裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第429號判決
裁判日期：民國93年12月14日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第四二九號
原告甲○○
乙○○丙○○兼右三人共同訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人戊○○局長訴訟代理人庚○○
己○○辛○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月二十一日台財訴字第０九三一三００一四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）九十一年十一月一日以受贈人之代表人名義代為申報其祖父 吳伯傳 （於九十年五月二十二日死亡）八十二年五月十四日及八十三年七月十一日贈與稅案，列報贈與總額分別為新臺幣（下同）一四、三一四、五００元及五五、０一三、八五九元，合計六九、三二八、三五九元，並申請核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，經被告所屬臺南市分局以九十二年十一月二十七日南區國稅南市一字第０九二０００五五八九五號函否准受理，原告等不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書或免稅證明書予原告。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）案外人吳伯傳（已於九十年五月五月二十二日去世）與孫即原告甲○○、乙○○及丙○○等三人於七十五年一月一日簽立不動產贈與契約書，同時交付贈與物，於八十二年經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證處認證，並於八十三年七月十一日於同院調解成立，取得與確定判決同一效力之執行名義，得單方申請不動產所有權移轉登記，詎被告九十一年十一月一日非特不受理原告申報贈與稅，亦拒絕核發逾核課期間案件同意移轉證明書供原告移轉登記使用，遽或以贈與契約為虛偽之意思表示或以執行名義之債務人之一楊 吳美英 未同意申報贈與稅云云，茲分別究論如左：
⑴系爭贈與契約及臺南地院八十三年七月十一日於法院調解成立而取得之執行名
義是否虛偽之意思表示？①被告不但未依法就此負舉證之責任，其主張已非可採。
②原告已受交付贈與物使用收益、依法繳納房屋地價稅、依法申請移轉登記並
繳納登記費，積極地憑執行名義行使登記之權利，被告拒絕履行法定同意移轉之義務，原告已向貴院訴請同意登記在案（本院九十三年度訴字第六０號），在在證明系爭贈與契約非虛，被告誣指虛偽，顯為無稽之談。
⑵原告行使執行名義上之權利，復須執行名義債務人全體之同意始得為之？
①按執行名義之債權人，自得不待債務人之同意依法聲請國家機關，使用國家
之強制力，強制債務人履行義務（移轉登記予債權人），以實現執行名義之內容，乃法所當然。
②按「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息
後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」遺產及贈與稅法第四十一條定有明文。依條文前後內容觀之，除第一項所載，其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證及不計入遺產或贈與總額之證明始須申請核發外，其餘主管稽徵機關即應不待申請發給稅款繳清證明或免稅證明書供辦理移轉登記使用；本案即既無欠稅，被告即無否准移轉登記之餘地。
③按「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁
治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」遺產及贈與稅法施行細則第二十二條定有明文。
同一法理，贈與人之一自亦得單獨報稅或申領移轉證明書，無須全體義務人之同意。
④按「經稽徵機關核發遺產稅或贈與稅繳清證明書後，得經利害關係人申請核
發副本。其申請補發遺產稅或贈與稅免稅證明書、同意移轉證明書、不計入遺產總額證明書、或不計入贈與總額證明書者，亦同。」遺產及贈與稅法施行細則第五十三條定有明文。是本案原告等以債權人之身份自得申請核發移轉證明。又「被繼承人或繼承人之債權人或債務人均屬遺產及贈與稅法施行細則第五十三條所稱之利害關係人，被繼承人之遺產如已繳清遺產稅，其債權人如能提出確實證明文件請求發給被繼承人之遺產稅繳清證明書副本時，應准照發。」為財政部六十五年八月四日台財稅第三五一九八號函釋在案。
⑤「法院拍賣抵押物，買受人於買得該物後，因該物繼承人拒不辦理繼承登記
，且拒將原發遺產稅免稅證明書交由買受人代為辦理繼承登記手續，以致買受人得標後無法辦理產權移轉登記者，該買受人可依遺產及贈與稅法施行細則第五十三條規定，申請核發副本。」為財政部六十九年八月一日台財稅第三六三三０號函釋明確。「代位報繳遺產稅應發給代繳部分之繳清證明書，債權人依照『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點』（現行法為『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』）第一、四點規定代位申報遺產稅，並繳清應代繳之稅額時，依照同要點第五點規定，稽徵機關應即發給代繳部分之繳清證明書，無需等待納稅義務人繳清同案之罰鍰後，再行發給。（財政部七十二年四月七日台財稅第三二二六二號函）」⑥「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間
案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記。」為財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九二九三號函釋。「已逾徵收期間之遺產稅及贈與稅案件，准予核發逾徵收期間案件同意移轉證明書，俾便繼承人持憑辦理移轉登記。」為財政部七十八年十月十三日台財稅第000000000號函釋。「共有人一人死亡繼承人已辦遺產稅申報他共有人取具分割確定判決可准其提供擔保或比率代繳或於其提供擔保後核發同意移轉證明書。」為財政部八十五年六月十二日台財稅第000000000號函釋在案。
⑦「債權人申請按比率估算稅額代繳核發部分移轉證明書時須查明實情依規定
辦理。」為財政部八十五年一月二十六日台財稅第000000000號函釋。「繼承人全為大陸地區人民稽徵機關於核發遺產稅繳清或免稅等證明書時得副知遺產管理人。」為財政部八十八年六月五日台財稅第000000000號函釋。「不動產繼承，於辦理登記前部分繼承人復死亡，其他繼承人為辦理不動產繼承登記申請代位申報或核發死亡繼承人遺產稅相關證明書副本時，請轉知申請人依內政部八十八年十二月二日台（八八）內地字第八八一四三四三號函辦理繼承登記。」為財政部八十九年二月八日台財稅第0000000000號函釋。「受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記一案，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。」為財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋在案。
（二）綜前所述，系爭贈與契約非特已經法院依法公證、亦經法院調解成立取得執行名義、債權人已受交付贈與物使用收益、依法繳納房屋地價稅、依法申請移轉登記並繳納登記費等等，贈與事實非虛彰顯明甚，又本件義務人並無欠稅之情形，原告自得本於執行名義債權人及利害關係人等身份，依前揭法律之規定及財政部之解釋函，請求被告付與同意書辦理所有權移轉登記以實現執行名義之內容。
（三）系爭贈與契約（債權行為）於七十五年一月一日合法成立、生效並簽有書面為憑，贈與人也隨即依約交付（物權行為）原告贈與物使用收益（即贈與契約當事人皆已依約行使及履行），其中耕地部分格於自耕農身分尚未解決，非耕地部分案外人吳伯傳即贈與人籌措稅金未及於法定期間內報稅（屬贈與人之過失），致贈與物未得即時完成移轉登記（即系爭贈與契約除登記一項外其餘皆已全部履行），八十二年五月十四日原告恐日後產權爭執乃邀約贈與人至法院公證處認證以確保權利，再過一年，自耕農身分及報稅仍未解，原告乃再行使系爭贈與契約之權利請求法院調解，取得執行名義及所有權（物權行為，即贈與契約當事人皆已依約行使及履行）；詎被告未依稅捐稽徵法第三十條之規定向法院查抄公證、調解等資料，俾依遺產及贈與稅法第三十三條及第二十九條於二個月內對贈與人核課贈與稅（被告有故意過失其一）；嗣贈與人九十年間去世後，繼承人全體於九十一年二月十五日向被告申報遺產稅之同時亦告之有系爭贈與其事，亦為被告所承認，然被告仍亦未依依遺產及贈與稅法第三十三條及第二十九條於二個月內核定贈與稅（被告有故意過失其二）；乃至耕地自耕農登記之限制廢除後，原告九十一年間本於執行名義債權人之身分代位贈與人之全體繼承人（乃繼承人之一 楊吳美英 怠於行使及履行請求付與系爭證明之權義，有過失其一）向被告報稅並請求付與系爭證明（系爭贈與稅已逾核課及裁罰期間）俾完成登記（即受贈人已依約行使及履行），惟被告竟不但不受理（被告有故意過失其三）亦拒發系爭證明（被告有故意過失其四）；九十二年間原告遂再行使執行名義之權利單獨向地政機關申請登記（即受贈人已依約行使及履行），足證系爭贈與契約已自七十五年起即已陸續行使及履行中，而贈與人及繼承人楊吳美英各有一過失，被告共有四大故意過失，致原告迄今尚未能完成不動產之登記，乃為本事件之原委。
