臺北高等行政法院94年度訴字第1707號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1707號判決

裁判日期：民國95年08月30日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1707號原告濾大實業有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人丙○○被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日台財訴字第09400051890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年6月11日委由億興報關行向被告報運自日本進口OILFILTER乙批（報單號碼：第AW/92/2635/0045號），其中第2項報列進口稅則第8421.23.90號，稅率5%，經被告查驗結果，按原申報之稅則號別，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣貨物提領後，原告不服，主張來貨應歸列進口稅則第8421.99.10號，稅率3%等語，申經被告復查決定以，原處分撤銷，改列進口稅則第8421.23.20號，稅率5%。原告仍表不服，訴經財政部93年3月10日台財訴字第0920070186號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。案經被告重核復查結果，仍維持改列進口稅則第8421.23.20號，稅率5%，原告猶表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告向被告報運進口之系爭貨物，稅則號別究竟為被告改列之第8421.23.20號，稅率5%？抑或為原告復查申請主張之第8421.99.10號，稅率3%？
一、原告陳述：
㈠、事實上原告所進口之產品確為「FILTERELEMENTS過濾芯子（供立即使用者）」，並非「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，原告就此亦依法據實申報品名為「FILTERELEM-ENTS」，是以依中華民國海關進口稅則之規定，自應歸列稅則第8421.99.10.00-5號，課稅稅率為3%，洵無不合。
㈡、原告係進口過濾芯子之專業廠商，經營系爭商品之進口業務已有多年之經營歷史，於業界頗富盛名，原告所經營之產品種類包括有：水用過濾芯子、金屬網過濾芯子、液壓油過濾芯子、油水分離芯子、冷卻水分離芯子、空氣過濾芯子、機油過濾芯子、柴油過濾芯子、工業用特殊過濾芯子，而前揭進口之各種過濾芯子零件應用範圍包括有：線切割機、放電加工機、車輛（轎車、巴士、卡車）、建設機械、農業機械、船舶、切削機械、油壓機、碎石粉機械、發電機、冷凍機、空調集塵、火車、吊車等相關產品上，合先敘明。
㈢、依中華民國海關進口稅則解釋準則一之規定，進口貨物分類之核定應依稅則號別所列之名稱為之，其中所謂「FILTERELEMENTS」，係指過濾芯子（供立即使用者），其稅則號別編列為8421.99.10.00-5，稅率則為3%，而原告長久以來所經營進口之貨物即為前揭所謂之「FILTERELEMENTS」過濾芯子，所據以登記報關之名稱亦為「FILTERELEMENTS」過濾芯子，其係為用於車輛上機油過濾器上可供立即使用之過濾芯子，供應於車輛保養廠或消費者，可為立即之更換使用，為汽車零件耗材之一種。因其使用便利，亦即僅須將原來之機油過濾器中之機油芯旋下，再將本件系爭之過濾芯子旋轉上去即可，是以，過濾芯子自為整組過濾器中之可替換之消耗品。又因時代之變遷，技術之進步、環保之需求，過濾芯子之演進順序可分為三代：⒈第一代為一種上下有鐵板，中間為過濾紙之產品。⒉第二代則演進為外部多一層鐵殼，以方便更換之用。⒊第三代則由於環保意識抬頭，將第一代之上下鐵板去除，為一種僅留下過濾紙之新產品，以方便廢棄物之處理。原告之產品即屬於第二代之產品，其仍屬過濾芯子之一種，並非被告所認定之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器，該第二代附有鐵殼之過濾芯子產品，如前所述係可立即使用於車輛機油上之替換零組件，此二者差異甚大，原告所進口之過濾芯子產品係用於組成整組過濾器之零組件，並非被告誤認之整組過濾器本身，況且若欲完成整組之過濾器，除了需要原告所進口之過濾芯子零件外，尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器，亦即該批過濾芯子零件尚須與其他零件底座具為組合後方得機油過濾器之作用。
