最高行政法院89年度判字第1198號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1198號判決

裁判日期：民國89年04月21日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十九年度判字第一一九八號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十五日台八十八訴字第○九八一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告嫌短報民國八十二、八十三及八十四年度薪資所得，經財政部賦稅署查獲，移由被告核定其綜合所得淨額八十二年度新台幣（下同）四八、七七三、八七六元；八十三年度五九、九八二、三一七元；八十四年度五六、五三六、四七六元，並發單補徵各該年度綜合所得稅。原告不服，就增列之薪資所得八十二年度五、四九四、四八九元；八十三年度六、四一三、二四○元及八十四年度五、八六三、三○八元部分，申請復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告自雙鶴企業股份有限公司（以下簡稱雙鶴公司）成立當初，即帶領整組銷售網之高層直銷商加入雙鶴直銷事業，因此原告自始即為直銷商，且為最頂層之直銷商，其他直銷商均為原告推薦之下線直銷商。原告對下線業績，依公司制度即一直可領取佣金，只要下線直銷商有進貨之事實，原告依約定，即可請求佣金。原告就直銷商之身分領取之佣金，係就原告所推薦之下線直銷商中領取最高佣金者，按該佣金計算，此項佣金因下線業績之高低而不等額，且該佣金並非因職務上或工作上之薪資收入。縱原告未擔任雙鶴公司之行政工作，該公司仍應依約給付，不能免除。此外，自八十二年起，雙鶴公司並聘任原告兼擔行政工作，該公司依此項僱傭契約，另行支付報酬，此與上述佣金有別。原告因擔任雙鶴公司行政工作所領取之薪資，係按月及三節獎金支領固定金額，不因公司業績高低而異。而原告八十二年度至八十四年度領取之佣金雖分別有二七、四七二、四四四元；三二、○六六、六九九元；二九、三一六、五四○元，薪資亦各達一一、一九五、○○○元；二一、七二四、四七六元；二○、三八五、○○○元，並均按實際發生數額核算，並未考量稅負而作租稅規劃。又原告所出任之職務並非公司法第八條所定之公司負責人，質言之，並非雙鶴公司之董事、監察人或經理人，對公司業務並無作決策之權利，僅執行公司交付之任務而已，原查以原告為該公司負責人而有決策權利，能操控公司業務乙節，顯有誤會。綜此，原告依直銷契約領取直銷佣金與依僱傭契約領取薪資，法源各有所據，不能混為一談，原處分單執僱傭契約，而否認原告直銷契約權利之存在，與事實不符。二、財政部七十四年九月四日台財稅字第二一六○三號函示，公司之董事長、董事、執行業務股東、監察人等，依經濟部七十四年七月十七日經（七四）商第三三四三號函釋，均係股東會依委任關係選任，與公司間並無僱傭關係，尚非公司之職員，不得依勞動基準法支領退職金。惟如兼任經理人或職員，並以勞工身分領取之退休金，應適用所得稅法第四條第四款免納所得稅之規定。依此函示，所得人可兼具公司之董事及經理人或職員，而適用勞工退休金免稅之規定。故而，原告兼具直銷商及職員之工作，既經公司同意，自無不許之理，從而依不同身分領取之報酬，自應依其性質適用所得稅法之規定。三、財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函核釋，個人參加人因下屬直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績奬金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。可見此項佣金收入主要係因下線直銷商進貨或購進商品而發生，並不以原告有無參與業務推廣工作為要件，雙鶴公司填報之扣繳憑單亦列報為執行業務所得，與上揭函檡要無不合。原復查決定以原告「並不參與業務推廣工作」；訴願決定以「非依該公司獎金制度領取獎金」、「訴願人之獎金，是依其所領導之系統直銷商所獲得領導培養獎金最高之金額比照發給」等由；乃否認為佣金收入，對於原告依上開函令列報為執行業務所得並減除必要費用，亦按薪資認列，不准減除費用。然此項獎金係因下線直銷商進貨或購進商品而發生，並不以原告有無參與事業推廣工作為要件；且原告與雙鶴公司約定之獎金制度，原告稱之為公司獎金制度，並無不妥。而訴願決定既承認有受原告領導之系統直銷商，又何能否認系爭奬金非因下線直銷商進貨或購進商品而發生，至獎金如何計算，係繫於原告與公司間之合意，要與獎金之性質無關。復查暨訴願決定所持理由，與前揭函令未合，其據以補徵稅款，亦不值維持。四、是否為佣金收入係客觀事實，存於原告與雙鶴公司之間，乃財政部未就客觀事實之存否或狀態進行查核，而於賦稅署協談時，違背證據合法性之取得，由原告之代理人先行承認，再令原告在空白紙上簽名蓋章後，另取不實之記載，取證手段可議，該項證據不應採認。