（四）系爭贈與契約，已於七十五年一月一日合法成立、生效，贈與物也隨即依約交付原告使用收益，除登記一項未完成外其餘已全部履行：
⑴按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。公文書之真偽有可
疑者，法院得請作成名義之機關或公務員陳述其真偽。」、「當事人或代理人就真正之文書，故意爭執其真正者，法院得以裁定處新台幣三萬元以下罰鍰。」、「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」民事訴訟法第三百五十五條、第三百五十七條之一及第三百五十八條定有明文。
⑵又「八、按當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他人表
示允受，贈與行為之債權契約，即行成立；經查，本件原告之祖父吳伯傳於七十五年一月一日，將其所有包含系爭土地在內之四十三筆土地贈與其孫甲○○、乙○○及丙○○等人，有同意贈與契約書、同意書影本附卷可稽，該契約書上不但有贈與人吳伯傳及各受贈人之簽名用印外，明載：『本項贈與已自七十五年一月一日同時發生成立及生效要件，雖未移轉登記，但已生效力，被贈與人得隨時請求移轉登記與其所指定之人。有贈與物因格於法令尚不能移轉登記，但於不能之情形除去後或其他方法得為登記時，受贈人得隨時請求移轉登記。以上贈與之意思表示經受贈人允受而生本贈與契約效力。受贈人自七十五年一月一日起已使用贈與物。』該契約書並於八十二年五月十四日在臺南地院公證處作成八十二年度認字第三０三五０號認證書予以認證，及於八十三年七月十四日於臺南地院民事第二庭，經法官試行調解，調解成立，調解成立內容略為：『‧‧‧一、相對人吳伯傳願將所有如附表所示土地及建物，以贈與為原因移轉登記予聲請人甲○○、乙○○及丙○○，並由甲○○、乙○○及丙○○按附表移轉權利範圍內所示應有部分之比例保持共有。二、因前項移轉登記所需之稅捐及一切費用由聲請人甲○○、乙○○、丙○○依序按二分之一、四分之一、四分之一之比例負擔。‧‧‧。』有該認證書及調解筆錄附卷可稽。經查上開法院之認證書及調解書均屬公文書，且已載明係由贈與人即被繼承人吳伯傳到場親自所為，自應推定其為真正。且被告亦不否認該贈與契約之真正（其係主張雙方通謀為虛偽意思表示，詳如後述）。參加人楊吳美英雖以上開事由質疑該贈與契約之真正，惟並未提出足以推翻該贈與事實之反證，供為審酌，所述自難採取。其次，『以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。』固為行為時民法第四百零七條所明定（業於八十八年四月二十一日修正刪除，其理由為：贈與為債權契約，於依第一百五十三條規定成立時，即生效力。惟依條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，致不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰刪除本條。）惟按『贈與契約之成立，以當事人以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受為要件。此項成立要件，不因其贈與標的之為動產或不動產而有差異。惟以動產為贈與標的者，其成立要件具備時，即生效力。以不動產為贈與標的者，除成立要件具備外，並須登記始生效力。此就民法第四百零六條，與第四百零七條之各規定對照觀之甚明。故民法第四百零七條關於登記之規定，屬於不動產贈與之特別生效要件，而非成立要件，其贈與契約，苟具備上開成立要件時，除其一般生效要件尚有欠缺外，贈與人應即受其契約之拘束，就贈與之不動產，負為補正移轉物權登記之義務，受贈人自有此項請求權。』『以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定。惟當事人間對於無償給與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記使生贈與效力之義務。』『被繼承人生前固有將其所有財產為贈與之權，第以非經登記不得移轉之不動產為贈與者，如被繼承人與受贈人成立契約後，尚未為移轉登記，而被繼承人即已死亡，則被繼承人就該不動產仍有所有之權利，並負為移轉登記使受贈人取得所有權，俾贈與發生效力之義務，而被繼承人此項財產上之權利義務，於繼承開始時應由繼承人承受。』最高法院著有四十年台上字第一四九六號、四十一年台上字第一七五號及五十一年台上字第二六六四號等判例足資參照，是贈與人與受贈人間互為贈與及受贈意思表示一致時，雖尚未為移轉登記，仍發生一般契約效力，故被告不得僅因原告之被繼承人於訂立系爭不動產贈與契約之後未完成所有權移轉登記，而遽予否定其贈與契約之有效成立。」有貴院九十三年度簡字第十號判決「事實及理由」第八項可參。
（五）系爭贈與稅已逾核課及裁罰期間：「次按『贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。』；依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。復為財政部六十三年台財稅第三六九二九號函暨六十七年台財稅第三五七０八號函所揭示在案。乃私法之法律行為體系，有債權行為及物權行為之區分，而一般贈與關係之財產移轉，當事人間均先作成贈與契約之債權行為，嗣後再作成履行之物權行為；是基於租稅法定主義，租稅債務原則上既於納稅義務人實現法定租稅構成要件時即已成立，參諸前揭遺產及贈與稅法第四條第二項有關贈與之定義，暨同法第二十四條第一項贈與稅申報時點之規定，足認對不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。又我國實務上，就贈與稅之課徵，亦採債權行為課稅說，此一原則不僅為前揭財政部台財稅第三六九二九號函及台財稅第三五七０八號函所明示，另參諸改制前行政法院七十一年度判字第一三二八號判決：『‧‧‧稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，即不動產贈與亦不例外。從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，此乃遺產及贈與稅法上之固有概念‧‧‧』暨同院七十八年度判字第一一四四號判決：『‧‧‧惟查贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，既如上述，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵，‧‧‧』之意旨自明。」有貴院九十三年度簡字第十號判決「事實及理由」第六項可參。系爭贈與契約訂立日為七十五年一月一日、法院認證日為八十二年五月十四日、法院調解成立日為八十三年七月十四日，迄今俱逾七年，已逾核課及裁罰期間甚明。
（六）被告依法無拒發同意移轉證明等書之權源：「九、次按，『除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。』『納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。』為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又『稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。』『滯納金‧‧‧及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。‧‧‧』稅捐稽徵法第二十一條第一項及第四十九條亦定有明文。足見贈與稅之核課係採申報制，法律不僅課贈與人應於法定期限內為申報之義務，且若於贈與行為發生後有應申報之贈與稅額而未申報經查獲者，更應處以一倍至二倍之罰鍰；是贈與契約成立後，贈與人固應依前揭遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，於三十日內儘速向稅捐稽徵機關申報，以核定贈與稅額。然此申報義務之違反，依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，係將產生行政裁罰之結果，非必然須另行課予納稅義務人其他不利益。納稅義務人縱未如期申報贈與稅，自不影響贈與契約是否有效之認定；甚且，其所享有贈與稅核課期間之利益，亦僅發生核課期間延長二年之效果，此觀諸上開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定自明。查本件贈與行為發生後（即於八十三年七月一日於法院成立調解）迄被繼承人九十年五月二十二日死亡而由繼承人於九十一年二月十五日提出遺產稅申報經查獲有生前贈與之事實為止，顯已逾法定七年之核課及裁罰期間等情，有遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷足稽，此並為被告所是認（見本院準備程序筆錄）。按被繼承人吳伯傳係受贈人乙○○及丙○○之祖父，其於生前將所有系爭土地以贈與方式立約移轉予其男孫乙○○及丙○○等人，符合我國社會一般重視男性繼承人之觀念，尚難謂其無移轉系爭土地所有權之真意，自不應以其歷經數年未經辦理移轉登記而認渠等係屬通謀虛偽意思表示，況且被告就此亦未舉證以實其說，所為主張自難採取。」有貴院九十三年度簡字第十號判決「事實及理由」第九項可參。即既已逾法定七年之核課及裁罰期間被告即有依法付與原告同意移轉證明等書之義務。
