裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3276號判決
裁判日期：民國93年12月14日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三二七六號
九十二年度訴字第五一六二號原告甲○○○訴訟代理人 徐國勇 律師複代理人 李冠宜 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十六日台財訴字第○九二○○二○五七六號、九十二年十月二十三日台財訴字第○九二○○四七九八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十八年十二月七日匯款美金二、○○○、○○○元（按當日匯率美金一元比新台幣三一．六一八元折合新台幣（下同）六三、二三六、○○○元），至美國之CALIFORNIABANK＆TRUST銀行之SHUO-YUHUNG【 洪碩嶽 】/I-CHINGHUNG【 洪一菁 】/SHAOYU-HSIUHUNG【甲○○○（即原告）】三人之聯合存款帳戶（帳號○六六─五一七三一四─八七）內，被告經扣除原告應持有之三分之一部份外，餘三分之二之金額計四二、一五七、三三三元，核屬原告對其子女之贈與行為，乃核定原告贈與總額為四二、一五七、三三三元，淨額為四一、一五
七、三三三元，應納贈與稅額一三、○○一、○七九元。並就所漏稅額處一倍罰鍰一三、○○一、○七九元。原告不服，於九十一年十二月十二日申請復查，被告逾二個月未作成復查決定，原告乃於九十二年二月十九日逕向財政部提起訴願，嗣被告於九十二年三月十七日作成復查決定駁回原告復查之申請，財政部乃依訴願法第八十二條第二項之規定，認訴願為無理由，以決定駁回原告之訴願，原告乃就被告於其提起訴願後所作成之復查決定，再行提起訴願，經遭駁回，遂就上開二訴願決定均向本院提起行政訴訟，本院乃將二案命合併辯論審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告將其所有款項匯至美國CaliforniaBank&Trus銀行，存入伊與子女洪碩嶽及洪一菁共同帳戶，被告乃扣除原告本人之三分之一部分之餘額，核定原告之贈與稅並科處一倍之罰鍰，於法有無不合？㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十八年十二月七日匯款美金二、○○○、○○○元（按當日匯率美金
一元比新台幣三六．六一八元折合新台幣六三、二六三、○○○元），轉存至其於美國CaliforniaBank&Trust之帳戶，惟因原告不諳英文及為便原告不在美國時有人代為辦理相關事宜，該帳戶即以原告與其子女洪碩嶽、洪一菁聯名帳戶之方式開設，被告就原告前開匯款有認係贈與之疑慮，原告即於九十一年四月九日將聯名帳戶更改為個人帳戶。被告竟仍遽認該筆轉存匯款經扣除原告應持有之三分之一部份外，餘三分之二之金額計四二、一五七、三三元，為原告對其子女之贈與行為，並據此核課原告贈與稅額一三、○○一、○七九元及以漏未申報處原告罰鍰一三、○○一、○七九元。原告不服，向被告申請復查，惟被告卻未於法定期間內作成決定書通知原告，原告即依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，逕行向財政部提起訴願，就被告所為處分表示不服，然受理訴願機關竟未就原告之訴願為實體審查及決定，卻以被告於原告提起訴願後已為復查決定而程序駁回原告之訴願。
⒉原告已依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，對原課稅及罰鍰處分逕行提起訴
願，即無須再待被告為復查決定，受理訴願機關即應就原告之訴願為實體審查及決定，然該訴願決定卻以原告未表示不服之「被告未於法定期間內作成復查決定」駁回原告訴願，顯屬違法：
⑴按稅捐稽徵法第三十五條第四項規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應
於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」，同條第五項規定「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願」，其規範意旨應在避免因稅捐稽徵機關之怠惰致損害納稅義務人之救濟權利，而使納稅義務人在稅捐稽徵機關怠於作為時，得以直接提起訴願就原行政處分表示不服以為救濟，而無須再待稅捐稽徵機關作成復查決定。
⑵訴願法第二條規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期
間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願」，同法第八十二條規定「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之」，係行政機關應作為而怠於作為時，人民對於「行政機關不作為」據以救濟之一般程序，與前開稅捐稽徵機關怠為復查決定，人民就「原行政處分」得逕行提起訴願之稅捐救濟特別程序殊有不同。