㈣、依據經濟部工業局於92年7月21日所發，工金字第09200230010號函認為，原告所進口之前揭產品「FILTERELEMENTS」應屬於「過濾芯子」，而非機動車輛內燃用機油或汽油過濾器；另依台中縣及台中市之汽車材料商業同業工會、台北市汽車材料商業同業工會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會及中華民國汽車材料保養商業交流協會所出具之證明，亦認定原告於本件系爭之進口「FILTERELEMENTS」產品確為過濾芯子；另修車廠於實際修車之應用亦將本件系爭產品認定為機油芯子，為過濾器之零組件之一。除前述實務各界皆認同所謂之「FILTERELEMENTS」即為「過濾芯子」（供立即使用者）外，於學術界上，由復文書局發行，作者 汪國禎 所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學Ⅳ柴油引擎篇」乙書，其中第218頁之機油濾清器分解圖可證明原告上開進口之貨物「FILTERELEM-ENTS」確為過濾芯子，另外由全華科技圖書股份有限公司所出版，作者 蔡欣正 所編著之「汽車引擎的理論與技術」乙書第4之21頁中亦提到「…需要在油路中加裝機油濾清器。濾清器芯子（filterelement）要有足夠的面積，其前後壓力差約在…」。由原告提出之公司別廠商進出口產品及國家之查詢名單可得而知，現今於市場上以稅則編號第8421.99號為申請之廠商所在多有，是以，原告進口「FILTER過濾芯子」之產品，自依法申報稅則編號為第8421.99.10號。又台灣鐵路局曾於柴油客車使用之芯子投標乙案，亦認定系爭產品為所謂之芯子，而非被告誤會之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器。另原告將被告函請工業技術研究院鑑定貨名之相同貨樣型號0000000U00，另請國立台灣師範大學工業教育學系鑑認，該學系於93年3月16日來函鑑認亦為「機油芯子」；另日本的日產汽車、日本五十鈴汽車及三菱汽車亦將本件系爭產品的內外包裝盒上之品名定為「ELEMENT」，而工研院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復稱：經查檢送之樣品（PARTNUMBER0000000U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之"OILFI-LTER"（中文直譯為"汽油過濾器"）。然就其於引擎上之實際使用，較合適之描述應為"附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器：該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向"過濾芯子"。
㈤、無論於實務界或學術界以及財政部所核可權威鑑定機構（即工業技術研究院機械工業研究所），均一致認為所謂之「F-ILTERELEMENTS」即為過濾芯子（供立即使用者），是以，被告在毫不考慮各界通用見解之情況下，遽認定原告所進口之貨物應歸類為OILORPETROLFILTERS，稅則號別應為第8421.23.20號，按稅率5%為課徵稅收，實令原告難以甘服，且有違反行政程序法第9條規定之虞，所謂行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，是以，原告就機油過濾器中零件之一–過濾芯子為進口時，自始至終皆依法據實申報進口之貨物品名為「FILTERELEMENTS」，其稅則編號為8421.99.10.00-5，課徵之稅率為3%，而依據海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明五所謂「本書中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為主」，且該稅則分類並無規定過濾芯子之形狀與外觀結構，故原告既申報進口貨物為FILTERELEMENTS，而非OILORPETROLFI-LTERSFORINTERNALCOMBUSTIONENGINEWS,FORMOTORV-EHICLES（即所謂之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器），並清楚註明該進口貨物之計算單位為PC（即一件PIECE），而非機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器所通用之計算單位–SET（即一組）。
㈥、不論依目前國際貿易實務或學界上之認定，原告既如被告所稱，從事國際貿易業務，具有專業知識，豈有可能不知道過濾芯子與機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器二者之不同，而過失申報進口貨物品名，自遭致處分？是以，原告既無任何故意或過失，為進口貨物之不實申報，自未有如被告所云有未主動查明貨名誠實申報，縱非故意，亦難謂無過失，而有虛報貨物名稱，逃避關稅違法之情事。
㈦、依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此即所謂之平等原則，而平等原則係直接自憲法第7條平等權之保障而來，其係基於「事物本質」相同事件應為相同之處理，非有正當理由不得為差別待遇，亦稱為差別待遇禁止原則，即行政機關之行為除不得出於主觀上之恣意之外，亦禁止為任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。此有高雄高等行政法院91年11月5日91年訴字第599號判決可參。