（七）系爭贈與事件迭經二度法院之公證及公開之調解程序，被告均未依法對案外人吳伯傳即贈與人核課贈與稅，即有重大之疏失，原告無承擔其過失之責：
⑴按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有
關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第三十條定有明文。「法院對稽徵機關查抄公證資料應予以協助」有已實施四十三年現仍有效之司法行政部五十年六月二十日台令民字第三二八六號令、台灣省財政廳五十年七月二十日財一字第六二五四號令可參。「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」遺產及贈與稅法第三十三條亦定有明文。
⑵查案外人吳伯傳即贈與人未於期限內申報贈與稅及被告亦未依前揭法令向法院
查抄公證資料（按稅捐稽關定期派員至法院公證處查抄公證資料已實施數十年）據以核稅，兩者均有疏失，致原告於核課期間內無從為不動產贈與物之移轉登記，原告無故意或過失，更無權利濫用或行使權利履行債務未依誠實信用之方法至明。
（八）系爭贈與契約成立後多年，自耕能力及稅款之籌措尚待解決致未能及時完成登記，恐日後生爭執，遂至法院認證及調解取得執行名義（物權行為），乃適法且合理之行為，難謂有何誠信原則之違反：查系爭贈與契約成立於七十五年一月一日，依當時有效之土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」，雖贈與物中有多筆耕地（如台南市○○段二八四等十三筆土地）尚不能登記，但已將贈與物交付受贈人即原告使用收益（物權行為），有原告已於多年前於受贈土地上建築房屋之建物謄本可證，八十九年一月六日該法條修正刪除，系爭贈與稅（耕地以外之土地部分，耕地部分依法不須課贈與稅）亦已逾核課期間，九十年案外人吳伯傳即贈與人去世，九十一年原告代之申報贈與稅，九十二年申請辦理移轉登記（物權行為），原告並無疏失，遑論有何誠信原則之違反。
（九）原告及案外人吳伯傳即贈與人皆無權利濫用之情形：⑴按贈與行為分別為民法第四百零六條及遺產贈與稅法第四條所明定之合法且慈
善之行為，且依同法第三條之規定贈與人隨即為國家創造贈與稅收等公共利益之機會；又民法第一百四十八條係規定行使權利，不得（專）以損害他人為主要目的，若當事人行使權利，雖足使他人喪失利益，而茍非以損害他人為主要目的，即不在該條所定範圍之內。出租人出售租賃物，因承租人出價過低，乃轉售他人，圖多得售價三四千元，其行為僅圖利己，要非以損害他人為主要目的，依上說明，顯無該條適用之餘地，最高法院著有四十五年台上字第一０五號判例可參。
⑵查案外人吳伯傳即贈與人省吃節用於生前將財產贈與其男內孫並同時交付使用
收益，其為自古以來之優良傳統風俗習慣，其贈與當時之贈與行為自為世代相傳之美德，不但贈與契約之兩造均受利，且國家也因而取得有徵稅之機會，其贈與行為自非有違背公序良俗或權力之濫用或專以損害國家稅收為主要目的等法律所禁止者；至於贈與契約成立以後，贈與人未及時依同法第二十四條申報贈與稅及被告未依同法第三十三條核稅等之消極行為，其不但為贈與行為以外之獨立行為，且同法第四十四條等已另定有對之罰鍰等處罰之規定，並未因此有得認定先前之基礎法律關係贈與契約為當然無效之理，否則贈與契約既已無效，法律復何得再本諸該法律關係對之處罰？益徵被告抗辯無稽無據。
（十）原告行使法院所付與之執行名義（八十三年七月十一日調解成立程序筆錄，具所有權移轉登記物權性質），自無誠信原則之違反：被告主張系爭贈與債權契約及執行名義均無效，於法無據，乃調解成立與訴訟上和解有同一之效力，和解成立者與確定判決有同一之效力，民事訴訟法第四百十六條第一項及第三百八十條第一項定有明文，又「違法判決並非當然無效，故給付判決一經確定，無論其判斷是否違法，執行法院均應依債權人之聲請開始執行，債務人不得以判決違法為理由聲明異議」。最高法院著有二十二年抗字第二六九二號判例。被告雖一再質疑贈與契約之真正，不但無據且依前開說明，原告依法行使權利，自非法所不許者。
（十一）原告及案外人吳伯傳均無違反實質課稅精神：按「十、又稅法之脫法行為，係當事人為規避租稅之負擔，而刻意塑造與內容不相當之法律形式，法律關係之當事人，不直接違反法律之禁止規定而以法律規定之文義所不能包括之迂迴方式，達成法律所禁止之效果時，始構成所謂之脫法行為。若採取稅法構成要件之文義上所不能包括，但與所欲達成之經濟效果不相當之法律形式，以達成實現稅法構成要件相同之經濟效果，而免除或減輕租稅之負擔，即所謂稅捐規避，亦包括於脫法行為之概念內。惟法律行為之形式是否適當，是否濫用，應以該法律形式與經濟目的間是否相當為斷。當事人選擇租稅負擔上最有利之法律形式，尚不足構成租稅規避，猶須有法律形式之濫用。租稅規避與租稅逃漏亦不相同，稅法並不禁止規避租稅之行為，避稅行為原為法律所許可。（學者 陳敏 著租稅課徵與經濟事實之掌握－經濟考察方法－乙文參照）。查本件被繼承人吳伯傳原有意將所有系爭土地移轉予其孫乙○○及丙○○二人而成立贈與契約，即契約行為之發生並未違背其本意，是其採取之法律形式與其所欲達成之經濟目的並非不相當，自無違反實質課稅之精神。而本件系爭贈與稅之所以無法課徵係因逾核課期間之關係，業如前述，此係法律賦予納稅義務人之利益，屬法律制度適用之結果，如欲避免此一結果，應從修法或其他途徑如加強稅捐稽徵著手，尚難據此指責被繼承人濫用契約自由，刻意安排為稅捐規避之行為。抑且系爭贈與行為是否仍應課稅及應否併入遺產總額，自有相關法律之規定足資規範，亦難謂有何違反公平課稅原則之問題。」有貴院九十三年度簡字第十號判決「事實及理由」第十項可參。
（十二）原告甲○○、乙○○、丙○○所持臺南地院八十三年七月十一日調解成立之執行名義「調解程序筆錄」，非被告付與同意移轉證明書或免稅證明書無從行使：按「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」「因法院拍定或判決確定之登記，由權利人或登記名義人單獨申請之」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」民事訴訟法第三百八十條、第四百一十六條、土地登記規則第二十七條第一項第四款、遺產及贈與稅法第四十二條定有明文。後者立法目的無非專旨在確保無欠稅其事，原告已於九十二年十月十五日依法持上揭執行名義向台南市東南地政事務所單獨申請登記（無待義務人之同意），因被告拒絕付與同意移轉證明書或免稅證明書，致無從實現該執行名義之內容，有該地政事務所補正通知書可憑，即原告自有單獨請求付與該證明書之權源。
（十三）執行名義之債權人行使執行名義權利自不須債務人之同意始得為之，乃事之當然，否則執行名義即形同虛設：
⑴按未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第十
一條第三項或第四項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第二十八條第二項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書，「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第一條及第五條定有明文。
⑵（土地增值稅之執行聯絡辦法）對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執
行法院應於拍定後五日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅，「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第七條定有明文。
⑶土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內
，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值，土地稅法第四十九條定有明文。足證債權人行使執行名義之權利無須債務人之同意甚明。
（十四）同意移轉證明書應付與登記權利人始有實益：查原告甲○○、乙○○、丙○○三人為系爭不動產單獨登記之權利人（如前所述已有執行名義），始有申領系爭證明書於地政機關登記時使用之必要，本案贈與人之繼承人並不須會同登記，即無申領該書之必要，被告以贈與人之繼承人全体始得申領，即非的論。