況依雙鶴公司所提之證明書暨歷年支付之佣金支出清單足以說明，系爭金額係屬佣金收入，何可再執與事實不符之自白予以否認，為此提起本件之訴，請求撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告於八十五年以前係任雙鶴公司之總監乙職，除負責監督行政外，並負責該公司直銷系統有關制度、教育方針之企劃與擬定，及參與直銷商系統教育訓練之公司，並不參與業務推廣工作，該公司每月除給付固定之薪資外，並比照領導培養奬金最高額者之金額，發給原告奬金，有附雙鶴公司之證明書及原告八十五年十一月二十七日談話紀錄可稽。準此，系爭獎金並非原告因下屬直銷商向雙鶴公司進貨或購貨商品累積積分額（或金額）達一定標準所取得，即非屬財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋及原告主張之佣金收入，自無必要費用之扣除。而系爭奬金既係原告職務上所取得，核屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之薪資所得，且為原告於財政部查核時所自承。是被告原核定將系爭獎金轉正為薪資所得，並分別增列八十二年、八十三年及八十四年度薪資所得五、四九四、四八九元；六、四一三、三四○元及五、八六三、三○八元，併課原告等各年度綜合所得稅，並無不合。雙鶴公司於八十六年四月十一日共出具二紙證明書，其中一紙證明書載明：「茲證明甲○○君．．．每月除有領取薪資外，並給予其所帶領之系統直銷商所獲得領導培養獎金最高者之金額，比照發給佣金，因該項給付標準，非在奬金制度內之規定，特予證明。」是雙鶴公司業已敍明原告「非依該公司獎金制度」領取獎金，則其訴稱依「公司制度」領取獎金乙節，自無足採。又該證明書即載明發給原告之獎金，是依其所領導之系統直銷商所獲得領導培養獎金「最高者」之金額「比照發給」，核與原告因下屬直銷商向雙鶴公司進貨或購進商品積分額（或金額）達一定標準而取得之佣金，顯不相同，非屬財政部八十三年三月二十日台財稅第000000000號函釋之佣金收入，故其訴稱領取之獎金即為佣金乙節，亦無可採。另原告與雙鶴公司於八十二年二月一日簽訂「合約書」明載：「一、甲方（雙鶴公司）每個月依直銷體系所領取最高各項培養奬金者之額度給付乙方（原告），並於次月二十日前付款。二、本合約自簽訂之日起生效．．．。」是依合約規定，其合約生效日應為八十二年二月一日始符該合約本旨，亦即依該合約生效日之前要無可能有任何培養奬金編列，然依原告所提出「八十二年度佣金支出清單」竟臚列有領取八十二年一月份（即合約生效日前）佣金金額：「二、六一三、○○一元」之記載，與該合約約定相互矛盾，足證原告所援引之「支出清單」，難以採信。三、原告指稱財政部賦稅署取得「同意書」之手段可議乙節，原告並未舉證以實其說，亦非本案可審究範圍。四、綜上論述，原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按凡公、教、軍警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得；薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第三類所明定。本件被告原核定原告八十二、八十三及八十四年度自行申報屬佣金之執行業務所得二一、
九七七、九五五元；二五、六五三、二五九元及二三、四五三、二三二元，轉正為薪資所得，並增列原告申報為執行業務收入必要費用之薪資所得八十二年度五、四九四、四八九元；八十三年度六、四一三、三四○元及八十四年度五、八六三、三○八元。原告以渠為雙鶴公司之員工，亦為直銷商，該公司八十二年至八十四年度分別給付
二七、四七二、四四四元；三二、○六六、六九九元及二九、三一六、五四○元，係屬佣金收入，自得扣除必要費用云云，申經復查結果，以原告於八十五年以前係任雙鶴公司之總監一職，除負責監督行政外，並負責該公司直銷商系統有關制度、教育方針之企劃與擬定，及參與直銷商系統教育訓練之工作，並不參與業務推廣工作，該公司每月除給付固定之薪資外，並比照領導培養獎金最高者之金額，發給原告獎金，該獎金並非原告因下屬直銷商向雙鶴公司進貨或購進商品累積積分額或金額達一定標準所取得，即非原告主張之佣金收入，自無必要費用之扣除。系爭獎金既係原告職務上所取得，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第三類規定之薪資所得，且為原告於財政部查核時所自承，該局原核定將系爭獎金轉正為薪資所得，並分別增列八十二、八十三及八十四年度薪資所得五、四九四、四八九元；六、四一三、三四○元及五、八
