臺北高等行政法院102年度訴字第1457號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1457號判決

裁判日期：民國103年02月19日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1457號103年1月22日辯論終結原告上圓建設股份有限公司代表人 謝魁奮 （清算人）訴訟代理人 林勝安 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 李郁慧 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月13日台財訴字第10213947700號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）96年5月4日遭臺北市政府廢止公司登
記，未辦理營利事業所得稅清算申報，被告乃依原告最後一期申報之營利事業所得稅資產負債表尚載有存貨新臺幣（下同）539,322,087元，核定補徵營業稅26,966,104元。原告不服，由原告清算人 謝魁發 、謝魁奮及 楊永安 共同具名代表原告申請復查，經被告以100年8月10日財北國稅法一字第1000207895號復查決定：「追減補徵營業稅額新台幣14,285,400元。」（下稱前復查決定），依清算人謝魁發戶籍地投送，未經原告提起訴願。
㈡原告清算人謝魁奮代表原告於101年4月6日依行政程序法
第128條第1項第2款規定就前復查決定申請重開行政程序，經被告以101年5月11日財北國稅松山營業字第10120118
9號函復，否准其申請；原告不服，提起訴願，經財政部10
1年11月5日台財訴字第10100196290號訴願決定撤銷上開函復，並以前復查決定漏未記載清算人謝魁奮、楊永安，且有未合法送達之疑，原告對之為申請行政程序重開，其申請應係對前復查決定為訴願之意，囑由被告另為處理。被告依上開訴願決定意旨，將前復查決定重繕為102年1月23日財北國稅法一字第1020003786號復查決定書（下稱原處分），併列謝魁發、謝魁奮及楊永安為原告清算人，送達原告清算人謝魁奮；原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷，並主張如下：
㈠原告為建設公司，其存貨包含土地及建物者。加值型及非加
值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1款規定，營業人出售之土地免徵營業稅，所以，營業人出售或拍賣土地，或視為銷售計課營業稅時，土地部分應免計徵營業稅。
㈡原告90年12月31日資產負債表所列存貨，即係被告於復查決
定中所查明業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處91年6月5日執字第24783號拍賣、臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處91年8月22日執字第6156號拍賣之土地及房屋，原告90年底之存貨，已拍賣殆盡，所得亦均分配予債權人。
㈢系爭存貨標的總額5億多元中，應課徵之營業稅，早在拍賣
或分配當時核課，98年12月再核課一次，顯然已逾核課期間，且屬重複課稅。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，應視為銷售貨物，
依限報繳營業稅，營業稅法第3條第3項第2款及同法施行細則第34條規定甚明。原告於96年5月4日經臺北市政府廢止公司登記，惟未依規定報繳清算期間屆滿當期之營業稅，亦未依規定辦理清算申報，經被告依查得其最近（90）年度營利事業所得稅結算申報資產負債表載有存貨淨額539,322,
087元〔列報製成品52,132,111元＋在製品（或在建工程）184,528,667元＋原料303,242,305元－存貨跌價損失準備580,996元；無存貨明細〕，視為銷售貨物，核定銷售額539,322,087元，應納營業稅額26,966,104元。
㈡原告於復查階段主張其90年底所有期末存貨，業經法院拍賣
，惟仍未提示90年底及96年5月4日存貨之明細資料與相關帳證供核，僅提示87年工作底稿，並無存貨明細，總金額與90年度申報期末存貨金額亦不相符，則被告以原告90年底之存貨淨額，再減除查得系爭臺北地院民事執行處89年執字第24783號及士林地院民事執行處91年執字第6156號、第6157號強制執行事件拍賣標的物之取得成本合計285,708,008元（其中臺北市○○區○○路○號建物未列為91年執字第6157號拍賣標的物，其成本310,800元應不列計），即已核認系爭法院拍賣房地於96年5月4日廢止登記時並不存在，是復查決定就其餘存貨253,614,079元，視為銷售貨物，變更核定銷售額253,614,079元，應納營業稅額12,680,704元（原核定數26,966,104元－追減數14,285,400元），已從原告之主張為有利之處分，並無所訴重複課稅之情形。
㈢原告未依規定於清算期間屆滿之日起15日內申報當期營業稅
，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日即96年11月20日起算7年，至103年11月19日屆滿，而本件原核定之營業稅核定稅額繳款書係於99年7月16日送達原告，並無逾核課期間，是原告關於時效之主張，亦無足採。