（十五）稽徵機關核定贈與稅不以納稅義務人之申報為必要：依遺產及贈與稅法第三十三條規定，本案贈與內容業經贈與人之繼承人全體（包含繼承人楊吳美英）九十一年二月十五日申報遺產稅時已同時申報有系爭贈與債務及同年十一月一日原告全體亦再度申報贈與稅（即本案）在卷，有遺產稅之申報收據、申報書（含明細）及贈與稅之申報收據等可憑，即姑且不論系爭申報人是否適格，被告至遲已於繼承人申報遺產稅時主張有系爭贈與債務時之九十一年二月十五日知悉有系爭贈與其事，即應依上揭法律之規定對該贈與內容為調查及核稅，無待納稅義務人之申報。
（十六）經核既已逾核課期間，被告即應無待申請付與該證明書並助實現國家執行名義之內容：
⑴依遺產及贈與稅法第四十一條前後內容觀之，除第三項所載，其有特殊原因
必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證及不計入遺產或贈與總額之證明始須申請核發外，其餘主管稽徵機關即應不待申請發給稅款繳清證明或免稅證明書供辦理移轉登記使用。
⑵查本案既已逾核課期間，為兩造所不爭執者，即無欠稅可言，依前揭法律之
規定，被告即應依法無待申請付與該證明書，並助實現國家執行名義之內容即不動產之登記，否則執行名義即無從行使，即非法律規範之本意。
（十七）除被告有主動付與之義務外，原告亦得申請之，其法令依據如下：⑴民法第二百四十二條之規定「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權
，得以自己之名義，行使其權利」。系爭執行名義之債務人吳伯傳及其繼承人之全體怠於向被告請領系爭證明，原告自得本於債權人之身分代位請求。
⑵「經稽徵機關核發遺產稅或贈與稅繳清證明書後，得經利害關係人申請核發
副本。其申請補發遺產稅或贈與稅免稅證明書、同意移轉證明書、不計入遺產總額證明書、或不計入贈與總額證明書者，亦同。」（遺產及贈與稅法施行細則第五十三條）。
⑶被告依遺產及贈與稅法第四十一條前段之規定應主動付與當事人證明，原告
丁○○亦得本於納稅義務人之身分、其餘三名原告自得本於利害關係人之身分請求付與。
⑷依財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函、七十四年七月二
十三日台財稅第一九二九三號函、七十八年十月十三日台財稅第000000000號函。
⑸查原告甲○○、乙○○、丙○○不但為系爭贈與契約之受贈人復為執行名義
之債權人（即利害關係人），原告丁○○為贈與人之繼承人即納稅義務人，依上揭規定皆有權申領系爭證明以完成贈與物之登記。
（十八）原告丁○○為贈與人之繼承人，自得本於連帶債務人申報贈與稅並申領系爭證明以清償對受贈人登記之債務：
⑴按數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。
無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任民法第二百七十二條及第一千一百五十三條定有明文。
⑵查贈與人之繼承人既負有使受贈人完成不動產登記之連帶債務，原告丁○○
本於連帶債務人中之一人，依法自有單獨履行之權義請求被告付與證明以履行贈與債務完成登記之義務，無待其餘連帶債務人之同意。
（十九）贈與人於調解成立時已授權受贈人報繳贈與稅：依首揭「調解程序筆錄」內容記載：「‧‧‧吳伯傳‧‧‧以贈與為原因移轉登記予：甲○○、乙○○、丙○○‧‧‧因前項移轉登記所需之稅捐，由甲○○、乙○○、丙○○，按比例負擔」，是原告甲○○、乙○○、丙○○等三人自得本於調解成立內容（執行名義）報稅及申請證明。贈與人生前也授權原告丁○○報稅及申請證明：贈與人八十七年二月十六日也委任原告丁○○報稅及申請證明，並約定委任關係於委任人死亡後繼續有效，有委任書及印鑑證明可憑，即原告丁○○自得於委任人死亡後代為報稅及申領系爭證明。被告質疑委任書之真正云云，查贈與人於委任書簽名時檢附印鑑證明，證明印鑑為真正在卷。又九十一年間向被告申報贈與稅係原告四人共同為之。被告質疑贈與人於簽名時是否了解契約內容或由其子說明而有違雙方代理，於法皆屬無效云云，查系爭贈與迭經七十五年間書面之訂立、八十二年間法院公證人面前之認證及八十三年間法院當庭法官面前之調解，並於調解筆錄記載：「右筆錄係當庭作成經給閱後朗讀兩造認無訛後簽印如左‧‧‧」在卷可憑，又贈與人許諾雙方代理，有委任書在卷足憑且系爭契約亦無雙方代理之情形。另，法律行為專屬履行債務者無雙方代理之限制，民法第一百零六條但書所明文，原告丁○○代理贈與人向被告申領系爭證明供受贈人登記，其為贈與契約義務人履行債務之範疇，自為法所許可，併此敘明。被告質疑契約內容是否與名稱相符云云，查觀之系爭贈與契約之內容，確為贈與無訛，與契約名稱並無二致。被告質疑契約成立後不馬上過戶還到法院認證及調解，有違常情云云，查耕地格於自耕農身分之關係，非耕地部份贈與人未能及時籌措稅金，亦捨不得將一輩子辛苦得來寶貴之土地以低於市價甚多之公告現值抵稅，致贈與後未能即時移轉登記，乃至法院辦理認證及調解移轉，以確保產權之安全，其為權利保全之必要方法手段，益證贈與事實非虛。被告質疑系爭贈與契約會不會贈與人真意為死因贈與？查贈與人生前已依約將贈與物交付受贈人使用收益，又契約明載成立及生效日均於生前之七十五年一月一日，未載有於死亡時始成立或生效之條件，且兩造皆於生前根據該約調解成立取得執行名義，除登記一項未了外贈與契約皆於生前已履行完畢，贈與契約（債權的）於生前即已成立，洵堪認定。被繼承人生前得自由處分其財產，要非日後繼承人甚至被告有置喙之餘地，按父在生前以其所有財產分給諸子，係屬贈與性質，諸子間受贈財產之多寡，父得自由定之。此與繼承開始後，諸子按其應繼分繼承遺產者不同，故贈與諸子財產之數量，縱有不均，受贈較少之子亦不得請求其父均分，最高法院著有二二年上字第一五九五號判例可循。
（二十）繼承人已依法行使「限定繼承」在案，被告擔憂繼承人之個人財產會被繼承債務所波及，顯為過慮，且與本案無關，洵有越俎代庖之不是。被告拒發證明供原告登記，除有違遺產及贈與稅法第四十一條外，並有違行政程序法第七條禁止權利濫用及第八條誠信原則強制之規定，按行政行為，應依下列原則為之，採取之方法應有助於目的之達成，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政程序法第七條及第八條定有明文。本案贈與稅既已逾核課期間，被告竟拒發證明供原告登記，其所為除刁難人民外別無目的可言，自為法所不許。本案之爭點⑴贈與契約是否合法成立⑵贈與契約成立於何時⑶贈與稅是否已逾核課及裁罰期間，綜前所述，該契約於七十五年一月一日即已合法成立並已逾核課及裁罰期間，貴院九十三年度簡字第十號判決亦認定確鑿在案，被告自有依⑴遺產及贈與稅法第四十一條「其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書」（無待當事人之申請）⑵原告代位申請⑶原告本於執行名義之債權人身分獨立申請⑷原告本於贈與人之委任等等義務付與之。至於系爭執行名義之債務人僅消極地未如期報稅是否即得謂有誠信原則之違反，已有可議，何況其對系爭執行名義之債權人之原告就本案之請求要無關聯可言，且原告於得為移轉登記時（自耕能力及稅款均獲解決時）即積極地向被告請求發給同意移轉等證明，並已向地政機關申請登記，洵無有何誠信原則之違反。被告未依法付與系爭證明而一再指責案外人吳伯傳即原告之債務人之不是，姑且不論其是否得當，亦無礙本案原告之請求，況本案原告自始均無過失，反觀被告有四大嚴重故意過失及刁民之不法，如前述說明，是本案請求理由充分至明。按人民之財產權，應予保障。人民僅有依法律納稅之義務。關於人民之權利、義務之事項應以法律定之。分別為憲法第十五條、第十九條及中央法規標準法第五條所明文。
又行政機關應依法行政、依法課稅；行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時；應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡、應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。亦為行政程序法第四條、第七條及第八條所明定。查本案僅因案外人吳伯傳（執行名義之債務人）籌措稅金未及，致消極地未能於遺產及贈與稅法第二十四條所定之三十日內及時報稅，其法律效果被告已得且僅得依同法第四十四條對之為行政罰鍰（不及於執行名義之債權人之原告），嗣因被告疏失未依同法第三十三條之規定於法定二個月內行使核稅權利並終致逾核課及裁罰期間，吳伯傳即依稅捐稽徵法第二十一條當然取得免稅及免罰之權利（法律所賦予者），依法被告自無對之剝奪之權利；而原告本於執行名義之債權人，有登記為贈與物所有權人之權利，被告有依同法第四十一條發給核定免稅證明書供原告辦理贈與物所有權登記之義務，詎被告反以案外人吳伯傳（執行名義之債務人）未及時報稅有違誠信原則云云為由，遽否准原告（執行名義之債權人）為本案之請求，顯有以乙（債務人）之過對甲（債權人）處罰之不法及無據；且已侵犯原告憲法所賦予財產權保障（按被告拒付證明供登記，原告所有權即未能依法生物權之效力）之權利；尤有甚者，被告因自己之疏失未能及時依法向案外人吳伯傳課到稅，理應自負其責，卻把責任諉推給無辜之原告，阻礙原告所有權之行使致受不能登記之損害，亦非事理之平，其行政行為顯已逾法律許可之範圍，有違法律、誠信、信賴、平等、比例、目的達成：等原則並有權利濫用、未依法行政兼未符租稅法定主義等之不法，其抗辯自不可採。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所規定。次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者：‧‧‧
