最高行政法院89年度判字第1200號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1200號判決

裁判日期：民國89年04月21日

裁判案由：有關稅捐事務

行政法院判決八十九年度判字第一二○○號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對本院中華民國八十八年三月十二日八十八年度判字第五四六號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審被告以再審原告於民國七十九年十一月一日至八十三年一月二十六日止，擔任國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）主計處處長，未依規定扣繳員工薪資等稅額，經再審被告分別限期責令再審原告補繳中科院八十至八十二年薪資所得暨七十九至八十二年二等雇員及山地加給薪資所得應扣繳稅款五四六、三七七、一一七元及一
二、三六四、五○一元，再審原告未依限補繳，再審被告乃分別就各該年度處以罰鍰，計七十九年度二六、九八一、六八六元，八十年度五一二、○六六、五一四元，八十一年度五六一、○七二、二一二元，八十二年度五八九、三四三、二七九元。又再審被告為保全稅捐執行，於八十五年十二月二十六日以北區國稅大溪服字第八五○○二六二七號及北區國稅大溪服字第八五○○二六二八號函請台北市松山地政事務所及新竹縣竹東地政事務所，將再審原告所有台北市○○段○○段三○七、三二○、三二一地號土地及台北市○○區○○○路○○○巷○○號五樓建物○○○鄉○○段二二二、二二二－一、二二二－二、二一二、二一二－二、二一二－三、二一二－十六地號土地及芎林鄉三十八之二號建物禁止財產處分登記，並於八十六年一月二十五日以北區國稅大溪服字第八六○○○二五三號函通知再審原告。財政部並依再審被告函報於八十六年一月三十日以台財稅字第八六○○四二一六九號函知內政部警政署入出境管理局，限制再審原告出境，經該局以八十六年二月三日境愛字第一九七八號書函不予許可再審原告出境。嗣再審原告就七十九至八十二年度罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。遂就七十九至八十二年度罰鍰、禁止財產處分登記及限制出境處分，併向財政部提起訴願。因逾期未作成訴願決定，於八十七年一月二十一日逕向行政院提起再訴願。嗣財政部並於八十七年五月十一日就禁止財產處分登記部分作成台財訴字第八七二一五一○四四號訴願決定。行政院予以審理後，將再審被告七十九至八十二年度罰鍰之復查處分及財政部台財稅字第八六○○四二一六九號函均撤銷，由再審被告及財政部另為適法之處分，其餘部分（即禁止財產處分登記）之再訴願駁回，再審原告猶表不服，乃提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第五四六號判決（下稱原判決）駁回確定在案。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第七款及第十款情事為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告再審意旨略謂：一、查主計機構人員設置管理條例第二條規定：「本條例所稱主計機構，謂各級政府公務機關、公立學校、公有營業機關及公有事業機關內掌理歲計、會計、統計事務之機構」。同法第三條規定「本條例所稱主計人員謂辦理歲計、會計、統計事務之人員，主計人員分為主辦人員及佐理人員」。足資證明主辦主計人員可能是主辦歲計人員、主辦統計人員，不完全是主辦會計人員。此項事實，可由
八十三、四年間財政部處理國家安全局短報非軍職員工薪資所得案之處分對象，並非該局之主計處處長（或稱會計長）而獲得確證。本案判決書理由所稱：「查原告既為中科院主計處處長，依行為時所得稅法第八十九條第二款規定，機關團體所給付之薪資、利息、其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，原告即為該院之主辦會計人員」一節，並無法令依據，且與事實不符，明顯係適用法規錯誤。二、依據財政部印頒之「綜合所得稅課稅資料媒體申報作業要點」規定：「扣繳單位辦理本要點規定之所得稅資料申報，須在每年十一月底前，以正式函件向財政部財稅資料中心，或所屬稽徵機關申請配賦媒體代號（無變動者媒體代號沿用）」。及「申請函及申請表之內容旨在說明扣繳單位願依照本項作業規定，並提具其有關單位名稱、地址、統一編號、資料內容、估計資料件數，所採媒體形式，中文資料使用內碼種類，管轄稽徵機關名稱及扣繳單位負責人與主辦會計之姓名、電話號碼等資料」，以及「扣繳單位於申請同意後，可持同意函逕向所屬稽徵機關領取印列之扣繳憑單套版紙及套裝軟體ＮＴＫＡ或ＮＴＯＯＬ」。