專機於台北市○○路○段○○○巷○○○號五樓之二之00000000號電話。若董金義為承作系爭工程者，則天功公司應將有關資料傳送至董金義或建力工業社之聯絡處，惟天功公司卻將前開資料傳送至原告所設之公司，顯見原告所稱董金義為系爭工程實際承作者乙節，與客觀事實不符。又原告於復查、訴願及本案起訴伊始，均未主張系爭工程為董金義所承包，蓋若依原告所言其為系爭工程之保證人，則原告應即知系爭工程之承包人為何，然原告卻未為主張，而在傳訊證人董金義無著後，轉而主張董金義即為實際承作人，有合理懷疑係通謀虛偽之事。
⒎查依建力工業社之負責人 田德和 於九十一年七月二十三日於苗栗市稅捐稽徵處
之談話筆錄表示：「本人（建力工業社）在八十年未與天功公司訂立工程合約書（工程名稱：西部濱海公路台十五縣鳳崗隧道及引道新建工程土方開挖部分工程），請詳查何人冒用本人名義訂立該份工程合約書，且保證人甲○○本人也不認識。」倘如原告所稱，系爭工程係董金義以建力工業社名義承包，田德和焉有不知之理，原告呈證顯然不實。
Ⅱ科處罰鍰部分：
本案原告未辦理營業登記於八十年至八十五年間借用天功公司牌照承包系爭工程，工程款一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅八０二、八二０元，案經台北市調處通報為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，移經被告審理違章事證明確，業如前述，原處分依規定按所漏稅額八０二、八二０元處三倍罰鍰，計二、四０八、四００元，並無違誤。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、查原告未辦理營業登記，於八十一年至八十五年間借用天功公司牌照，向榮工處承包系爭西部濱海公路十五線鳳岡隧道工程，八十一年十一月至八十五年六月間工程款共計一六、八五九、二二四元，未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八○二、八二○元之事實，有台北市調處八十五年七月二十三日於天功公司查獲之違章證物即系爭工程承包資料乙卷（扣押物編號：０三四）及天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日在台北市調處所為之調查筆錄在原處分卷可稽。原告雖否認承包系爭工程，主張天功公司負責人吳紹淦前開筆錄不可採，系爭工程實係訴外人董金義以建力工業社之名義承包，原告係介紹人及保證人云云，詳如事實欄所載。惟查：
㈠依天功公司負責人吳紹淦八十五年七月二十三日調查筆錄所載：「問：天功公司
實際營業情形，有無實際承包工程？答：天功公司主要借牌給承包商承包台北市、縣政府等發包之公共工程，偶爾也會標一些路面加鋪或道路更新工程，因為這些只是鋪設瀝青施工比較簡單，且東建公司生產瀝青，所以我們會自行承包。我願提供天功公司八十一至八十四年間承包工程明細表影本供貴單位參考，表內承包商欄如果寫『自標』即由天功公司自行標得承作的，其餘均由張民勳等人借天功公司牌照承包的。問：向天功公司借牌的承包商有那些？答：計有張民勳、李連明、甲○○、楊德川、蘇國助、吳斛、孫家駒、陳富藏、周溪明、賴周彬、沈絢霓、劉學來、吳平通、黃志淵等人。問：（提示查扣之天功公司編號○一八至○四○工程承包資料二十三冊）請問這些扣押物內容為何？答：（經詳視後作答）這些都是按工程別裝訂之承包工程相關資料，且都是由承包商借牌承包的。問：天功公司借牌方式為何；借牌費係如何計算？答：㈠通常都是由借牌包商徵得我同意以後即以天功公司名義投標承包，借牌費均以結算金額（不含稅）4%計算，但借牌包商必須提供96%之進項憑證（包括統一發票、收據、工資表），借牌費依每期估驗所開立之發票逐期計算。