三、訴訟上和解或調解成立之日。」為土地稅法第四十九條第一項、土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所明定。另「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」、「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」、「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。‧‧‧」為行為時民法第七十二條、一百四十八條、第四百零七條及第一千一百四十八條所明定。
（二）依被繼承人吳伯傳遺產稅申報資料，吳伯傳於七十四年七月一日約定七十五年一月一日贈與五千萬元予子丁○○及 吳清泉 二人，並簽發本票乙紙（到期未兌現），又依首揭原告代為申報贈與稅資料，贈與人吳伯傳於七十五年一月一日簽訂同意贈與契約書，將名下所有臺南市○○段○○○○號等二十三筆土地連同其地上物之持分二分之一贈與丁○○、甲○○父子二人（其中一人拋棄權利時，該權利由另一人接受），另二分之一贈與吳清泉、乙○○及丙○○父子三人，又臺南市○○段○○○○號等九筆土地連同地上物贈與吳清泉、乙○○及丙○○三人，受贈人得隨時請求移轉登記與其所指定之人。惟贈與人均未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，辦理贈與稅申報，及依土地稅法第四十九條規定，於訂定契約之日起三十日內，申報土地移轉現值，復於八十二年五月十四日至法院認證前述之「同意贈與契約書」，以中斷請求權時效，嗣八十三年七月十一日經法院調解程序筆錄，贈與人願將臺南市○○段○○○○號等四十三筆土地及四筆建物，以贈與原因移轉予原告甲○○、乙○○、丙○○等三人，並於八十三年七月十二日簽訂另一贈與契約書，載明贈與人將臺南市○○○段○○○○○號土地贈與孫甲○○等三人及七十五年一月一日贈與契約所載丁○○、吳清泉權利讓與原告等人。九十年五月二十二日贈與人吳伯傳死亡後，繼承人代表丁○○主張未移轉之贈與標的以年息百分之二十加計利息列為吳伯傳之生前未償債務，九十一年十一月一日原告甲○○代為申報贈與人八十二年五月十四日及八十三年七月十一日贈與稅案，列報贈與總額分別為一四、三一四、五００元及五五、０一三、八五九元，計六九、三二八、三五九元，因系爭贈與標的與繼承人丁○○九十一年十月十八日申請復查被繼承人吳伯傳遺產稅案（該遺產稅案經訴願決定，丁○○於九十二年十月二十三日向貴院提起行政訴訟），申請追認未償債務之標的相同，被告以九十一年十二月二十六日南區國稅南市審字第０九一００三一九七六號函復原告，本件贈與稅案應俟上開遺產稅案行政救濟確定再行核辦。嗣原告於九十二年十月二十一日聲請儘速核發前揭贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，經被告以九十二年十月三十日南區國稅南市一字第０九二００四七一一０號函請原告補具本件贈與稅申報義務人 吳陳笑 、丁○○、吳清泉、 林吳美華 及楊吳美英等五人（即吳伯傳之繼承人）之簽章， 或渠 等同意書等證明文件，並說明未依規定申報納稅、贈與人未履行契約及受贈人未依法請求執行之原因。原告雖於九十二年十一月四日提供被繼承人吳伯傳之繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉及林吳美華等四人同意前開贈與稅申報之同意書，惟仍缺楊吳美英之同意證明，經被告九十二年十一月二十七日南區國稅南市一字第０九二００五五八九五號函復原告無法受理本件贈與稅案。另繼承人楊吳美英於九十二年十一月七日提出說明略以，有關被繼承人吳伯傳八十二年及八十三年贈與稅案，完全不知悉，無法同意上述贈與稅申報案，若有損其權益，將予以追訴等。被繼承人吳伯傳之遺產稅款（一二二、六二九元）於九十二年十月二日繳清後，繼承人丁○○、吳清泉二人以前揭五千萬元借款事件申請支付命令，並對母吳陳笑、姐妹林吳美華及楊吳美英等人強制執行台南市○○○段二八二四地號等十一筆屬公同共有之遺產土地（即系爭標的部分土地），另原告甲○○、乙○○、丙○○等三人於九十三年一月二十日向台南市政府東南地政事務所就前述調解移轉事宜提起行政訴訟，併予敘明。
（三）本案系爭標的均屬「非經登記不得移轉之財產」，贈與人自七十五年間訂定贈與契約後，並無可歸責於贈與人之事由致給付不能，而遲至贈與人死亡仍未移轉，依行為時民法第四百零七條規定，未為移轉登記前贈與不生效力，既為無效之法律行為，乃自始、確定、當然、絕對不生效力，被告自無須依遺產及贈與稅法第三十三條規定調查核定應納稅額，或因逾核課期間而核發同意移轉證明書。
（四）次按「前項聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。‧‧‧聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者：‧‧‧三、訴訟上和解或調解成立之日。」分別為土地法第七十三條第二項及土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所規定。是系爭土地既經調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起一個月內為之，惟系爭土地迄今尚未辦理移轉登記，原告等甘冒遭處鉅額罰鍰之險，顯見其調解已失請求移轉本意。再者，我國遺產稅之課徵，係以平均社會財富，促進社會福利為目的，其社會意義重於財政意義，惟為避免納稅義務人藉生前贈與以逃避遺產稅，故參照先進國家稅制，於六十二年起開徵贈與稅，以杜逃漏。依據遺產及贈與稅法第二十四條規定，除不計入贈與總額項目之贈與外，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關申報贈與稅。是贈與稅係採申報制，而非由稅捐稽徵機關按稅籍底冊資料核定徵收。本案據檢送之申報資料，吳伯傳早於七十五年一月一日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於八十二年五月十四日始經臺南地院認證，復於八十三年七月十一日在該院調解成立，惟查贈與人吳伯傳未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，辦理贈與稅申報，贈與人及受贈人亦未依土地稅法第四十九條規定，於訂定契約之日起三十日內，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，迄至吳伯傳死亡後，始由受贈人於九十一年十一月一日代為申報前揭贈與稅案，已逾贈與稅之核課期間，致本件確有不依稅法上所考量認為通常之法形式（即依規定申報贈與稅及土地增值稅），卻利用私法自治契約自由原則訂立贈與契約，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟效果，排除與通常的法形式相連結之租稅負擔，顯有規避稅捐之嫌，參諸司法院釋字第四二０號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」自難謂已符合首揭遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與，再依民法第一千一百四十八條規定，應由繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉、林吳美華及楊吳美英等五人承受被繼承人財產上之一切權利、義務，惟繼承人楊吳美英迄今未同意系爭贈與申報案，且系爭標的係贈與人遺產之一部份，直接影響其他繼承人之權利，原告所稱繼承人對於被繼承人之債務無待繼承人之同意，委無足採，被告否准受理申報，並無不合。
（五）被繼承人吳伯傳遺產稅案申請追認應交付原告系爭不動產之未償債務，該行政訴訟案目前最高行政法院審理中（貴院九十三年度簡字第十號），另原告向台南市政府東南地政事務所就前述調解移轉事宜提起行政訴訟亦由貴院審理中（九十三年度訴字第六０號），該兩件訴訟未決案件系爭標的與本訴訟案件相同，一併敘明。據原告代為申報贈與稅案檢送之申報資料，吳伯傳早於七十五年一月一日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於八十二年五月十四日始向臺南地院認證，復於八十三年七月十一日在該院調解成立，惟依土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所規定系爭土地既經調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起一個月內變更登記，且依遺產及贈與稅法第二十四條規定，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，故贈與稅係採申報制，而非由稅捐稽徵機關按稅籍底冊資料核定徵收。系爭贈與契約於七十五年一月一日訂約後，吳伯傳及原告均不提出，被告無法查得系爭贈與契約，渠等至八十二年五月十四日始向臺南地院認證，縱當場遭被告查獲，亦已逾七年核課期間，無法核課。又八十三年七月十四日以系爭贈與契約在該院民事庭調解成立，亦不影響七十五年一月一日訂約生效日之效力，被告更無法據以核課，原告利用民法請求權時效長於贈與稅核課期間之法律漏洞，於申報遺產稅時始提出系爭贈與契約並主張被繼承人吳伯傳遺有死亡前未償債務一０六、六六三、四００元，俾減少遺產稅負，其鑽法令漏洞以達其規避遺產及贈與稅額目的之意圖，昭然若揭。