查中科院為使用電子計算機之扣繳單位，在七十九年以前，即按規辦理此項媒體申報作業，唯扣繳義務人則係由事業負責人擔任。各年度非軍職員工薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人亦係由事業負責人署名，因此大溪稽徵所前身之桃園稅捐處大溪分處，在八十年一月二十六日要求中科院派員說明該院研究加給支付給文職人員情形，及再審被告於八十一年十月三日以北區國稅三第00000000號函，再度要求中科院攜帶非軍職員工印領清冊、扣繳憑單等資料，至再審被告接受審查。大溪稽徵所及再審被告均對中科院非軍職員工薪資所得之「扣繳義務人」為事業負責人，並無「異議」。財政部「綜合所得稅課稅資料媒體申報作業要點」中既然列有「扣繳義務人」，在發生短報薪資所得時，自應追究此一財稅稽徵單位認可之「扣繳義務人」之疏失責任，才係「依法行政」之作為。唯再審被告卻以中科院一紙已被要求更正之錯誤公文，即認定再審原告應擔負中科院短報薪資所得之責任，再審被告故意隱瞞中科院依據「綜合所得稅課稅資料媒體申報作業要點」填報，已登記有「扣繳義務人」之事實，極為明顯，其違反財政部作業規定之事證，極為明確。而鈞院採信其辯詞，顯然係未經斟酌此項重要事證所致。三、查後令優於前令，為一般機關所奉行之作業準則，乃係由於後令已將前令之相關事項考量在內，若前令並無錯失，則無須以後令加以更正。本案中科院經再審原告之申訴與要求，已經明瞭該院之「主計處處長」是否為「主辦會計人員」尚有疑義，因此，該院於八十六年四月一日以（八六）蓮蓄字○三九九九號函知再審被告，其主旨即為「本院所屬員工薪資所得稅『扣繳義務人』解釋及更正案」。本件使再審被告認定再審原告為『扣繳義務人』之依據消失，則再審被告不應再引用已經被更正之失效公文，而指認再審原告為中科院之『扣繳義務人』。而應依據所得稅法第七條、第八十八條、第九十二條、第九十四條及所得稅法施行細則第八十二條規定，與中科院薪資所得扣繳作業之事實，加以認定該院之『真正』扣繳義務人。因此，判決書理由所稱：『此觀該院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函，內載再審原告七十九年十一月一日至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人甚明，則再審被告以再審原告為中科院法定扣繳義務人，即無違誤，再審原告主張中科院已函請更正前揭函，再審被告不得通知有關機關禁止財產移轉或設定他項權利云云，尚非可採』一節，顯然係僅採信『內容不實』之前一公文，而不採信同一機關更正前函錯誤之後一公文，此項「採證」明顯有選擇性，顯然違反程序正義與實體正義之法則。四、查國防部八十三年九月二十一日（八三）奏奇字第二二四九號令通令國軍各級單位：『請依所得稅法規定辦理所得稅扣繳及扣（免）繳憑單申報事宜』案中說明四明文指出：『前述所稱「扣繳義務人」，依本部八十三年七月九日（八三）奏奇字第一六一三號令轉行政院主計處台（八三）處忠字第○六一七三號函釋原則辦理：（一）、有關政府機關員工薪資所得稅扣繳業務，依行政院頒行之事務管理手冊－出納管理第八點及會計法第一○八條規定，應由出納人員辦理。（二）、會計人員為免擔負違反所得稅法規定之責任，應加強對出納人員辦理扣繳業務之內部審核』。而中科院八十四年三月十五日（八四）蓮蓄字○二九二六號致大溪稽徵所函說明三猶明文指出：『本院因屬國防軍事單位，員工薪資發放及所得稅扣繳業務，由薪資發放單位（主辦出納人員）辦理，扣繳憑單扣繳義務人均為單位最高主管』。由以上文件資料明確顯示：中科院非軍職員工薪資所得之扣繳義務人，並非該院之『主計處處長』。而中科院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函指認再審原告（主計處處長）為七十九年十一月至八十三年一月為該院『扣繳義務人』一節，明顯牴觸國防部之命令。依中央法規標準法第十一條後段規定：『下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令』，其牴觸者無效。再審被告依據中科院無效之公文，指認再審原告為該院之『扣繳義務人」』，應屬無效之行政處分，而由此項錯誤指認所延伸之錯誤研判，應屬無效之法律所為。五、再審原告既非中科院之主辦會計人員，亦非該院非軍職員工薪資所得之法定扣繳義務人，又未主管該院員工薪資發放與所得稅扣繳業務，判決書理由所稱：『本件原告於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職中科院主計處長未依規定於七十九年至八十二年度給付員工薪資所得時扣繳稅款」一節，與事實不符。