六三、三○八元，併課原告各該年度綜合所得稅，並無不合，乃未予變更。原告不服，提起行政訴訟主張：渠自雙鶴公司成立當初，即帶領整組銷售網之高層直銷商加入雙鶴直銷事業，自八十二年起始兼任雙鶴公司之行政工作，對下線業績依公司制度即一直領取佣金，且依直銷契約領取直銷佣金與其依僱傭契約領取薪資各有所據，所領取之佣金，係按下線直銷商中領取最高佣金者，按該佣金計算，而所領之薪資則按月領取固定之金額，原告兼具兩種身分，非法所不許，原處分不准原告將直銷佣金按執行業務所得列報並扣除必要費用，而予補徵所得稅，應屬不法，又本件取證，違背證據合法性之取得，且原告所為自白，與事實不符，不能作為課稅之依據等情。查原告涉嫌短報八十二、八十三及八十四年度薪資所得，於財政部賦稅署八十五年十一月二十七日、同年十二月十三日約談時，原告於其各該答話之末及各答話刪改處，均親自簽名確認，有上開談話紀錄影本附原處分卷可稽。是原告主張財政部賦稅署於協談時，違背證據合法性之取得，由原告之代理人先行承認，再令原告在空白紙上簽名蓋章，另取不實之記載云云，自無足採。而原告於前述約談時，即一再答稱：「在八十五年以前，本人係擔任雙鶴公司總監，負責雙鶴公司之財務管理，本人係屬雙鶴公司的員工」、「雙鶴公司本身及員工並不從事銷售及推銷業務」、「本人經常性的在雙鶴公司上班，並負責本公司之行政監督領導事項，八十二年度前後迄今均是如此」、「至民國八十二年本公司由於供貨的問題，內部發生激烈爭鬥、股東失和，公司營運發生重大危機，由於本人在雙鶴公司有巨大的影響力，本人離開雙鶴公司，雙鶴公司會難以存續經營，故當時本人與雙鶴公司簽約，由雙鶴公司按月依直銷體系所領取最高各項培養獎金者之額度給付本人，期間為八十二年、八十三年、八十四年，本人需提供直銷經驗領導雙鶴公司直銷事業，以確保雙鶴公司業務之繼續維持與成長」、「由於本人是直銷制度的建立者，而雙鶴公司當時成立時，有許多直銷商係本人引薦進入雙鶴公司，故直至八十二年度發生重大變故，要發放本人上述為確保雙鶴公司業務的繼續維持與成長之獎金時，由於本人係雙鶴公司的精神領導，又係雙鶴公司的總裁，又係許多代銷商直銷商的引薦人，故發放予本人的獎金，究係用何種科目，實難釐清，因此，八十二至八十四年度本人所領取的上述獎金，均是以佣金作帳」、「本人擔任雙鶴公司總裁在八十二年度及八十三年度、八十四年度領取薪資以外所領取之獎金，實在是因為本人身分之特殊，造成公司列報費用，科目不易釐清，才會將本人在職務上及工作上所領取的獎金，誤列為佣金支出，請貴組同意將本公司八十二、八十三、八十四年度支付予本人之獎金，轉正為薪資費用，另外本人亦同意將本人在八十二年、八十三年、八十四年度支付予本人之獎金，轉正為薪資所得，原申報為佣金所得所扣除之必要成本費用，八十二年五、四九四、四八九元；八十三年度六、四一三、三四○元；八十四年度五、八六三、三○八元，本人同意剔除，並同額調增綜合所得淨額（如上開剔除之必要成本費用）補繳上開稅款」等語；核與雙鶴公司八十六年四月十一日出具之其中一紙證明書，上載：「茲證明甲○○君確為本公司直銷商系統領導層之最高指導者，除負責監督行政外，並肩負直銷系統有關制度、教育方針之企劃與擬定，及參與直銷商系統教育訓練之工作，帶領直銷商系統領導層拓展直銷業務，其對公司營運及直銷系統業務發展貢獻至鉅。故每月除有領取薪資外，並給予其所帶領之系統直銷商，所獲得之領導培養獎金最高者之金額，比照發給佣金，因該項給付標準非在獎金制度內之規定，特此證明。」者相符，有上開談話紀錄、證明書及原告出具之說明書影本附原處分足稽。足證原告八十二年至八十四度分別向雙鶴公司領取之二七、四七二、四四四元；三二、○六六、六九九元及二九、三一六、五四○元之系爭款項，並非原告因下屬直銷商向雙鶴公司進貨或購進商品積分額或金額達一定標準所取得之佣金收入，亦非原告依雙鶴公司獎金制度領取之獎金，而係雙鶴公司依原告所領導之系統直銷商所獲得領導培養獎金最高者之金額比照發給之職務上獎金，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第三類規定之薪資所得，不因該證明書及雙鶴公司之支出清單上載為「佣金」而否認其非原告職務上之獎金收入，自無財政部八三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋之適用。是原告主張前開金額乃佣金收入，得扣除必要費用乙節，亦無可採。綜上所論，原告取自雙鶴公司之八十二年度二七、四七二、四四四元；八十三年度三二、○六六、六九九元；八十四年度二九、三一六、五四○元，既非佣金收入，則渠原依執行業務所得（佣金）申報扣除百分之二十之必要費用及成本八十二年度五、四九四、四八九元；八十三年度六、四一三、三四○元；八十四年度五、八六三、三○八元，嗣因財政部賦稅署查獲系爭收入應屬薪資所得，無扣除必要費用及成本規定之適用，被告乃將系爭所得轉正為薪資所得，並增列原告薪資所得八十二年度五、四九四、四八九元；八十三年度六、四一三、三四○元；八十四年度、五、八六三、三○八元，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告猶執前詞聲明撤銷，經核為無理由，應予駁回。其聲請為言詞辯論，亦無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月二十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年四月二十四日