（六）按法律之解釋或適用，須符合實質妥當性，始能獲得法律之公平正義。實質妥當性表現在民法上者，諸如不得違反公序良俗（民法第七十二條）、權利濫用之禁止（民法第一百四十八條第一項）或誠實信用（民法第一百四十八條第二項）等。如有上開情事，依民法第七十一條、第七十二條之規定，應屬無效。查本件系爭贈與契約自七十五年一月一日訂約生效日起，經八十二年五月十四日在臺南地院認證及八十三年七月十四日在該院民事庭調解成立，其間自生效日起迄被繼承人死亡日止已逾十五年，原告甲○○等人均未依約請求所有權移轉登記，而於被繼承人死亡（九十年五月二十二日死亡）後，始行使請求所有權移轉登記權利，並於九十一年十一月一日以受贈人代表人之名義代為申報被繼承人吳伯傳八十二年五月十四日及八十三年七月十一日贈與稅案，列報贈與總額合計六九、三二八、三五九元，及兩筆不計入贈與總額土地計一一、八七
五、五００元，向被告申請核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，另於申報被繼承人吳伯傳遺產稅時，主張前揭系爭贈與之土地因未辦理物權移轉登記，屬被繼承人之未償債務，應自遺產總額扣除（遺產稅案目前於最高行政法院審理中），意圖藉此規避土地增值稅（繼承移轉之土地增值稅免徵，立法意旨乃土地已列入遺產課稅，為避免重複課徵）、遺產稅（一二二、六二九元）及贈與稅（以繼承年度為贈與年度估算約為三二、０三０、０００元）等，其行為之主要目的，無非在損害國家稅收，參酌民法第一百四十八條第一項規定之精神，應認定其贈與契約無效，始符法律之公平正義。若如系爭贈與契約有效，則往後納稅義務人皆可採相似之手段，規避遺產稅、贈與稅及土地增值稅，使遺產及贈與稅法、土地稅法等相關規定形同虛設，參諸上開民法規定意旨，權利人於法律限制內，雖得自由行使其權利，惟不得違反公共利益，乃權利社會化之基本內涵，系爭贈與契約自應認定為無效，始與民法之立法原則相吻合。
（七）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋在案。本件被繼承人生前應依規定申報贈與稅及土地增值稅，惟被繼承人並無上開作為，原告迄被繼承人死亡後於申報遺產稅時始提出申報扣除死亡前未償債務，若本件無違反公平課稅原則之問題，則無異鼓勵納稅義務人濫用法律形式之自由，生前藉訂立贈與契約不為實際交付，稽徵機關亦無從查得，而規避公法上應納之稅賦。此相對於被繼承人生前贈與不動產，需繳納贈與稅，而受贈人需繳納土地增值稅，二者之經濟實質，受贈人取得價值顯有不同，且後者之繼承人並無死亡前未償債務得以主張扣除，兩者之稅捐負擔顯然不公，且此規避稅負之惡例一經網開，將為逃漏稅捐者所仿行，終將致使租稅公平正義蕩然無存，顯然違背實質課稅之公平原則。
（八）另依民法第一千一百四十八條規定，被繼承人吳伯傳生前同意之贈與，應由繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉、林吳美華及楊吳美英等五人共同承受其財產上之一切權利、義務，惟繼承人楊吳美英迄今未同意代被繼承人申報系爭贈與案，又系爭標的係贈與人遺產之一部份，直接影響其他繼承人之權利，原告所稱繼承人對於被繼承人之債務無待繼承人之同意，委無足採，被告否准受理申報，並無不合。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第四二０、四九六、五００號解釋參照），另量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第五六五號解釋理由書參照），如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
（九）另吳伯傳於七十四年七月一日所簽發之五０、０００、０００元本票，若係為真正之借款債務，其兌付日為七十五年一月一日，應主張將自己之不動產用以抵償所欠之債務，何以會在同一時間反而簽下贈與契約，將自己幾近全部的不動產贈與給債權人及其子弟，此舉豈不與常理相悖？丁○○及吳清泉不待遺產稅及贈與稅之行政救濟程序結束，於九十二年十月即以支付命令確定證明對其他繼承人（包括母親吳陳笑）對臺南市○○○段○○○○○號等十一筆土地（同為本件系爭標的）強制執行，經臺南地院民事執行處函詢被告有無規避遺產稅，被告 函復渠 等利用私法自由原則訂立贈與契約規避遺產稅、贈與稅、土地增值稅‧‧‧等，有規避稅捐之嫌‧‧‧又以支付命令確定證明及贈與契約形成未償債務及百分之二十之遲延利息，使其遺產淨值為負數，及利用贈與稅核課期間規定，企圖同時規避遺產及贈與稅，使我國稅法之規定形同虛設，國家公權力無法執行，嚴重損及租稅公平及客觀原則。足見原告藉法律時效中斷形式，維繫贈與契約效力，進而達到規避遺產稅、贈與稅及土地增值稅等損害國家稅收之脫法行為，昭然若揭。其未依誠實及信用方法來行使權利，已違反公共利益，並以損害其他繼承人為主要目的，實有違民法第一百四十八條規定權利行使原則，而所謂脫法行為係指以迂迴方法避免強行規定，而遂其不法目的，脫法行為應不受法律保護。
（十）本件為課予義務之訴（行政訴訟法第五條第二項），即原告請求被告為特定內容之行政處分之訴訟。課予義務之訴，原告負有提出證據之主觀舉證責任，原告主張贈與逾核課期間，請求被告核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」之規定，原告自應舉證證明其贈與已逾核課期間，即原告須證明確有贈與，且逾核課期間。原告無非提出七十五年一月一日同意贈與契約書、八十二年五月十四日地方法院之認證書、八十三年七月十一日法院調解程序筆錄及八十三年七月十二日贈與契約書主張確有贈與，且贈與已逾七年之核課期間。惟查八十二年五月十四日地方法院之認證書僅係認證所提出之七十五年一月一日同意贈與契約書，其內容並未經調查，八十三年七月十一日法院調解的法律關係，係以該七十五年一月一日同意贈與契約書及八十二年五月十四日地方法院之認證書為依據。至八十三年七月十二日贈與契約書則係修訂七十五年一月一日同意贈與契約書。
（十一）基於下列理由，原告所提出七十五年一月一日同意贈與契約書不足以證明贈與於七十五年一月一日成立，即贈與非有效成立：
⑴認證與公證不同，認證書尚不足以證明確有贈與行為：公證，須公證人親眼
目睹法律行為之作成，可證明確有該法律行為。認證，公證人並未親眼目睹法律行為之作成，只能證明認證文書之簽名為真正，並不代表真的有這樣的法律行為。本件原告提出之八十二年五月十四日法院之認證書所載認證事由為「後附之私證書，經請求人承認為其簽名，核所提出有關證件，證明與其身分相符」，因此本件不能憑認證書證明確有贈與行為，更不能以認證書係於八十二年五月十四日作成，即認定八十二年五月十四日為贈與日，認證雖為公文書，但僅能證明認證文書之簽名為真正，並不代表於七十五年一月一日真的有贈與行為，故尚不足以證明確有已逾核課期間之贈與存在。
⑵查原告所提出之七十五年一月一日同意贈與契約書，贈與人為吳伯傳，受贈
人為吳清泉及原告等五人，此外別無他人為證人。依此契約之簽名形式上雖無瑕疵，然查該份契約文字充滿法律專業術語，如成立及生效要件等，非一般人所能了解，更何況吳伯傳目不視丁（吳伯傳目不視丁為原告於另件訴訟所為之主張，見貴院九十三年度簡字第十號判決第十頁第八行），吳伯傳目不視丁如何了解契約內容，是吳伯傳不了解內容即簽名嗎？或受贈與人丁○○、吳清泉將契約內容向給贈與人吳伯傳解釋說明後贈與人吳伯傳再簽名嗎？如果是後者，則實質上丁○○、吳清泉違反民法第一百零六條「代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。」之規定。不管前者或後者，七十五年一月一日之贈與均非有效成立。
⑶另依原告於貴院九十三年度簡字第十號判決中所提之資料，吳伯傳於七十四
年七月一日約定七十五年一月一日將贈與子丁○○及吳清泉現金五０、００
０、０００元，惟到期未獲兌現，八十五年間丁○○兄弟二人卻以給付借款為由請求吳伯傳給付，到底是贈與或借款？可見吳伯傳所立之贈與同意書不一定是贈與，亦即七十五年一月一日同意贈與契約書不一定是贈與。
⑷法院調解程序筆錄固為公文書，惟其調解的法律關係係以該七十五年一月一
日同意贈與契約書及八十二年五月十四日地方法院之認證書為依據。而七十五年一月一日之贈與非有效成立已如前述，不應再以法院調解程序筆錄為公文書有推定的效力，認定贈與存在。
⑸吳伯傳與原告及吳清泉等五人，分為父子、祖孫之關係，若吳伯傳於七十五