㈧、財政部分別於92年12月12日、93年2月4日、93年2月9日、93年3月10日、93年3月29日、93年3月30日、93年3月31日、93年3月31日、93年3月31日、93年4月2日、93年4月15日及93年7月8日所發台財訴字第0920064795號、台財訴字第0920074775號、台財訴字第0920077364號、台財訴字第0920070186號、台財訴字第0930000220號、台財訴字第0930000221號、台財訴字第0930009549號、台財訴字第0930007150號、台財訴字第0930007168號、台財訴字第0930007169號、台財訴字第0920076861號及台財訴字第0930029244號之訴願決定書之理由，均分別於其中第四點明白指出：「第查原處分機關以系爭來貨申報貨名OILFILTERS，FUELFILTERS，而其他進口人進口相同貨物，前經原處分機關送請本部關稅總局稅則處釋示結果，亦核列相同之稅則第8421.23.20號，遂否准訴願人申請，固非無見；惟查訴願人訴願時出示經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函復其他進口人謂：『貴公司函詢所附照片之產品是否為過濾芯子一案，經洽國內機車製造廠認為應屬"過濾芯子"，而非"機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器"；如另有疑義，請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會』，則系爭來貨OILFILTERS、FUELFILTE-RS是否為該局所附照片之產品？倘確屬相同產品，本部關稅總局稅則處92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將之認定為：『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，其根據為何，未見論明，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」是以，就相同事件財政部已有明確之處分，此有各該訴願決定書影本12份可稽，以釐清並明原告之清白。此外，本院93年度訴字第2734號判決亦採相同見解。
㈨、原告行之多年之報關皆能以系爭產品之品名為通關，為何於此次被告卻另為完全不同之處分，且另對原告課處罰鍰，此舉顯有違反信賴保護原則之適用，依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，改制前行政法院52年第345號判決亦明確表示，誠信原則在公法上應有其類推適用，得為行政法之法源，而原告於本件中亦已具備所有值得保護之信賴要件，亦即所謂之⒈信賴之基礎–必須有一足令人民產生信賴之國家行為存在
，而且此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在；⒉信賴之表現–人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運
用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上之變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為；⒊信賴值得保護–行政程序法第119條就不值得信賴之情形有規定如下：
⑴以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。⑵對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
⑶明知行政處分違法或因重大過失而不知者。
㈩、所謂須相對人有信賴之事實必須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊；行政處分之違法或不當須非相對人明知或因重大過失而不知者。此外，行政機關所制定之規章，其生效期間，本身亦應受規章之羈束，乃依法行政之當然法理，無關裁量權之行使，縱使與裁量有關，行政機關亦不得任意改變向來之行為方式，致有損人民之信任感，此與平等原則、比例原則或公正原則等，同屬裁量處分應遵守之基本法律原則，在信賴保護原則之前提下，不得對同一事件前後作出不同之決定，否則，原處分自難謂為適法。頃查被告就相同事件原已多次為原告適法之行政處分，卻於本件中為另為不利於原告之處分，核被告此一行為顯已違反行政程序法第6條之平等原則，及第8條信賴保護原則。
、關於本案之爭執點係在來貨之貨名認定問題：
１、本案來貨並非一完整之過濾器，只是過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子。
２、關於工業技術研究院兩次鑑定結果不同，原因在於被告第一次送鑑定時並未將本案貨物有可能歸列之兩個稅則號別之有關規定詳盡告知工業技術研究院，因而導致未符實際之鑑定結果。經該研究院第二次鑑定根據其答覆：「較合適之描述應為『附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子』需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，已明確指出本案來貨之貨名為「過濾芯子」。其又稱「該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品」。亦已明確指出本案來貨為「零件」無訛，故本案來貨之貨名自應採第二次之鑑定結果。
