裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1370號判決
裁判日期：民國95年08月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01370號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月24日台財訴字第09300583930號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定八十七年度原告漏報配偶利息所得逾新台幣一百五十二萬零一百元及所處罰鍰逾新台幣十二萬一千六百元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶利息所得各新台幣(下同)1,720,100元、1,446,892元及1,781,598元，其中其配偶取自訴外人 陳謙吉 利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）給付之利息所得分別為1,720,100元、1,401,600元及1,690,500元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，併計核定綜合所得總額為3,406,
442元、3,218,259元及2,998,805元，淨額為2,433,759元、2,223,253元及2,437,793元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按各年度所漏稅額285,34
1元、210,091元及274,615元，分別依其漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計各142,600元、103,
000元及133,000元。原告對被告核定其配偶丙○○源自陳謙吉之前開利息所得及該部分罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定原
告之配偶87、88、89年取自陳謙吉之利息所得及漏報該所得裁處之罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告配偶有無前開利息所得？及被告併計前開利息所得補徵原告稅額，有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
⒈原告配偶丙○○因與陳謙吉係多年朋友，於87年間受邀
至匯豐証券買賣股票，且相信其為投資股市高手，乃募集娘家親戚多人資金約一千多萬元，全權委託陳謙吉其所提供戶頭買賣股票，隔段時間陳謙吉會告知賺賠金額，迄89年陳謙吉倒閉避不見面，致求償無門，經結算尚有約一千餘萬元股票資金未拿到，原告配偶，不但歷年積蓄泡湯，亦積欠親戚多筆債務，何來利息之有。
⒉按綜合所得稅之徵收，以收付實現為原則，是否實現，
稅捐機關應負舉證責任。況原告已對於與陳謙吉之資金往來狀況及並無利息所得之事實釋明，依最高行政法院89年判字第602號判決意旨，被告自應就原告有無取得所得之事實，依職權調查並負舉證責任。惟被告認定之依據僅有台灣台北地方法院（下稱台北地院）91年訴字第105號判決（尚未確定，如何作依據）；台北市調處移送之相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來表（有無實際收取利息，應以匯款紀錄或其他類似收款憑據作證據始合理，況該調查報告及資金往來表，亦未有原告對於利息所得之紀錄）； 郭俊麟 調查筆錄（該筆錄與本件利息所得之認定無關，且亦無從證明利息所得）；及被告調查報告書（此被告自行作成之報告書，何來證據能力）。足認被告所憑前開證據，均為與利息所得認定毫無關連之無關連性證據，並未對原告有利息所得之事實負舉證責任，怎可逕自認為原告有利息所得。⒊又訴願決定書理由略以：「案經台灣台北地方法院91年訴字第105號刑事判決在案，依證據共通原則，原告之配偶涉及逃漏稅捐之相關事證，經援為本件課稅處分之構成要件事實，核無不妥」云云。就一個尚未判決之案件，何來有證據共通原則，再者，他案之證據與本件毫無關係，處分機關認定事實之所憑，顯有重大瑕疵。處分機關並無法證明利息所得之存在。
⒋復參諸被告前開報告書之內容可知，被告並無直接證據
認定原告有收取利息之事實，其唯一證據僅有91年度訴字第105號判決。惟前開刑事判決係在於認定郭俊麟等人之行為有違反證券交易法及銀行法之犯罪事實，並非對於原告是否有收取利息之事實作認定，自無法逕引該判決之事實認定。且細繹該判決事實所載，亦僅說明「對不特定之多數人，許以每新臺幣一萬元每日三元之利息，向如附表一（包含原告配偶丙○○）所示等人收受款項」，就原告之情形來說，原告之配偶確有集資給陳謙吉操作股票，故可能有如該判決所說收受款項之事實，但收受款項和是否有收取利息，實為不同層次之問題，而該判決並未說明附表一所示之人有收取利息之事實，顯見被告上開報告書依前揭刑事判決而認定原告有利息所得，無任何憑據。
⒌再者，依郭俊麟於調查局陳述：「前述利息均會按時計
算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，乃開立新的錢條交予金主留存。」並非所有金主皆有領到利息，若要依利息所得課稅，亦需有實際利息所得，更遑論原告根本不知道什麼叫「錢條」，亦無任何利息所得。又郭俊麟雖陳稱陳謙吉與金主間借貸額度及支付利息情形，均記載於陳謙吉之日記帳內云云。惟利息收受需有收據或相關匯款證明，不得僅憑私人製作之文書，遽認原告有利息所得，原處分明顯違背經驗法則及論理法則之處。退萬步言，依郭俊麟所言尚須有「付現」二字之記載，才是實際上取得有取得利息之人，也才是國稅局應課稅之針象，而本件原告確未曾收取過所謂的利息，當然無相關之資料足資證明此部分，國稅局若認為原告有利息所得，需負舉證責任。
㈡被告主張之理由：
⒈查陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門
，以匯豐證券公司管理部㈠為名義，以「錢條」、「帳上存款」經營收受存款業務，對外吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。
案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經台北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經台北地院91年度訴字第105號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決在案。又依前揭刑事判決犯罪事實所載，陳謙吉許以每人每萬元每日3元之利息(日利率萬分之三)，向判決附表所列之不特定多數人借款(原告配偶亦列於附表一第68頁編號38號)，又郭俊麟調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有原卷所附各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
⒉本案經就借調相關原始日記帳查核結果，原告配偶與陳