年初即有將土地贈與之真意，為何拖延到其九十年死亡迄未過戶，既為父子、祖孫之關係理應立即辦理移轉登記，為何還須到法院認證？並到法院告爸爸、爺爺，還要法院調解，且調解成立後亦不辦過戶，實有違常情。
⑹吳伯傳係為原告甲○○、乙○○及丙○○三人之祖父，生前將土地以贈與之
方式移轉予男孫，固符合我國社會一般重視男性繼承人之觀念，惟生前贈與，贈與人死亡始生效（死因贈與）亦符合我國社會之一般習慣。七十五年一月一日即有贈與同意書，拖延到吳伯傳九十年五月二十二日死亡迄未過戶，既為父子、祖孫之關係趕快過戶就好了，為何還須到法院認證，並到法院告爸爸、爺爺，還要法院調解，且調解成立後亦不辦過戶，會不會贈與人之真意為死因贈與？如果為死因贈與，則贈與生效日為九十年五月二十二日，則未逾核課期間。
⑺基於上述理由，被告有上揭理由認為於七十五年一月一日同意贈與契約書並
無有效成立之贈與行為，原告提出之資料尚不足以證明確有已逾核課期間之贈與存在。
（十二）被告認為系爭標的既由原告丁○○及其他吳伯傳繼承人申報遺產稅且業經被告核定在案，繼承人業於九十二年十月二日繳清遺產稅款且已辦理繼承登記完竣，被告認為本件原告與繼承人是否存在債權債務關係，係屬一般之家庭遺產糾紛，原告應依循法律途徑向繼承人請求，而非要求被告出具證明為其背書。
（十三）依原告陳述，辯稱所持臺南地院八十三年七月十一日調解成立之執行名義，得以單獨報稅及申請證明，然我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至本件取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故被告自應本諸職權調查認定。
（十四）原告丁○○主張其為贈與人之繼承人，即負有使受贈人完成不動產登記之連帶債務，本於連帶債務人之一，自有單獨履行之權義，無待其餘連帶債務人之同意。查本案系爭標的均屬「非經登記不得移轉之財產」，吳伯傳自七十五年間訂定贈與契約後，並無可歸責於贈與人之事由致給付不能，而遲至吳伯傳死亡仍未移轉，依行為時民法第四百零七條規定，未為移轉登記前贈與不生效力，是無效的法律行為係自始、確定、當然、絕對不生效力之行為，自非遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與，亦非屬遺產稅中之未債債務。且繼承人之一楊吳美英於九十二年十一月七日提出說明略以，有關被繼承人吳伯傳八十二年及八十三年贈與稅案，由於當事人死亡，全案應併遺產案處理，不宜另案以贈與案件處理，有關吳伯傳贈與案，完全不知悉，無法同意上述贈與稅申報案，若有損其權益，將予以追訴等。
（十五）又原告提及，吳伯傳於八十七年二月十六日委任原告丁○○報稅及申請證明，並約定委任關係於委任人死亡後繼續有效，主張原告丁○○自得於委任人死亡後代為報稅及申請系爭證明。依民法第五百三十四條規定，贈與行為須有特別之授權，且該委任書僅有吳伯傳及丁○○之用印，是否為吳伯傳死亡後事後補正？亦無從考究其真偽？倘若為真，吳伯傳之本意為何？究有無贈與系爭標的之真意？吳伯傳無給付不能之理由，自七十五年一月一日簽訂契約起一個月內，應向稽徵機關申報贈與稅而不為，卻遲至吳伯傳死亡後，九十一年十一月一日始由原告在未經所有繼承人同意情形下，以逾核課期間為由向被告申請核發贈與稅同意移轉證明書。訴訟迄今，原告丁○○始提出前揭委任證明，惟何以代表繼承人申報遺產稅時未曾向被告提出？而為何受任後仍未依委任關係履行申報贈與稅及交付系爭標的？令人匪夷所思？其行為之主要目的，衡諸經驗法則，無非在規避贈與稅、遺產稅、土地增值稅、契稅等稅負，顯見其調解已失請求移轉本意，本質上係屬避稅行為，此以迂迴方法避免強行規定而遂其不法目的之脫法行為應不受法律保護。
（十六）另原告主張系爭贈與債務業經民事法院確定在案，查臺南地院九十二年度執字第二一四五一號強制執行案，係丁○○、吳清泉二人與吳伯傳請求給付借款五０、０００、０００元事件，與本件原告主張吳伯傳繼承人應交付予原告甲○○等三人台南市○○段二八四之一七地號等五十筆土地及四筆建物，系爭標的雖部分相同，請求給付理由及對象都不相同，併予敘明。
（十七）繼承人自繼承開始時承受被繼承人財產上之一切權利、義務，然查本件遺產總額八九、八五九、九二九元，不計入遺產總額一八、０七六、八００元，計一０七、九三六、七二九元，其中經被告核定其他未償債務計二七、九五
七、七六三元，假設本件原告請求給付八一、二０三、八五九元，及前揭丁○○兄弟二人請求給付借款五０、０００、０００元成立，則透過此虛偽安排，使吳伯傳死亡後遺留一五九、一六一、六二二元債務，吳陳笑、楊吳美英及林吳美華每人承受一０、二四四、九七八元債務，而吳清泉、丁○○及其二人兒子不僅獲得吳伯傳全部遺產，尚可強制執行其母親及姊妹之個人財產計三０、七三四、九三四元，可見系爭標的係吳伯傳遺產之一部份，直接影響其他繼承人之權利，原告所稱繼承人對於被繼承人之債務無待其他繼承人之同意，委無足採，其權利之行使，已違反公共利益（藉此規避土地增值稅、遺產稅及贈與稅），及以損害他人（吳陳笑、楊吳美英及林吳美華）為主要目的。原告行使權利，履行義務，未依誠實及信用方法，已違民法第一百四十八條規定。依實質課稅及公平課稅原則，本案贈與稅申報，除被繼承人吳伯傳已死亡未經全體繼承人同意外，且顯有規避稅捐之嫌，被告否准受理申報，並無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。‧‧‧。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第七條第一項、第二十四條第一項、第四十一條第一項定有明文。
次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。‧‧‧」亦為民法第一千一百四十八條所明定。又「要旨：一、查民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法條例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。‧‧‧。
三、另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理。」法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函釋足參。揆諸前述遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，除不計入贈與總額項目之贈與外，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，是贈與稅係採申報制，應由贈與人申報，而非由稅捐稽徵機關按稅籍底冊資料核定徵收。且除贈與人有上揭同法第七條第一項但書行蹤不明或逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形者外，贈與稅之納稅義務人為贈與人。是贈與人於贈與後死亡時，其上述申報贈與及繳納贈與稅之義務及以納稅義務人地位依同第四十一條第一項之規定向主管稽徵機關申請核發贈與稅逾核課期間同意移轉證明書或免稅證明書時，依上揭民法第一千一百四十八條之規定，自應由全體繼承人共同承受為之，始為適法，合先敘明。
二、經查，本件被繼承人吳伯傳於七十五年一月一日簽訂同意贈與契約書，將名下所有臺南市○○段○○○○號等二十三筆土地連同其地上物之應有部分二分之一贈與原告丁○○、甲○○父子二人（其中一人拋棄權利時，該權利由另一人接受），另二分之一贈與訴外人吳清泉及原告乙○○及丙○○父子三人，又臺南市○○段○○○○號等九筆土地連同地上物贈與吳清泉及原告乙○○、丙○○三人，受贈人得隨時請求移轉登記與其所指定之人。惟贈與人吳伯傳均未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，辦理贈與稅申報，及依土地稅法第四十九條規定，於訂定契約之日起三十日內，申報土地移轉現值，復於八十二年五月十四日至臺南地院認證前述之「同意贈與契約書」，以中斷民法請求權時效，嗣八十三年七月十一日經臺南地院調解程序筆錄，吳伯傳願將臺南市○○段○○○○號等四十三筆土地及四筆建物，以贈與原因移轉予原告甲○○、乙○○及丙○○等三人，並於八十三年七月十二日簽訂另一贈與契約書，載明吳伯傳將臺南市○○○段○○○○○號土地贈與孫即原告甲○○、乙○○、丙○○等三人及七十五年一月一日贈與契約所載吳清泉、原告丁○○權利讓與原告甲○○、乙○○及丙○○等人。嗣九十年五月二十二日贈與人吳伯傳死亡後，於九十一年十一月一日原告甲○○代為申報贈與人八十二年五月十四日及八十三年七月十一日贈與稅案，列報贈與總額分別為一四、三一四、五００元及五五、０一三、八五九元，計六九、三二八、三五九元，因系爭贈與標的與原告丁○○九十一年十月十八日申請復查被繼承人吳伯傳遺產稅案，申請追認未償債務之標的相同，被告所屬臺南市分局乃以九十一年十二月二十六日南區國稅南市審字第０九一００三一九七六號函復原告甲○○、丁○○等二人，略謂：本件贈與稅案應俟上開遺產稅案行政救濟確定再行核辦。