３、又貨名認定有爭議時，政府主管機關基於其對主管業務之意見當然可作為參考，畢竟主管機關對其主管業務的了解要比海關深入，依據經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函釋本案貨名為「過濾芯子」，而非「過濾器」，則本案貨物貨名為「過濾芯子」應無疑義。
４、更進一步來說，海關進口稅則的規定是要給所有進口業者來申報使用，並非僅供海關使用，海關絕不能僅憑自己的主觀意識否定進口業者及使用者之認定。本案貨物進口後，係供汽車修理業者來使用，故汽車修理業對本案貨名的認知應更具專業性。根據汽車修理材料商業公會的意見，也認定本案貨物的貨名確為過濾芯子。
５、從以上的說明，本案貨物的貨名應為過濾器零件的「過濾芯子」，而不是已具有整體組合的「過濾器」。被告主觀認定本案貨物非零件，非過濾芯子，顯然不足採信。
、其次就稅則分類來說：
１、稅則第8421節包括「離心分離機、包括離心式脫水機、液體或氣體過濾及淨化機具」。
２、其中液體過濾或淨化機是歸列稅則第8421.2目，共分為四目：
⑴、8421.21水過濾或淨化用者。
⑵、8421.22飲料（水除外）過濾或淨化用者。
⑶、8421.23內燃機用油或汽油過濾器。
⑷、8421.29其他。
３、另上開且貨物之零件歸列為8421.9目，共分為二目：
⑴、8421.91離心分離機，包括離心式脫水機用者。
⑵、8421.99其他。
４、上開零件的其他8421.99又分為
⑴、8421.99.10.00-5過濾芯子（供立即使用者）。
⑵、8421.99.90.00-8其他液體或氣體過濾及淨化機具之零件。
５、本案來貨之貨名確為過濾芯子：
⑴、依據海關進口稅則解釋準則之規定「其分類之核定，應依照
各節之名稱及有關類或章註為之」，同準則三甲之規定：貨品表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理。
稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般說明者為優先使用。
⑵、依據「國際商品統一分類制度」註解第9頁倒數第10行之說明：節別之優先適用視情況而定。一般而言：
(a)對品名之說明較對種類之說明為詳盡。
(b)對貨品分類說明較詳盡之節優於相對不完整說明之節。
⑶、本案貨物既經鑑定係屬「零件」，自應歸列第8421.9目，而非歸列第8421.2目。
⑷、又稅則表第8421.99.10號貨名「過濾芯子」（供立即使用者
）係過濾芯子的專屬稅號，且對貨名的說明較詳盡比第8421.23.20號貨名「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」要具體而且明確。
、查「中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表」第84章「核子反應器、鍋爐、機器及機械用具；及其零件」其中稅則8421為「離心分離機，包括離心式脫水機；液體或氣體過濾及淨化機具」，稅則號別8421.23為「內燃機用油或汽油過濾器」，稅則8421（當然包括8421.23）另於8421.91及8421.99規定8421過濾器及淨化機具等之「零件」，而在8421.99.10以零件規定「過濾芯子（供立即使用者／Filterelement(
forinstantuse)」，上開8421.99.10過濾芯子為過濾器之零件，係我國「在H.S.8421.99目項下增訂之專號」：
１、我國海關進口稅則既然增訂專號，將過濾芯子當作過濾器之零件，則過濾器與過濾芯子當然不同，依據原判決所闡釋之理由及證人 袁柏浩 之證詞，顯然過濾器與過濾芯子無法區別其不同，如此，稅則8421.99.10豈不變成空號？
２、查車輛依其使用動力燃料之不同，可分「汽油的過濾系統」、「柴油的過濾系統」等；惟不論使用那一種燃料，均須配置「機油的潤滑過濾系統」，以上所有的過濾系統通稱為「過濾器」。過濾器端賴「濾紙」發揮過濾功能，而上開各種過濾器，其濾紙材質是不同的。濾紙通稱為「濾材」，因無固定作用，必須經過加工成為產品後，才能使用。因為濾材必須經過許多材料及技術加工之後，才能附著裝置在各型過濾器上發揮過濾功能，這種加工後之濾材就是「濾芯」或「濾蕊」。既然單純濾材無法作為過濾器的一部分使用，所以8421.99.10之所謂「過濾芯子」當非指純濾材而言，故8421.99.10之「過濾芯子」，其製成產品之過程中，組合至那種程度才算是過濾芯子，而非過濾器？此乃本案之爭點。而區別其為過濾芯子還是過濾器，自應依下列方式予以區隔：
⑴、8421.99.10增訂之過濾芯子為過濾器之零件，自應考慮其立
法增訂之目的，以「過濾芯子」產品之定義予以認定，殊無以「過濾器」產品之標準從寬認定之理（因為H.S.稅則解釋範疇並無過濾芯子項目，僅有過濾器項目）。所以原審以「