⑶行政法院（現改制為最高行政法院）八十五年度判字第一五九二號判決「惟
查稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，．．．而同法第三十五條第五項：『．．．』之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，．．．又『訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。』為訴願法第九條第一項所明定。故納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項規定提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願」，是以納稅義務人於應為復查決定之法定期間經過後，得待稅捐稽徵機關為復查決定後始依訴願法之一般程序提起訴願，或者得不待稅捐稽徵機關為復查決定，而依稅捐稽徵法之特別程序，逕行就原行政處分提起訴願。
⑷原告依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定之稅捐救濟特別程序，就被告所為
課稅及罰鍰處分逕行提起訴願，而無須在待被告為復查決定後，再依訴願法提起訴願，更非依訴願法第二條規定之一般程序，對被告「未於法定期間內作成復查決定」提起訴願表示不服。
⒊按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」贈與之成立，須財產所有人有將自己財產無償給予他人之意思表示，且亦須經他人允受，否則難認有贈與行為，自不得據以課稅及處罰。又行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，行政程序法第四十三條定有明文。最高行政法院八十九年度判字第一七九四號判決要旨：「被告主張本件存款為贈與，即應對原告就系爭存款有贈與之意思表示及 佘明富 、 佘明貴 等二人有受贈之意思表示，且贈受雙方之意思合致事實，負舉證責任，然被告僅以前開存款之事實即遽認本件存款為贈與，已有違誤」；財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函亦釋示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確實屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」稅捐稽徵機關課與人民贈與稅之時，就是否為無償贈與，負有確實查明之義務，其舉證之範圍包括：財產所有人為無償贈與他人之意思表示；該他人允受贈與之意思表示；以及贈受雙方之意思合致。⒋原告匯款乃係將自己之存款，轉存至自己於美國CaliforniaBank&Trust之
帳戶，雖該帳戶為原告以其與子女聯名之方式開設，究非單純將自己存款匯入「他人」帳戶之情形可與比擬，是否即可認為贈與，顯然有疑；原告轉存存款之目的，乃欲於美國購屋，但實因不諳英文並備原告未在美時得有人代為處理相關事宜，始將其資金欲匯入之帳戶，以聯名帳戶之方式為之，並無將自己存款無償給予他人之意思表示；原告資金之轉存，純係為不動產投資，但因原告完全不諳英文，始以聯名帳戶之方式為之，原告並不知如此資金之流動，會引起被告有誤為贈與之疑慮，而在被告通知調查時，始知被告有此疑慮，遂將聯名帳戶變更為個人帳戶，以消除被告之疑慮，並表明未有無償贈與之意思；本件匯款自入該聯名帳戶以來，原告之子女從未動用過該款項，顯見其子女亦無允受贈與之意思表示。原告所匯入之帳戶並非他人帳戶，其目的在於置產投資，其子女即共同聯名開戶之人亦未動用該筆款項，被告顯然未就上述贈受雙方意思表示之存在與合致等情查明確實，遽認原告匯款係為無償贈與，而為課與原告贈與稅之處分，揆諸前開規定、判解及行政釋示，顯未合法。
⒌行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確
實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」⒍被告既未確實查明原告有無償贈與行為，其據以課處之罰鍰即屬不能確實證明
違法事實之處罰，即不能認為合法。況且原告確實不知匯款至自己之聯名帳戶，會引起被告有誤以為贈與之疑慮，就漏未申報贈與稅部分，難謂為有過失，實不應使原告負擔該行政處罰之責任。
⒎綜上所述，原告確無以匯款方式無償贈與他人財產，被告未予確實查明即遽為課稅及罰鍰處分，顯有違失，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。
⑵被告原核定依據查得資料、以原告於八十八年十二月七日匯款美金二、○○
○、○○○元（按當日匯率美金一元比新台幣三六．六一八元折合新台幣為