嗣原告於九十二年十月二十一日向被告所屬臺南市分局聲請儘速核發前揭贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，經被告所屬臺南市分局以九十二年十月三十日南區國稅南市一字第０九二００四七一一０號函請原告甲○○補具本件贈與稅申報義務人吳陳笑、丁○○、吳清泉、林吳美華及楊吳美英等五人（即吳伯傳之繼承人）之簽章，或渠等同意書等證明文件，並說明未依規定申報納稅、贈與人未履行契約及受贈人未依法請求執行之原因。而原告等人雖於九十二年十一月四日提供被繼承人吳伯傳之繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉及林吳美華等四人同意前開贈與稅申報之同意書，惟仍缺繼承人楊吳美英之同意證明，另繼承人楊吳美英亦於九十二年十一月七日向被告所屬臺南市分局提出說明，略謂：有關被繼承人吳伯傳八十二年及八十三年贈與稅案，完全不知悉，無法同意上述贈與稅申報案，若有損其權益，將予以追訴等語；被告所屬臺南市分局乃以九十二年十一月二十七日南區國稅南市一字第０九二００五五八九五號函復原告甲○○略謂：「台端九十一年十一月一日以受贈人名義代為申報被繼承人 吳伯傳君 八十二年五月十四日及八十三年七月十一日贈與稅案，欠難受理，請查照。說明：．．．二、本件贈與人吳伯傳君以於九十年五月二十二日死亡，其贈與稅申報義務依民法第一千一百四十八條規定，應由繼承人 吳陳笑君 、丁○○君、吳清泉君、林吳美華君及 楊吳美英君 等五人承受，雖經本分局以九十二年十月三十日南區國稅南市一字第０九二００四七一一０號函通知補具全體繼承人簽章或同意書，惟迄今仍乏楊吳美英君之同意證明，致本件贈與稅申報義務並未獲全體繼承人同意承受。三、據檢送之申報資料，吳伯傳君早於七十五年一月一日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於八十二年五月十四日始經臺灣臺南地方法院認證，復於八十三年七月十一日在該院調解成立，惟查贈與人 吳君 未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，辦理贈與稅申報，贈與人及受贈人未依土地稅法第四十九條規定，於訂定契約之日起三十日內，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，迄至吳君死亡後，始由受贈人於九十一年十一月一日代為申報前揭贈與稅案。四、我國遺產稅之課徵，係以平均社會財富，促進社會福利為目的，其社會意義重於財政意義，惟為避免納稅義務人藉生前贈與以逃避遺產稅，故參照先進國家稅制，於六十二年起開徵贈與稅，以杜逃漏。依據遺產及贈與稅法第二十四條規定，除不計入贈與總額項目之贈與外，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關申報贈與稅。是贈與稅係採申報制，而非由稅捐稽徵機關按稅籍底冊資料核定徵收。本件吳伯傳君或台端不依稅法上所考量認為通常之法形式（即依規定申報贈與稅及土地增值稅），卻利用私法自治契約自由原則訂立贈與契約，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟效果，排除與通常的法形式相連結之租稅負擔，顯有規避稅捐之嫌。本件因違反遺產及贈與稅法立法意旨故無同法第三十三條規定之適用。」等語，否准原告所請，為兩造所不爭執，並有原告甲○○九十一年十一月一日贈與稅申報書、原告九十二年十月二十一日聲請書、九十二年十一月四日所提同意書、被告所屬臺南市分局九十一年十二月二十六日南區國稅南市審字第０九一００三一九七六號函、九十二年十月三十日南區國稅南市一字第０九二００四七一一０號函、九十二年十一月二十七日南區國稅南市一字第０九二００五五八九五號函及訴外人楊吳美英九十二年十一月七日說明書等影本附卷可憑，應堪信為真實。
三、本件原告起訴無非係以，本案之爭點為贈與契約是否合法成立、贈與契約成立於何時、贈與稅是否已逾核課及裁罰期間，查該贈與契約於七十五年一月一日即已合法成立並已逾核課及裁罰期間，此有貴院九十三年度簡字第十號判決亦認定確鑿在案，原告依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條、第五十三條及財政部六十五年八月四日台財稅第三五一九八號函、六十九年八月一日台財稅第三六三三０號函釋意旨，自毋須全體人繼承人之同意，得依遺產及贈與稅法第四十一條一項規定申請被告核發同意移轉證明書或免稅證明書云云，資為爭議。
四、惟查，本件贈與人吳伯傳業於九十年五月二十二日死亡，其贈與稅申報義務，依民法第一千一百四十八條規定，應由全體繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉、林吳美華及楊吳美英等五人共同承受，且本件並無遺產及贈與稅法第七條第一項但書以受贈人為納稅義務人之情事，自不得由受贈人代為申報，是本件納稅義務人依遺產及贈與稅法第四十一第一項規定申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書或免稅證明書時，亦應由全體繼承人共同為之，然本件僅繼承人吳陳笑、丁○○、吳清泉及林吳美華等四人同意原告前開贈與稅之申報，仍缺繼承人楊吳美英之同意證明，且繼承人楊吳美英並於九十二年十一月七日函知被告所屬臺南市分局表明拒絕同意該件贈與稅申報，從而被告以九十二年十一月二十七日南區國稅南市一字第０九二００五五八九五號函復原告甲○○其於九十一年十一月一日以受贈人名義代為申報吳伯傳前述贈與稅案歉難受理。揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。次按「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」遺產及贈與稅法施行細則第二十二條固定有明文，惟該條為申報遺產稅適用之規定，並非贈與稅申報適用之規定，是原告主張依同一法理，贈與人之一自亦得單獨報稅或申領移轉證明書，無須全體義務人之同意云云，顯有誤解，應不足採。另按「經稽徵機關核發遺產稅或贈與稅繳清證明書後，得經利害關係人申請核發副本。其申請補發遺產稅或贈與稅免稅證明書、同意移轉證明書、不計入遺產總額證明書、或不計入贈與總額證明書者，亦同。」遺產及贈與稅法施行細則第五十三條雖有明定，惟該條係規定經稽徵機關核發遺產稅或贈與稅繳清證明書予納稅義務人後，利害關係人得申請核發副本，本件稽徵機關並未核發前揭贈與稅證明書予納稅義務人，自無利害關係人得申請核發副本之適用。是原告主張其以債權人之身份依上述規定及財政部六十五年八月四日台財稅第三五一九八號函、六十九年八月一日台財稅第三六三三０號函釋意旨，自得申請核發同意移轉證明書或免稅證明書云云，仍非可採。
五、再按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者：‧‧‧三、訴訟上和解或調解成立之日。」亦為土地稅法第四十九條第一項、土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所明定。經查，據原告代為申報贈與稅案檢送之申報資料，吳伯傳早於七十五年一月一日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於八十二年五月十四日始向臺南地院認證，復於八十三年七月十一日在該院調解成立，惟贈與人吳伯傳並未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，及依土地稅法第四十九條規定，於訂定契約之日起三十日內，申報土地移轉現值，或依土地登記規則第三十三條第一項前段、第二項第三款所規定系爭土地既經調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起一個月內變更登記，且本件系爭贈與契約自七十五年一月一日訂約生效日起，經八十二年五月十四日在臺南地院認證及八十三年七月十四日在該院民事庭調解成立，其間自生效日起迄被繼承人死亡日止已逾十五年，原告甲○○等人均未依約請求辦理所有權移轉登記，而於被繼承人吳伯傳死亡（九十年五月二十二日死亡）後，始行使請求所有權移轉登記權利，是被繼承人吳伯傳是否確有贈與前揭土地及地上物予原告甲○○、乙○○、丙○○等人之真意，尚非無疑。況吳伯傳與原告及吳清泉等五人，分為父子、祖孫之關係，若吳伯傳於七十五年初即有將土地贈與之真意，為何拖延到其九十年死亡迄未過戶，既為父子、祖孫之關係，理應立即辦理移轉登記，為何還須到法院認證，且原告並至法院對其等之父、祖提出告訴，並經法院調解程序，且調解成立後亦不辦理過戶，凡此亦均有違常情，是被告認本件顯有規避稅捐之嫌，尚非無據。至原告雖另主張繼承人吳伯傳前述贈與契約確係真正合法有效，且該件贈與稅已逾核課及裁罰期間，業經貴院九十三年度簡字第十號判決在案云云，惟該案現由最高行政法院審理中，並未確定，併此敘明。
六、綜上所述，被告原處分否准原告申請核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書或免稅證明書，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書或免稅證明書，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十二月十四日
法院書記官黃玉幸