H.S.解釋『內燃機、工具機等用之濾油器，其又分為兩類型：（Ⅰ）含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者。（Ⅱ）含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者』」，自屬誤解而有判決不備理由之違法。
⑵、區別我國海關進口稅則所訂之8421.23之過濾器及增訂之842
1.99.10過濾器之零件過濾芯子，自應就「整套過濾器組合全部之需要元件」與「為完成過濾芯子產品所需全部組合元件」加以比對是否完全或大部分一樣予以區別。原告進口之過濾芯子產品雖有外殼、墊圈、牙、牙面、油封、固定上蓋、中心管、濾紙、固定下蓋、彈簧圈（裕隆公司稱之為濾芯體總成），但過濾器最重要而必備之感應器、放氣塞（壓力閥）、Ｏ型環、墊片、機油泵、及濾芯機座（參照卷附裕隆公司CABSTAR零件冊）均不在所謂「濾芯體總成的組合中」，換言之，8421.99.10之過濾器零件「過濾芯子」如不配合上開過濾器所必備感應器、放氣塞（壓力閥）、Ｏ型環、墊片、機油泵及濾芯機座，根本不能發揮過濾功能，所以不能稱之為8421.23過濾器產品。
⑶、我國海關進口稅則既然將過濾芯子訂定專號予以歸列為過濾
器之零件，自應就一般交易觀念、經濟社會及社會上是否將過濾芯子視為消耗品可立即更換使用（因為8421.99.10最主要的立法目的在於「可供立即使用」）為其判斷之基準。乃卷附全國各汽機車材料商業同業公會、各汽車修理廠之發票貨名、政府機關之採購案、工業技術研究院以及國立師範大學工業教育學系、全國高中汽修科教材甚至主管貨物名稱之經濟部工業局都一致認定系爭來貨為過濾芯子，足見社會上一般觀念及經濟社會、交易習慣、乃至政府教育機關教導學生上之認知，均認定來貨為過濾芯子，而非過濾器。
３、按機油過濾器是一套組合（set），為車輛潤滑系統的一部分，安裝在引擎潤滑系統中，以發揮「機油流經各潤滑部位後將各活動部分磨損的金屬粉屑雜質等流回底殼而使機油髒污及變質，必須利用機油濾清器過濾後方得再送回潤滑部位，以避免機械磨損」之功能，此套組合不論是分解式機油濾清器（SD22型）、更換式機油濾清器（SD22型）、離心式機油濾清器，或原判決所引用之證人服務之裕隆公司所發行之「裕隆勝利華貴型轎車零件冊」附機油濾清器圖及件號、勁旺CABSTAR零件冊附機油濾網及濾清器圖及零件代號等，均附有整套組合之圖式，標明各項零件，必須將各該零件組合為一套機械始稱之為過濾器。上開圖示，特別將整套組合其中之「濾清器芯子（濾蕊）」予以標出，表示其僅為整套過濾過程其中的一個耗材零件而已。
４、稅則號別8421.99.10過濾芯子，表明係指可供立即使用者。單純濾紙材質尚非產品，不可能為立即使用。因此，8421.9
9.10之貨名「過濾芯子」應非指此「濾紙材質」而言，因為其不能立即使用，必須製造成「芯子產品」才能使用；而製成芯子之組合固定體依裕隆公司所稱為「機油濾芯體總成」，仍應屬於8421.99.10之過濾芯子，始符合增訂專號之目的。又因其是消耗品，當然可立即更換使用。原審就證人所稱「濾材僅係其中之分件，過濾芯子以車材講法稱為濾材（註：就是濾紙），而單獨之濾芯（註：就是濾紙）係無法直接裝在汽車上，因濾材本身無固定功用，必須有外殼及其他元件之結合，才能裝置在車上。裕隆公司所有車種均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯子（註：就是濾紙）」云云。查裕隆公司當然不會從「機油濾芯體總成」抽出濾芯子（也就是濾紙）更換，當然是將「機油濾芯體總成」（就是原告進口之產品）整個更換。又由於機油之過濾均在「機油濾芯體總成」中完成，當然也發揮貨名「過濾器」之功能，但過濾器整套組合尚須有過濾芯子總成所無之其他重要元件，這些組合元件並不在「濾芯體總成」的組合中，已如上述。而濾芯體總成不固定在這些其他重要元件的整套組合當中，也不能發揮過濾功能，自不能稱之過濾器。所稱構成過濾器之其他重要必備組合元件均固定裝設於汽車潤滑系統中，本不屬於經常性消耗之耗材，所以8421.23才不以可立即使用為要件；由於「機油濾芯體總成」扮演濾清器過濾機油雜質最主要的角色，由其代表稱之為「濾清器」亦不為過，所以貨品包裝上有稱之為「OILFILTER」、有的稱之為「FUEL」、有的產品說明書甚至與其包裝所稱之「OILFILTER」不同而稱之為「FILTERELEMENT」。依照最高法院判例釋示，貨品不應以外包裝判定，而應以實物為辨。因此，證人以「機油濾芯體總成」解釋為濾清器，供稱裕隆公司所有車種均更換濾清器乙節，實際就是更換「機油濾芯體總成」之意，並非連構成過濾器的其他重要元件諸如「放氣塞」、「感應器」、「機座」、「機油泵」等等整套組合每次都要一併更換，足見原審認知證人之證言顯有落差，誤解其真意，又不斟酌來貨包裝上「OILFILTER」或「FILTERELEMENT」等所記貨名不嚴謹之常態，其據以為判決之依據，實屬判決不備理由之違法。
、綜上所陳，被告之原處分實無理由，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%；同稅則第8421.23.90號為：「其他內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%；同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3%。