六三、二六三、○○○元），至美國之CALIFORNIABANK＆TRUST銀行之SHUO-YUHUNG【洪碩嶽】/I-CHINGHUNG【洪一菁】/SHAOYU-HSIUHUNG【甲○○○（即原告）】三人之聯合存款帳戶（帳號○六六─五一七三一四─八七）內，經扣除其本人應持有之三分之一部份外，餘三分之二之金額計四
二、一五七、三三三元，核屬原告對其子女之贈與行為，被告原核定乃依前揭規定，核定贈與總額為四二、一五七、三三三元，淨額為四一、一五七、三三三元，應納贈與稅額一三、○○一、○七九元。
⑶原告於八十八年十二月七日匯款美金二、○○○、○○○元，（折合新台幣
為六三、二六三、○○○元），至美國之CALIFORNIABANK＆TRUST之SHUO-YUHUNG【洪碩嶽】/I-CHINGHUNG【洪一菁】/SHAOYU-HSIUHUNG【甲○○○（即申請人）】三人之聯合存款帳戶（帳號○六六─五一七三一四─八七）內，有台北國際商業銀行九十年十月十五日北商銀社子（○九○）字第○○○六六號函檢附之匯出匯款交易憑證、匯出匯款申報紀錄等影本可稽。並經原告於九十一年三月二十五日出具說明書陳明該筆匯款確係匯至渠等三人聯合帳戶，已為原告所不爭。
⑷原告於九十一年十二月十二日之復查申請書，並未就其復查主張之內容提示
任何相關資料供核。雖於九十二年一月二十二日委任 曾固蘋君 至被告處所調閱及影印資料時，口頭說明將再提示相關資料供核，惟至其逕行提起訴願之日止，並未提示任何相關資料供核。至九十二年二月十九日逕行提起訴願時，始檢附美國銀行副總裁 林美蓉 二○○二（九十一）年十二月十六日出具之說明書，說明原告及洪碩嶽暨洪一菁等三人之聯合存款帳戶於二○○二（九十一）年四月九日變更為甲○○○（即原告）個人帳戶，惟其變更日期係在被告通知調查日期（九十一年二月二十一日財北國稅審二字第九一○○五一二○號函，通知原告調查），暨原告出具說明書日期（九十一年三月二十五日）之後，顯屬臨訟補證。且林美蓉於說明書強調：「此說明僅表個人意見，與美國銀行之立場、意見無關。」故尚難執為本案有利之論據。原告既未能提示直接且足資證明之資料供核，致被告無從就其主張加以審酌。本案原告主張，自難採據，被告原處分尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「．．．贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於
超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰．．．」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項暨第四十四條所明定。
⑵原告於八十八年十二月七日贈與四二、一五七、三三三元予其子洪碩嶽及女
洪一菁，原告未於前揭法條規定三十日之申報期限，辦理贈與稅申報，被告乃依前揭法條規定處所漏稅額一倍之罰鍰一三、○○一、○七九元。
⑶基於前述本稅維持之同一事實及理由，被告原核定依據前揭法條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰一三、○○一、○七九元，尚無不合。
⒊本件訴訟係原告就被告逾二個月未作成復查決定，依稅捐稽徵法第三十五條末項規定，逕向財政部提起訴願，並經訴願決定駁回乙案向鈞院提起行政訴訟。
惟本件原告已就被告於九十二年三月十七日財北國稅法字第○九二○二○四四四四號函之復查決定，另案再度向財政部提起訴願，被告並於九十二年八月一日財北國稅法字第○九二○○七二一四一號函檢卷向財政部答辯，原卷目前仍於財政部審理中。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件原告於八十八年十二月七日匯款美金二、○○○、○○○元（按當日匯率美金一元比新台幣三六．六一八元折合新台幣為六三、二六三、○○○元），至美國之CALIFRNIABANK＆TRUST銀行之SHUO-YUHUNG【洪碩嶽】/I-CHINGHUNG【洪一菁】/SHAOYU-HSIUHUNG【甲○○○（即原告）】三人之聯合存款帳戶（帳號○六六─五一七三一四─八七）內，經扣除其本人應持有之三分之一部份外，餘三分之二之金額計四二、一五七、三三三元，被告初查認原告有贈與子女情事，乃核定贈與總額為四二、一五七、三三三元，淨額為四一、一五七、三三三元，應納贈與稅額一三、○○一、○七九元，並按應納稅額處一倍罰鍰一三、○○一、○七九元。
二、原告不服，主張系爭美金二、○○○、○○○元，匯款至其本人與其子女等三人共同開立之聯合存款帳戶內，其中三分之二部分之金額原告並無無償贈與之意思表示，其子洪碩嶽及女洪一菁二人亦無允受之意思，被告未經調查，即認定為原告無償贈與核課贈與稅，顯有不合云云，申請復查。因被告未於二個月法定期間內作成復查決定，原告乃於九十二年二月二十日逕向財政部提起訴願。嗣被告於九十二年三月十七日作成財北國稅法字第○九二○二○四四四四號復查決定，財政部乃依訴願法第八十二條第二項之規定，認原告之訴為無理由，以決定予以駁回，並敍明原告如對被告上開九十二年三月十七日財北國稅法字第○九二○二○四四四四號復查決定尚有不服，得依訴願法相關規定另案提起訴願。原告乃對被告九十二年三月十七日財北國稅法字第○九二○二○四四四四號復查決定，再行提起訴願，亦遭駁回，遂就上開二訴願決定均向本院提起行政訴訟，經本院命將二案合併辯論。