四、本院判斷如下：㈠按公司法第334條準用同法第85條第1項規定：股份有限公
司之清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。原告經廢止登記，未選定清算人，依公司法第322條第1項規定，以原告全體股東即謝魁發、謝魁奮及楊永安為法定清算人，各得代表原告提起訴訟。本件原告由清算人謝魁奮為代表人，提起訴訟，並無不合。
㈡第按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、……二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。」及「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。
前2項清算期間，公司組織者，依公司法規定之期限……。
營業人未依第1項及第2項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」為營業稅法第1條、第3條第3項第2款、第43條第
1項第1款及同法施行細則第19條第1項第1款、第34條所明定。
㈢原告於96年5月4日遭臺北市政府廢止公司登記，未辦理營
利事業所得稅清算申報，亦未就所餘存貨物時價為營業稅之申報乙節，為兩造所不爭執，並有經濟部商業司公司資料查詢網頁列印資料在卷可憑。揆諸首揭營業稅法規定，原告廢止營業時所餘存之貨物，視為銷售貨物，而應課徵營業稅，其銷售額，以時價為準。此為原告所應申報，既逾期未申報者，被告原得依查得之資料核定銷售額及應納稅額，並無疑義。兩造有所爭執者，無非原告廢止公司登記時，所餘存貨幾何﹖亦即，被告以原告最後一期即90年度申報之營利事業所得稅資產負債表所載存貨539,322,087元，扣除90年、91年間存貨經法院拍賣取得成本（合計285,708,008元），而以核定原告廢止登記時存貨時價為253,614,079元，是否合理﹖原告主張90年度所有存貨俱經拍賣，拍賣所得已繳納相關稅捐，被告仍就90存貨課予營業稅，乃有重複課稅云云，是否有據﹖㈣經查：
1.租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報、記帳、提示文據之協力義務。
苟因稅捐債務人拒絕協力，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額，或極為困難時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定，但此估計必須儘可能地與真實相近。
2.原告經廢止登記而未盡申報營業稅義務，就96年5月4日廢止登記時之存貨明細及相關帳冊，復未能提出，確實有違申報、記帳及提供文據之協力義務。既無直接資料得為原告廢止登記時存貨時價之核算，依所查得原告最後一期即90年度申報之營利事業所得稅資產負債表所載存貨539,322,087元（無存貨明細表，僅列報製成品52,132,111元＋在製品﹝或在建工程﹞184,528,667元＋原料303,242,
305元－存貨跌價損失準備580,996元）；再減除查得臺北地院民事執行處89年執字第24783號及士林地院民事執行處91年執字第6156號、第6157號強制執行事件拍賣存貨取得成本合計285,708,008元（明細如附表），復查核定銷售額253,614,079元（539,322,087元－285,708,008元），應納營業稅額12,680,704元，可認係依現存證據可能估計最接近原告96年5月4日存貨時價之方式。核被告上開計算，與所引用各項證據資料（原告90年度資產負債表及臺北地院民事執行處89年執字第24783號及士林地院民事執行處91年執字第6156號、第6157號強制執行事件金額計算書分配表，參見本院卷第16頁、訴願卷第34頁至第38頁）相符，自堪採認。
3.原告雖主張其90年資產負債表所列存貨，均經拍賣，廢止登記時，已無存貨云云。惟原告就90年資產負債表所列存貨未製作明細表，迄96年5月4日廢止登記，又無任何帳冊或存貨明細可供比對存貨進出；再者，原告主張列為90年存貨之「臺北市○○區○○路○號房屋」其實亦未列入上開拍賣之標的物。是以，實無從認定原告所主張90年資產負債表所列存貨已拍賣殆盡乙節為實。至於拍賣存貨行為應繳納營業稅，拍賣所得應繳納所得稅，均與96年5月
4日就拍賣所餘存貨視為銷售貨物而課予營業稅，範疇均不相同，要無重複課稅之疑義。
4.又，將營業人廢止時所餘存貨物視為銷售貨物，課予營業稅，係認營業人廢止時，其餘存貨物終將歸屬予非營業人，因而擬制該歸屬即有財產交易行為，而應課予營業稅，是課稅客體之發生應以營業人廢止登記時為時點，其核課期間，因原告未依規定於清算期間屆滿之日起15日內申報當期營業稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日即96年11月20日起算7年，至103年11月19日屆滿。原告主張應以上開拍賣拍定或實際分配日為核課期間之起算點，顯然誤認被告係就原告「拍賣行為」或「拍賣所得」課稅，其主張乃對本案就營業人廢止登記時餘存貨物課予營業稅之稅捐客體有所誤解所致，並無足採。
五、從而，原處分即復查決定認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年2月19日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年2月19日
書記官徐子嵐