㈡、原告函詢經濟部工業局及台中縣及台中市之汽車材料商業同業公會、台北市汽車材料商業同業公會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會、中華民國汽車材料保養商業交流協會之認定，均係原告將用於車輛內燃機引擎之機油過濾器拆散成為零件（包括外殼、芯
子、芯蓋等），拍成照片，並非本案原進口時完整密封之機油或汽油之過濾器，而本案系爭貨物原告業已據實申報貨名為「OILFILTER」，非「FILTERELEMENTS」，經被告驗明貨名並取樣在案（以實物拍照之照片檢卷），為完整鐵殼密封包裝，由外殼、油封、芯子、殼蓋等部件所組成壹SET，具有輸油及過濾之功能，與本案報單第7項貨名FILTERELE-MENTS，及原告送上開機關及各公會認定之照片，貨品型態明顯不同，原告顯有誤導前開機關及相關公會之認定。另被告於92年9月4日曾就相同貨名（料號00000-00U00）之貨樣及型錄，以基普核密字第0920200429號函，移請工業技術研究院機械工業研究所鑑定貨名，該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復：檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER）。至於作者汪國禎所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學Ⅳ柴油引擎篇」乙書，所述「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子及全華科技圖書股份有限公司所出版…乙節，查目前市面上流通之機油或汽油過濾器種類繁多，因大型建設機械、農業機械及大型車輛，其過濾器係將過濾器座及過濾器殼裝置固定於車身上，為清除過濾器之廢棄物時，僅將一般業者所稱之過濾芯子（供立即使用者）更換，而一般轎車等車輛更換過濾器時，係連殼帶芯子之密封過濾器整組（SET）更換，兩者完全不同貨品，不得混為引用；本案原告所提供之證明文件，即無推翻鑑定結果之效力，原告所稱理由，顯不足採。原告曾於92年1月28日報運進口相同貨物，經被告查驗結果貨上標示貨名亦為OILFILTER，嗣於92年2月18日以（92）基關字第010號進口稅則分類疑問及解答函報財政部關稅總局稅則處，經解答宜歸列稅則號別為第8421.23.20號，系爭貨物自應歸列稅則號別為第8421.23.20號，按稅率5%課徵，於法洵無不合。
㈢、被告為慎重起見，分別於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函及93年5月4日以基普核密字第0930200203號函檢送相同進口貨名（料號00000-00U00）之貨樣及型錄，送請工業技術研究院鑑認貨名。該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復：檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER），及93年6月15日（93）工研院字第07544號函復檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OILFILTER」（中文直譯為「機油過濾器」），依其可立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等情，僅說明該樣品適用於NISSAN汽車之OILFILTER，只是特質類別較偏向「過濾芯子」，並未否定其實質貨名為機油過濾器。原告為貨物進口人，並以過濾芯子之專業廠商自居，具有專業知識，對於進口貨物名稱、用途及稅則號別之歸類理應有所認識，卻捨國外供應商發票登載之貨名OILFILTER，而主張改列為稅率較低FILTERELEMENTS之稅則號別，意圖以專業廠商為名，曲解貨名，以達減少稅負之目的。按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。…」為海關進口稅則解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（THEHARMONIZEDCOMMODITYDESC-RIPTIONANDCODINGSYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱H.S.註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：⑴含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，⑵含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在H.S.第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議；另查「過濾器」並未規範尚須與其他零件底座完成一完整體，不得稱之為「過濾器」，應視該貨物是否具獨特完整之功能予以歸列最適當之貨品分類號別。