三、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項所明定。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」及「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」分別為訴願法第二條第一項及第八十二條所明定。本件原告於申請復查後，因被告未於二個月內作成復查決定，而逕行提起訴願，依上說明，其提起之訴願於法並無不合，惟被告於財政部作成訴願決定前既己作成復查決定，則財政部依訴願法第八十二條第二項之規定駁回原告之訴，自屬有據，原告此部分之訴為無理由應予駁回，合先敍明。惟原告對復查決定既已表示不服，財政部亦已就該訴願作成實體之訴願決定，本院自應就原告對其不服復查決定及訴願決定，所提起之訴有無理由部分，為實體之判決如下。
四、按「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項、第二十四條第一項第四十四條所明定。本件原告於八十八年十二月七日匯款美金二、○○○、○○○元，按當日匯率美金一元比新台幣三一．六一八元折合新台幣為六三、二
三六、○○○元，至美國之CALIFORNIABANK＆TRUST銀行之SHUO-YUHUNG【洪碩嶽】/I-CHINGHUNG【洪一菁】/SHAOYU-HSIUHUNG【甲○○○（即原告）】三人之聯合存款帳戶（帳號○六六─五一七三一四─八七），其交易性質為轉存國外存款，資金來源為原告於八十八年間定存解約金二、五○○、○○○元及買賣債券所得六○、八八三、○八二元，有台北國際商業銀行九十年十月十五日北商銀社子（○九○）字第○○○六六號函檢附其前身台北區中小企業銀行匯出匯款交易憑證、匯出匯款申報紀錄、大額結匯款資料表、中聯信託投資股份有限公司成交單附原處分卷可稽，並經原告於九十一年三月二十五日出具說明書陳明該筆匯款確係匯至渠等三人聯合帳戶，且原告於本院審理中亦不爭執，原告確有上開以其所有現金匯至美國CALIFORNIABANK＆TRUST銀行，原告與子女洪碩嶽、洪一菁共同設之帳戶存款，事證明確。原告雖主張其匯款至美國CALIFORNIABANK＆TRUST銀行，係欲在美國購買房屋而匯款，存入伊及子女洪碩嶽、洪一菁共同設立之帳戶，係因伊不諳英文及為便原告不在美國時有人代為辦理相關事宜而為，原告並無贈與子女之意，子女亦無受贈之意，被告不應核課贈與稅云云。惟按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款物權應屬存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，業經現改制為最高行政法院之前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例；另財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋意旨亦稱：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」本件被告以原告於八十八年間定存解約金二、五○○、○○○元及賣出債券得款六○、八八三、○八二元，匯至美國銀行存入伊與其子女三人共同開設之帳戶，依上開前行政法院判例及財政部解釋意旨，原告將鉅款存入其與子女共同帳戶，就子女應有部分，自應認屬原告之子女所有。至被告於被查獲後於九十一年四月十日持美國CALIFORNIABANK＆TRUST銀行副總裁林美蓉之說明書，稱系 爭伊 與子女洪碩嶽、洪一菁等三人之聯合存款帳戶於二○○二（九十一）年四月九日變更為甲○○○（即原告）個人帳戶一節，查其變更日期係在被告通知調查日期（九十一年二月二十一日財北國稅審二字第九一○○五一二○號函，通知原告調查），暨原告出具說明書日期（九十一年三月二十五日）之後，顯屬臨訟補證。且該出具說明書之美國CALIFORNIABANK＆TRUST銀行副總裁林美蓉於說明書亦強調：『此說明僅表個人意見，與美國銀行之立場、意見無關。』被告認難執為本案有利之論據，原告既未能提示直接足資證明之資料供核，致無從就其主張加以審酌，遂扣除原告應持有之三分之一部份外，餘三分之二之金額計
四二、一五七、三三三元，認屬遺產贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，乃核定原告八十八年度贈與總額為四二、一五七、三三三元，淨額為四一、一五七、三三三元，應納贈與稅額一三、○○一、○七九元，並按應納稅額處一倍罰鍰
一三、○○一、○七九元，經核並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月十四日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月十六日
書記官簡信滇