㈡工程進行所購買材料、支付工資均由借牌承包商自行負責，發包單位逐期支付工程款之公庫支票直接存入天功公司帳戶後，由我們會同包商到銀行依結算金額提現給包商或開立天功公司支票，有時也會電匯支付給包商。問：（提示工程承包資計二十三冊）該資料內有那些內容？答：（經詳視後作答）該資料內有承包商所提供之進項憑證登記表、天功公司開立統一發票之記錄及『稅金收入』之記載，該稅金收入即按統一發票銷售額乘4%，也就是天功公司借牌費收入，另有關該工程公文往返之資料。」其就天功公司有無實際經營業務、如何借牌予承包商承包公共工程及收取借牌費、借牌承包商應配合提供資料、如何記載借牌費等情之敘述具體詳盡，並提供承包工程明細表說明如何區分自標與借牌，另檢視確認扣押物為借牌承包工程相關資料無誤，核與卷附天功公司開立統一發票紀錄影本，分別設有「銷售總額」「5%稅金」「總計」「稅金收入」等欄位，其稅金收入欄所載每筆金額，均為銷售總額欄每筆金額之4%相符，吳紹淦之供述顯然可採，足認天功公司確有借牌與原告承作工程，並收取借牌費用之情事。
㈡卷附台北市調處查獲之系爭工程承包資料記載「工程編號：8005，工程名稱：西
部濱海公路十五線鳳岡隧道及引道新建工程土方部份，發包單位：榮工處北部地區工程處，合約金額：三○、二一九、○○○元（含稅），承包廠商：甲○○，聯絡電話：為0000000、FAX0000000」，其明確註記承包廠商為原告，而該合約金額與榮工處和天功公司簽訂之工程合約金額相符，且經被告查詢結果，該聯絡電話0000000、FAX0000000之租用戶分別為鴻青機械有限公司及原告，有台灣北區電信分公司台北南區營運處服務中心八十九年一月二十四日南服四字第○三三號函影本在卷可稽。又原告為設址台北市○○路○段○○○巷○○號五樓之二之永柏、鴻青、中天、宏青公司負責人，該卷內有關系爭工程事宜，天功公司均於接獲榮工處函文後隨即以FAX0000000傳真或當面轉交予原告經營之永柏公司員工吳文文。另天功公司負責人吳紹淦於台北市調處前開調查筆錄供稱，借牌包商必須提供結算金額（不含稅）96%之進項憑證予該公司，卷附天功公司開立統一發票紀錄該公司於八十四年八月二十四日開立發票銷售總額一、五三八、二一七元，稅金七六、九一一元，原告則提供ZH00000000號發票，金額一、四八０、０００元，稅額七四、０００元予天功公司，經天功公司以其開立銷售發票金額按96%計算後，原告應提供進項憑證一、
四七六、六八八元，而原告係提供一、四八０、０００元之進項發票，故尚有餘額三、三一二元可供保留日後抵減，此並經吳文文簽章確認。再依扣押物卷內榮工處八十四年七月十四日、八十四年十月十七日召開之施工會議紀錄顯示，天功公司與會之出席人員為董金義，凡此均為原告所不爭執，而原告於訴願時就被告指董金義為其負責之中天公司員工並未爭執，僅稱中天公司為法人，其個人不應因此受罰（訴願卷附原告八十九年四月十三日訴願理由書），原告九十年四月三日提出本院之起訴狀亦自承董金義為其經營之中天公司員工，足證系爭工程確為原告所承包。
㈢證人天功公司負責人吳紹淦雖於本院到庭證稱系爭工程為天功公司自行承包，並
未借牌予他人，僅將工程大部分轉包予訴外人董金義，董金義會委託吳文文處理系爭工程事務云云；且董金義於八十六年七月四日出具之證明書及同年八月四日以天字第八六○六五號致台北市稅捐稽徵處大安分處函，雖謂原告並未借用天功公司牌照承攬工程；惟與前述事證不符，顯為事後翻異之詞，並無可採。而證人吳文文則證稱其受僱於原告，因原告介紹董金義予天功公司而認識董金義，至於董金義承包系爭工程係自行與天功公司接洽，系爭工程由董金義承包後，因董金義大部分時間在工地，故其會幫董金義聯絡有關工程事項等語，衡以原告僅介紹董金義予天功公司，竟派其員工吳文文為董金義處理系爭工程相關聯絡事項，其有違常情，自不足採。
㈣原告於復查、訴願及提起行政訴訟初時，均未主張系爭工程為訴外人董金義承包