從而被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且為鐵殼密封完整之貨品，並經驗明貨名與國外供應商發票登載之貨名OILFILTER相符，具有輸油及過濾之功能，亦為原告所不否認，則被告參據H.S.註解第1118頁之銓釋，及參考本院院百審八股94訴01705字第0940012732號函案中之報單號碼：AW/92/6204/6010第3項次貨名OILFILTER料號15400-PR3-003（業經被告查驗取樣在案）、TRD、MITSUBISHIMOTORSCORPORATION、HONDA、TO-YOTA等品牌之CATALOG「OILFILTER」零件分解圖，來貨係屬OILFILTER已至為明確，被告核列之稅則第8421.23.20號：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%，核屬允當。
㈣、被告於92年12月23日基普進字第0920110982號函詢財政部關稅總局稅則處，關於本案系爭貨品進口稅則分類疑問及解答函之分類依據為何？經該處於93年1月8日（93）則普字第09301002號函復稱：「查稅則第8421.23.20號為『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，稅則第8421.99.10號為『過濾芯子（供立即使用者）』，過濾芯子係指過濾器內部之芯子，為其零件，其分類參據WCO（WORLDCUSTOMSORGANIZATI-ON）之分類案例（HARMONIZEDSYSTEMCOMMODITYDATABA-SE）：⑴oilfiltersforautovehicles歸列第8421.23目。⑵replacementoilfiltercartridges,consistingof
aperforatedmetalorpapercasing歸列第8421.99目，兩者不可混淆。次查該處對被告（92）基關字010號進口稅則分類疑問及解答函之核釋係根據該案報單（AA/92/0380/0005號）記載經驗明之貨名為「MOTOROILFILTERUSEFORCAR」予以分類，且被告92年4月3日基普進字第0920102748號函亦敘明：「…以往若申報、查驗為OILFILTER，其進口紀錄係歸列稅則第8421.23.20號，稅率5%。」足見本案貨品分類上並無疑義。至於原告所稱行之多年之報關皆能以系爭產品之品名通關，為何於此次被告卻另為完全不同之處分，且另對原告課處罰鍰，此舉顯有違反信賴保護原則之適用乙節，經查原告並無例舉實例，本案係屬稅則分類之訴訟案件，並未對原告有任何處分，原告所稱與事實不符，且原告於93年5月3日（報單號碼：AW/93/2208/0032）及93年7月20日（AW/93/3864/0155）分別進口兩批OILFILTER&FILTERELEMENT，均已自行申報稅則號別8421.23.20.00-4及8421.9
9.10.00-5定案，原告並無異議；且參據行政法院70年判字第629號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱理由，顯無足採。」本案經被告驗明貨名，與原申報相符，故按稅則號別第84
21.23.20號核列，並無不合。
㈤、綜上所述，被告原處分及復查駁回之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%；同稅則第8421.23.90號為：「其他內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%；同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3%。
二、本件原告於92年6月11日委由億興報關行向被告報運自日本進口OILFILTER乙批（報單號碼：第AW/92/2635/0045號），其中第2項報列進口稅則第8421.23.90號，稅率5%，經被告查驗結果，按原申報之稅則號別，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣貨物提領後，原告不服，主張來貨應歸列進口稅則第8421.99.10號，稅率3%等語，申經被告復查決定以，原處分撤銷，改列進口稅則第8421.23.20號，稅率5%。原告仍表不服，訴經財政部93年3月10日台財訴字第0920070186號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由原處分機關另為處分。案經被告重核復查結果，仍維持改列進口稅則第84
21.23.20號，稅率5%，原告猶表不服，循序起訴主張，系爭貨物之稅則號別為第8421.99目之FILTERELEMENTS「過濾芯子」云云，被告則以系爭貨物之稅則號別為第8421.23目之
OILORPETROLFILTERS「內燃機用油或汽油過濾器」等語置辯。本院以：