因再審原告既非該院之法定「扣繳義務人」，又未主管該院員工薪資發放與所得稅扣繳作業，如何可能產生「未依規定扣繳稅款」之事實﹖而以此項不存在之事實，作為本案判決基礎之證物，顯然缺乏法令之依據。六、綜上所述，再審原告申訴之標的，即再審原告「並非中科院之『主辦會計』，亦非該院員工薪資所得之『扣繳義務人』」一節，均有充分之法令規定與公文資料，可資佐證。再審被告僅以一紙已由中科院「更正錯誤指認」之誤失公文，指認再審原告為該院之扣繳義務人一節，已屬違法之行政處分，而由此項錯誤指認而衍生之各種稅法之處罰行為，已嚴重傷害原告之榮譽、自由與財產權益！爰依行政訴訟法第二十八條第一款、第七款及第十款之規定，提起再審之訴。請判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、再審原告原欠繳七十九至八十二年度綜合所得稅本稅五
五八、七四一、六一八元（滯納金及滯納利息另計）；七筆欠稅行政救濟情況如案附電腦行政救濟案件管制查詢畫面，其中四筆欠稅當時雖仍在復查中，惟依前開規定，再審被告所屬大溪稽徵所函請地政機關就其所有之財產為禁止處分登記，依法並無違誤。二、至再審原告所稱其非中科院扣繳義務人等語，再審原告既為中科院主計處處長，依行為時所得稅法第八十九條第二款規定，機關、團體所給付之薪資、利息，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，再審原告既為該院之主辦會計人員，且有該院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函內載再審原告七十九年十一月至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人為證，再審原告復執前詞爭執，遞經提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回，再審被告所為禁止移轉及設定他項權利之處分並無不當。三、另關於限制再審原告出境部分，依行政院台八十七訴字第三七一一九號再訴願決定書意旨，撤銷財政部台財稅第000000000號函，由再審被告及財政部另為適法之處分，再審被告業於八十七年八月二十九日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理局解除再審原告出境限制，惟其仍滯欠八十至八十二年度綜合所得稅七一五、八一一、四九九元（滯納金、利息暫計至八十七年八月二十一日），再審被告乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，於八十七年八月二十九日以北區國稅徵第00000000號函報財政部核轉內政部警政署入出境管理局限制其出境，並予陳明。四、綜上所述，有關限制出境及禁止財產移轉及設定他項權利之處分並無不當，再審原告所提之訴難謂有理由，請依法予以駁回等語。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而同條第一款所謂，「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異或認定事實錯誤，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤；又同條第七款所謂為判決基礎之證物係偽造變造，應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限；再同條第十款所謂發見未經斟酌之重要證物，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人不知其存在，或不能予以使用，現始發現或得使用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件原判決駁回再審原告之訴，其理由係謂：「按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，為稅捐稽徵法第二十四條第一項前段所規定。滯納金、利息及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用有關稅捐之規定，復為同法第四十九條前段所明定。本件原告（即再審原告，下同）於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職中科院主計處處長，未依規定於七十九年至八十二年度給付員工薪資所得時扣繳稅款，被告（即再審被告，下同）乃責令補繳並處以罰鍰。原告未為補繳，被告為保全稅捐執行，於八十五年十二月二十六日以北區國稅大溪服字第八五○○二六二七號及北區國稅大溪服字第八五○○二六二八號函請台北市松山地政事務所及新竹縣竹東地政事務所，將原告所有坐落台北市○○段○○段三○七、三二○、三二一地號土地及台北市○○區○○○路○○○巷○○號五樓建物○○○鄉○○段二二二、二二二－一、二二二－二、