謙吉等人87、88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其
87、88及89年度利息所得分別計1,520,100元、1,401,
600元及1,690,500元。是原告徒空言主張無系爭利息所得，即無足採，從而被告原核定依據上開事實，核定原告配偶各該年度有系爭所得，依法補徵原告各該年度之綜合所得稅及裁處罰鍰，揆諸所得稅法第14條第1項第4類、第15條第1項及第110條第1項規定，尚無不合。惟查，被告初查時係依臺北市調處通報所填列之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表，核定原告配偶87年度利息所得為1,720,100元，惟依實際帳載合計數應為1,520,100元，則本件被告所為對於原處分關於87年度利息所得逾1,520,100元部分，即有未合，請予撤銷。又經重新以正確之漏報利息所得金額1,520,100元核計罰鍰結果，87年度應處罰鍰為121,600元，與原處罰鍰142,600元之差額計21,000元部分，請併予撤銷。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶利息所得分別為1,720,100元、1,446,892元及1,781,598元，其中其配偶取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司給付之利息所得各為1,720,100元、1,401,600元及1,690,500元，經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，併計核定原告綜合所得總額各為3,406,442元、3,218,
259元及2,998,805元，淨額為2,433,759元、2,223,253元及2,437,793元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第11
0條第1項規定，按各年度所漏稅額285,341元、210,091元及274,615元，分別依其漏報所得有無扣免繳憑單處以0.
2倍及0.5倍罰鍰合計各為142,600元、103,000元及133,
000元之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定其配偶取自陳謙吉之利息所得及漏報該所得裁處之罰鍰不服，起訴主張：其配偶因與陳謙吉為舊識，乃受邀至匯豐証券公司買賣股票，並與親朋募集資金全權委託陳謙吉操作股票，並非借款予陳謙吉而收取利息，被告未查得原告配偶有收取利息之匯付款等直接憑證，僅依刑事判決、郭俊麟之陳述及陳謙吉之日記帳內容，遽認原告配偶有前開利息所得，顯有違背證據法則及綜合所得稅收付實現原則等語。故本件之爭執，在於原告配偶有無前開利息所得？及被告併計前開利息所得歸課原告綜合所得稅，有無違反收付實現原則？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），是以，利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。故依前揭說明，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得使用、收益或處分該利息之實際支配狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中其間，原告配偶有以錢條方式借款予陳謙吉，嗣陳謙吉前開犯行為被查獲時，原告配偶亦向匯豐證券公司申報債權1千萬元等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員 張淑圓 、 陳心淳 、 林貴英 及 符玉珠 於台北地院91年度訴字第105號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，亦有台北地院前開刑事判決（原告告為前揭刑事判決附表一編號38號所示之金主），臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關
帳證，交由被告查對結果，原告配偶與陳謙吉於87、88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於前開日記帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其87、88及89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為1,520,100元、1,401,600元及1,690,500元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。又被告原核定所依據台北市調處通報填列之金主逃漏稅金額統計表，因誤將前開日記帳87年7月20日收取現金本金20萬元登錄為給付現金利息20萬元，而核定原告配偶87年度利息所得為1,720,
100元，尚有違誤，被告依前開實際日記帳載重核原告配偶87年度利息所得為1,520,100元，即屬有據。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開
管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告配偶。原告訴稱其配偶僅提供資金委託陳謙吉操作股票，而非借貸關係云云，核與前開事證不符，原告亦未另提出其他可資採信之證據以為證明，空言主張並無利息所得云云，自不足採。
㈤末查，原告配偶與陳謙吉間之往來，依本院調閱前開刑事
案卷之錢條支付利息統計表顯示，期間長達7、8年之久（82年至90年），獲利亦有千萬元以上，且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意；再者原告配偶自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告依前揭所得稅法第110條第1項規定，以原告漏報其配偶前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自陳謙吉之利息所得，所為補稅及罰鍰處分，揆諸前揭規定，洵屬有據。惟原核定87年度利息所得1,720,100元部分，被告依實際帳載重核應為1,520,100元，並以前開正確漏報利息所得金額處以0.5倍罰鍰應為121,600元，故被告就原處分關於87年度利息所得及罰鍰逾前開數額範圍內認諾原告之請求，經核屬被告依法重核而更正原處分之疏誤，尚不違背公益，爰依其認諾將訴願決定及原處分（復查決定）關於87年度原告漏報其配偶利息所得逾1,520,10
0元及所處罰鍰逾121,600元部分均撤銷，至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，即無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如
主文。中華民國95年8月30日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月30日
書記官李淑貞