㈠、按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。…」為海關進口稅則解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（THEH-ARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱H.S.註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照H.S.註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：⑴含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，⑵含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在H.S.第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議，此有立法資料可參。
㈡、系爭貨物（即料號15208）在原廠型錄記載貨物名稱為「OILFILTER」，原告就此並不爭執，是原告主張本件來貨為「F-ILTERELEMENTS」，即與原廠型錄所載名稱不符。再觀諸系爭貨物（即料號15208），其外觀係完整之鐵殼包裝，其上有螺牙（即以旋轉方式鎖上與引擎接合）、芯蓋、油封圈，其內則有芯子，徵之H.S.註解第1118頁內燃機、工具機等用之濾油器之釋示，較為相近；且系爭貨物（即料號15208）乃專供裕隆公司勁旺CABSTAR型別913車輛過濾系統專用（原告並非裕隆公司之供應商），而經被告以95年3月22日基普進字第0951008806號函裕隆公司查詢結果，該公司於95年4月13日出具說明書（包括背面1頁機油濾網及濾清器OILST-RAINER&HOUSE分解圖示及名稱說明）略稱其所出版CABST-AR型別913之第PUBNO.PC-0000-000頁OILSTRAINER&HOU-SE圖例中，PARTCODE15208（ELEMENT-OILFLTR）屬於該過濾系統之主體過濾元件（FilterElement）等語，因原告主張該說明書所稱「主體過濾元件（FilterElement）」即係指料號15208為「FILTERELEMENTS」，被告乃再洽詢裕隆公司，嗣裕隆公司於95年4月27日再次出具說明書覆稱略以「…PARTCODE15208ELEMENT-OILFLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器。」等語，被告則認該說明書所載「機油濾清器」字樣即係「機油過濾器」，本院於另案（94年度訴字第1701號）為明事實暨免兩造各取有利於己之部分陳述據為主張而滋生爭議，乃通知裕隆公司派員於95年7月6日言詞辯論時到庭作證，經裕隆公司派請擔任技術中心引擎及底盤科設計工程師袁柏浩到庭作證，其就審判長訊以過濾器與過濾芯子如何區分時，具結證稱以渠等之認知，零件之全名係稱機油濾清器，至濾芯或濾材則係指其內之過濾材料，以車材而言，機油濾清器係指總成件，係由10個分件組合而成，濾材僅係其中之分件（並庭提機油濾清器圖示1張附卷），過濾芯子以車材講法稱為濾材，而單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上，因濾材本身沒有固定之功用，必須有外殼及其他元件結合，才能裝置在車上，汽油之過濾均在其內完成者為濾清器，裕隆公司生產之所有車種（包括系爭勁旺CABSTAR型別913車輛）均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯子，車輛維護手冊上即係說明整個更換等語綦詳，嗣於審判長提示原告訴訟代理人當庭所提出該案（94年度訴字第1701號）進口報單第1項之貨物「MOTOROILFILTER0000000U00料號」（即料號15208）實物（灰色外殼）時，證人袁柏浩亦認係機油過濾器，並陳述該貨品包含過濾芯子、固定片等其他零件，目前過濾器之設計通常包括固定片、下蓋、接著劑、內網、濾材、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等10個分件等語，更於原告訴訟代理人庭呈機座含黑色外殼之機座整組（原告訴訟代理人陳述：從裕隆汽車元件解說圖來看，整組稱為機油濾清器總成－機油與過濾芯子的完成品）時，亦陳稱以成車廠而言，上開灰色外殼之0000000U00係過濾器，如包含助件，則稱為過濾系統，原告訴代所提之圖解係以前之勝利車型，目前已停產等語明確，嗣於審判長提示原告訴訟代理人在95年6月5日於另案（94年度訴字第1706號）準備書狀之附件－裕隆說明書附具之圖樣並予以訊問與今日原告訴代所提之解說圖是否相同，證人袁柏浩復證稱：「卷附的圖解是我們生產的貨車，原告訴代庭提的圖解是以前的勝利車種。如果以卷附裕隆說明書附具之圖樣而言，整個圖解全部稱為過濾系統，機油過濾器只是其中的一個零件，原告剛才提出藍色的那個就是過濾器，如果連同鎖在上面的助件，就應該稱為過濾系統。」等語在卷，迨審判長命被告將當初送金屬中心鑑定之另案有關之貨樣（94年度訴字第1701號－料號編號為0000000U00、00000-00000、MD069782、ME013343、RF66-14-V61V，及94年度訴字第1698號－進口報單第2項之貨物OILFILTER000-000-0000）帶至庭前加以提示後，證人袁柏浩證述該等貨樣均屬機油過濾器甚明。綜上可知，系爭貨物係屬機油過濾器，苟原告所主張連接於過