二一二、二一二－二、二一二－三、二一二－十六地號土地及芎林鄉三十八之二號建物禁止移轉及設定他項權利登記，並於八十六年一月二十五日以北區國稅大溪服字第八六○○○二五三號函通知原告，揆諸首揭規定，洵無不合。原告訴稱：中科院員工薪資發放及所得稅扣繳作業，在八十三年以前係由該院行政處負責辦理，並非主計處業務，且於七十九年十一月至八十三年一月十五日任職該院主計處長期間，從未簽署該院員工薪資所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，伊非主辦會計人員，應非該院員工薪資所得之扣繳義務人，且機關應繳納之罰鍰不應轉嫁為個人之罰鍰等語。查原告既為中科院主計處處長，依行為時所得稅法第八十九條第二款規定，機關、團體所給付之薪資、利息，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，原告即為該院之主辦會計人員。此觀該院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函，內載原告七十九年十一月一日至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人甚明，則被告以原告為中科院法定扣繳義務人，即無違誤，原告主張中科院已函請更正該院前揭函，被告不得通知有關機關禁止財產移轉或設定他項權利云云，尚非可採。至八十至八十二年度薪資所得補繳扣繳稅款五四六、三七七、一一七元部分，原告未於法定期限內提出復查申請，而七十九至八十二年度二等雇員及山地加給薪資所得補繳扣繳稅款一二、三六四、五○一元部分，尚在復查中，核非本案審究範圍。本件原處分關於禁止財產處分登記部分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。」等由，乃認原處分並無違誤；而維持一再訴願決定，駁回再審原告之訴，其適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸情形，要難謂為適用法規顯有錯誤。再審原告引用主計機構設置管理條例第二條、第三條之規定，主張主辦主計人員，不完全是主辦會計人員，原判決認定再審原告即為中科院之主辦會計人員，並無法令依據一節，顯係適用法規錯誤云云，顯屬其一己之見解，尚無足採。再審原告復引用財政部印頒之「綜合所得稅課稅資料媒體申報作業要點」之規定，謂扣繳義務人則係由事業負責人擔任，中科院各年度非軍職員工薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之扣繳義務人亦係由事業負責人署名，再審被告故意隱瞞中科院依據上開作業要點填報，已登記有「扣繳義務人」之事實，原判決採信其辯詞，顯然係未經斟酌此項重要事證一節，查依再審原告提出之國防部八十三年九月二十一日奏奇字第二二四九號令，固明令：有關政府機關員工薪資所得稅扣繳業務，依行政院頒行之事務管理手冊－出納管理第八點及會計法第一百零八條規定應由出納人員辦理。會計人員為免擔負違反所得稅法規定之責任，應加強對出納人員辦理扣繳業務單位之內部審核；而機關之出納人員皆係隸屬於主計單位，該主計單位之主管，有對之審核及監督之責任，再審原告既任中科院之主計處處長，對其下屬之出納人員，自負有監督之責；再依中科院八十五年二月十四日（八五）蓮蓄字第○一九一七號函內已明載再審原告七十九年十一月至八十三年一月十六日止為該機關扣繳義務人，此與行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定機關、團體所給付之薪資、利息，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，正相吻合。再審原告主張中科院已於八十六年四月一日以（八六）蓮蓄字第○三九九九號函知再審被告予以更正該院所屬員工薪資所得扣繳義務人云云，並無可取。是上開作業要點縱經斟酌，再審原告亦難受較有利益之裁判。末查再審原告依行政訴訟法第二十八條第七款規定之再審事由提起再審部分，其並無指明何種證物係偽造、變造，亦未敍明宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者，自難認為有該條款之再審事由。綜合所述，本件再審之訴，為無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十九年四月二十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年四月二十四日