裁判字號：最高行政法院89年判字第637號判決
裁判日期：民國89年03月09日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第六三七號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十四日台八七訴字第四一六四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料增列租賃所得新台幣（下同）八一、八二○元，併課其本年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，准予追減租賃所得二七、一○○元，其餘仍未准變更。原告就未准變更部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭一四七號房屋，於民國（下同）八十年間經由法院訴訟之長程序，方由文羅盡以出租人地位請求遷讓房屋勝訴，為避免麻煩此後即未再出租，更無租賃所得可言，自不發生此部分漏未申報租賃所得之問題，以此為由要求補稅亦顯無理由，合先陳明。二、再者，房屋之出租人不限於所有權人，有前揭判決書與司法院第一廳研究意見可資參照。本件系爭一四九號房屋之一樓，係由原告之繼母出租予 蘇炯陽 先生，有租賃契約書影本一份可證，而二樓由原告之繼母自用並未出租。既然原告並非出租人，自無租賃所得可言，從而核定原告有五萬餘元之租賃所得，應補稅一○、一二六元，實屬依法無據。且原告之繼母應已就此租賃所得申報所得稅，再就同一筆收入對原告課稅，無異一條牛剝兩次皮，顯非可採。三、更進一步言，關於此租賃所得應否核課之問題，已連續三個年度發生爭議，其中八十三年度部分，行政院之再訴願決定書主文為：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」，有行政院台八十七訴字第四八七八九號決定書影本一份可證（附件四），足以佐證本件原處分確有重大瑕疵，懇請明察。四、再訴願決定書駁回再訴願，見解並不足採，理由如下：㈠所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：「四、將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當第一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」；同法施行細則第十六條第二項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」以上合先陳明。㈡在本件中，原告將系爭房屋無償供繼母使用，乃善盡對繼母之法定扶養義務，並非「借予」繼母使用；且原告之繼母為原告之一親等直系姻親，根據所得稅法施行細則第十六條第二項之規定，財產無償提供直系親屬，不生將財產借予「他人」使用之問題，顯然所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，於本件毫無適用之餘地，以上併予陳明。㈢原告之繼母，將系爭一四九號一樓房屋，出租他人收取租金，並已根據此項事實，由原告之繼母申報租賃所得，完全依法行事；再訴願決定引用所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款與同法施行細則第十六條第二項、第三項之規定，認定非系爭房屋出租人之原告，本於所有人之地位，仍為租賃所得之納稅義務人，然查上揭規定中，並無隻字片語提及，非租賃契約當事人之財產所有人，應承擔出租人租賃所得歸課，顯然再訴願決定誤用法律，有決定不適用法則之違法，當然違背法令。綜上所述，原告提起本件訴訟顯有理由，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第二項、第三項所明定。二、本件系爭房屋既由原告無償供其繼母使用，嗣後其繼母以自己名義與他人訂立租賃契約，則該租賃所得歸課，自應以原告為該項租賃所得之納稅義務人，審諸首揭規定，並無不合。原告復執前詞，核無足採。
綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按以財產出租之租金所得為租賃所得，應併計課徵個人綜合所得稅，其計算係以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額；而將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用者外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第四款所規定。而財產租賃收入、必要損耗及費用標準，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二九三六號函釋，固定資產為百分之四十三。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料增列租賃所得八一、八二○元，併課其本年度綜合所得稅。原告不服，以系爭雲林縣○○鎮○○路○○○號房屋由其繼母出租予 蘇炯揚 ，其繼母並已申報所得稅，其非出租人並無租賃所得可言，況系爭房屋租賃收入計九六、○○○元，扣除必要費用後，租賃所得應為五四、七二○元云云，申經復查結果，以依首揭行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，仍應計算其租賃收入，原告既將系爭房屋借予其繼母使用，縱以繼母名義出租及收取租金九六、○○○元，仍應屬原告之租賃收入，惟依系爭房屋本年度租賃收入九六、○○○元，扣除百分之四十三之必要損耗及費用後，重核結果，與原查之差額二七、一○○元，准予核減，乃變更核定租賃所得為五四、七二○元，固非無見。惟查「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言」，所得稅法施行細則第十六條第二項定有明文。依該條項規定，本人如將財產借與配偶或直系親屬使用，應不在行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與「他人」使用時有關課稅辦法之適用範圍內。至「直系親屬」之定義為何，所得稅法及其施行細則未設明文規定，自應參酌民法相關規定，以為補充。查民法所稱「親屬」，依民法親屬編規定，包括血親及姻親，民法第九百六十七條至第九百七十一條規定，足資參照。而繼母為父所娶之後妻，依民法第九百六十九條規定，係血親之配偶，乃姻親之一種。姻親親系及親等之計算，依民法第九百七十條第一項第一款規定，從其配偶之親系及親等。父為直系一親等血親，因此繼母從父之親系及親等計算之結果，即為直系一親等姻親。上開所得稅法施行細則第十六條第二項規定「直系親屬」，並未限定為直系血親，參照民法親屬編關於親屬之規定，所謂「直系親屬」，除直系血親外，自應包括直系姻親在內。本件系爭雲林縣○○鎮○○路○○○號房屋，由原告之繼母出租予蘇炯揚，並已由出租人申報所得稅，原告並非出租人且無租賃所得，均為被告所不否認。經查原告之繼母，乃原告之直系一親等姻親，為直系親屬之一種；而財產借與直系親屬使用，依所得稅法施行細則第十六條第二項規定，並無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，均如前述，被告未據敘明原告之繼母是否不屬於原告之「直系親屬」？如屬原告之「直系親屬」，而仍適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，核課原告系爭綜合所得稅之理由為何？與所得稅法施行細則第十六條第二項規定是否相符？而遽依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，就系爭租賃所得，核課原告八十四年度之綜合所得稅，難謂無違誤之處，原告據以指摘，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，爰均予撤銷，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年三月九日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十九年三月十日