，卻在聲請傳訊證人董金義無著後（原告業已聲明捨棄該證人），另行主張董金義為實際承作人，果如所言其為系爭工程之保證人，豈有未自始即說明以供被告查證之理，其主張僅為系爭工程之介紹人及保證人，顯無可採。原告雖提出建力工業社、董金義與天功公司訂立之合約書為證，依建力工業社負責人田德和於九十一年七月二十三日在苗栗市稅捐稽徵處之談話筆錄：「本人（建力工業社）在八十年未與天功公司訂立工程合約書（工程名稱：西部濱海公路台十五縣鳳崗隧道及引道新建工程土方開挖部分工程），請詳查何人冒用本人名義訂立該份工程合約書，且保證人甲○○本人也不認識。」況該合約書所載地址、聯絡電話均在苗栗縣，惟天功公司均將榮工處北部地區工程處所發公文傳真至原告向中華電信股份有限公司租用設於台北市○○路○段○○○巷○○○號五樓之二之00000000號電話，顯然不符，其自不足以為原告有利之證明。至於原告所稱履約保證金係當事人間為確保履約而設，不必然為保證人所出具，況卷附所謂「履約保證金」部分之記載均為空白，亦不足採。
㈤系爭工程承包資料內雖記載：「榮工處北部地區工程處所發包之『西部濱海公路
台十五線鳳岡隧道及引道新建工程土方部分』，合約金額為三Ο、二一九、ΟΟΟ元（含稅）‧‧‧」然依原處分卷附榮工處北部地區工程處八十四年六月十四日八四－三九一－一Ο九一號致天功公司函，其與天功公司所訂合約補充說明第四條規定：「本工程合約數量僅供參考，乙方得標開工後應會同本處工地工程司會測斷面做為依據，日後依收方斷面實際完成數量做為計價標準。」該處竹北施工所八十四年五月二十二日及六月七日之八四－Ａ二二－一四九號、八四－Ａ二二－一七六號致天功公司簡便行文表所載：「貴公司協辦西部濱海公路台十五線鳳岡隧道及引道新建工程67K+500∫69K+225段土方部分，內含20cm卵石排放（69K+225∫70K+350段卵石排放數量32,754㎡於八十三年八月十二日辦妥加減帳手續）。依約應配合隧道頂覆蓋於其上第一層30cm覆蓋土完成後隨即進場施做。
經電話多次催促，均以土方計價尚有爭議，暫緩進場。惟迫於工期，經報請本處再批准先行覓商排放1,463㎡單價為205元／㎡（目前累計排放2,926㎡），本施做數量將自合約數量中扣除。」足見原告實際承作工程數量與合約金額並非全然相同，尚有其他增減項目，而被告依天功公司就系爭工程開立統一發票之紀錄，計算原告承作金額計為二四、九八九、三七六元（不含稅），其中工程金額八、一三Ο、一五Ο元在裁罰處分前已逾核課期間，遂予扣除，故核定原告借用天功公司牌照承包系爭工程，其工程款為一六、八五九、二二四元，並無不合。至原告所指「憑證登記表」內所載「十八王公十月估驗銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一Ο六元，總額二、八五八、二二一元。」為東建公司承攬天功公司之工程，被告仍認係原告借牌乙節。查被告係依天功公司就系爭工程所開立之統一發票紀錄據以核算原告承作系爭工程之金額，並未包含原告所稱應屬東建公司承攬之銷售額二、七二二、一一五元，稅額一三六、一Ο六元，總額二、八
五八、二二一元乙筆，並無不合。另本院九十年訴字第四一二九號判決係就個別具體案件所為，自不能以彼類此，作為原告有利認定之依據。
㈥綜上所述，系爭工程為原告借用天功公司牌照所承包，事證明確，原告主張均無
可採。原告既未辦理營業登記而借用天功公司牌照承包系爭工程，工程款一六、
八五九、二二四元，且未依規定開立統一發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅八０二、八二０元，則被告對其追繳所漏稅款，並按所漏稅額八０二、八二０元處三倍罰鍰計二、四０八、四００元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月二十一日
書記官黃舜民