裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1138號判決
裁判日期：民國90年12月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一一三八號
原告甲○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二日台財訴字第○八九○○五三五九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分及訴願決定關於核定原告八十四年度綜合所得稅結算其中南星醫院執行業務所得之水電費部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係執業西醫師，開設南星醫院，其民國八十四年度綜合所得稅結算申報，列報其經營南星醫院執行業務所得新台幣（下同）一三、八九一、四六二元，經被告核定為二五、六七四、○二七元，原告依合夥比例應分配所得二○、八六○、一四七元，併課當年度綜合所得總額二一、三三六、三四八元，補徵稅額二、七八一、四○五元。原告不服，就該醫院之收入、稅捐、折舊、保險費、水電費、其他費用（此部分於訴願程序後另再主張該醫院購買食品、飲料等
七五、九八五元部分，被告亦應予認列），循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告係執業醫師，必有向病患收取費用之實，始有所謂之「收入」可言，本件業務收入部分，原告前已提出名冊舉證證明免收掛號費（二、二三四人，共一一
一、七○○元）及免收自負額（二、九九四人，共一四九、七○○元，訴願決定書誤載為一四、七○○元）事實此部分二六一、四○○元，確非屬原告之收入，原訴願決定書不予減列，自有違誤。
二、次按原告所提出車牌號碼：「ＯＦ－二八七八、ＯＫ－九九九一、ＯＨ－六九二
八、ＯＫ－五三三三」號等汽車，經依法登載醫院財產清冊，且該車輛係供該院相關人員洽公、接送洗腎病患、接送員工參加各種醫護訓練所用，自係供執行業務使用，依執行業務查核辦法第二十七條第三款、第三十條第十款及第三十四條第一款之規定，原告所申報之稅捐支出、折舊、保險費及其他費用部分，自應准核實認定，詎訴願機關以該些車輛非屬執行業務所用而否准認列，亦非適法。另購買食品、飲料．．．等七五、九八五元與業務出難謂無關，被告亦未盡詳查，遽行認定與執行業務無關，實嫌率斷。
三、再按「執行業務者租房屋，其一部分非供執行業務使用者，其非供執行業務使用之租金，應按面積比例計算不予認列，水電瓦斯費，如無法明確劃分，以二分之一計算，．．．」為執行業務所得查核辦法第十五條所明定。本件原告曾提示租賃契約乙件，載明水電費由原告全部負擔，是原告依實申報水電費六八九、四五一元，自屬當然，詎被告不察，亦不顧使用面積比例之實，竟以二分之一認列，難謂無違誤之情。
四、另原告因南星醫院八十五年度尚有貸款餘額一三、五○○、○○○元，申列利息支出一、二二六、八二二元，詎被告以「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」為由，否准原告所請，然原告自八十二年起，籌設南星醫院，為提升醫院品質及醫院競爭力，不斷擴充醫院所須之各種軟硬體設施，而醫院擴充設備所須耗費甚距，向金融機構貸款以為支付，亦為常情，本件原告向合作金庫豐原支庫借貸陸佰萬元，並於八十三年八月二十九日由台灣中小企業銀行北斗分行轉帳清償，支出明細如下：支付房屋押租金、租金三、二五○、○○○元（簽約定金一○○、○○○元，八十二年五月二十六日支付房屋押租金貳佰萬元，房屋租金二五○、○○○元，同年六月十日支付押租金九○○、○○○元），購買發電機支出一一○、○○○元，八十二年六月三十日購買儀器支出三、五○○、○○○元，再醫院營運亦須周轉金，故至八十四年度貸款總額增為一三、五○○、○○○元。是原告所列報之利息支出，實乃因執行業務所必要而借貸款項之支出，是原核定，亦有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、有關業務收入部份：被告曾以八十八年六月二十二日中區國稅法字第八八○○三四三四三號函及八十九年一月二十六日中區國稅法字第八九○○○四四三六號函請原告提示全部收費收入收據、就醫名冊及其主張之未收掛號費及自負額之名冊供核，惟原告並未提示全部收入收據及病患資料，致無以查核其收入之全貌，初查依勞保、公保、健保人次核定掛號費收入六、三二○、二五○元及健保醫療費用明細表之健保門診人次核定門診部分負擔收入為四、二九六、五五○元及住院部分負擔收入為四六六、○二二元，自費收入共計四、七六二、五七二元，並無違誤。
二、有關稅捐折舊、保險費及其他費用部分，此部分關系爭車號「ＯＦ－二八七八、ＯＫ－九九九一、ＯＨ－六九二八、ＯＫ－五三三三」車輛部分：按原告時而主張係爭車輛係載送洗腎病患及員工參加外界舉辦之醫護訓練之用，時而承認係供醫療部主任、眼科主任、洗腎科及內科主任作為其上、下班運輸工具用，此外並無相關事證相佐上揭車輛確供載送洗腎病患及員工參加外界舉辦醫護訓練使用之明確事證，依案重初供原則，原告既於最初具文說明上揭四部車係供醫療主任、眼科主任、洗腎主任及內科主任上、下班使用當屬實，當非業務上所需要，其帳列四部車之汽車牌照稅及燃料使用費自與業務無關，原核定並無不合。既上揭汽車如前述係為各科主任上下班之用核與業務無關，其折舊、保險費及其他費用部分均與業務無關，且該醫師之執業性質均固定在醫院執業，並無於上班時間外勤執業之情形，與公務機關員工時常需公務外出，公務機關長官用車仍係公務上使用，與醫師用車係屬其福利有別，非屬執行業務之直接必要費用，其帳列折舊、保險費及其他費用自亦非屬業務上之直接必需之費用，又該四部汽車牌照稅及燃料使用費自與業務無關，原核定並無違誤。另購買食品、飲料等七五、九八五元等有關其他費用部分，原告並未依法申請復查及提起訴願，於行政訴訟階段始有異議，當屬程序不合，併予陳明。
三、有關水電費部分：原告雖訴稱其負擔全部水電費，依實申報並無違誤，惟其原申報水電費確係一部分南星醫院業務所發生，另一部則係非南星醫院業務所生此乃不爭之事實，次按原告又未明確設置水、電、瓦斯錶記錄南星醫院業務確實使用之度數為何，僅時而主張出租人 陳紹炯 夫婦居住面積為全部面積四五○坪之二十坪，時而主張占十分之一，雖居住面積與水電瓦斯費使用有關係，惟非絕對比例關係，但其與非執行業務者合用係既定之事實，依執行業務所得查核辦法第十五條規定，無法明確劃分，以二分之一計算認列應無未合。
四、有關利息支出部分：按原告八十四年度貸款一三、五○○、○○○元均係上期（八十三年度）轉列，被告曾以八十九年一月二十六日中區國稅法字第八九○○○四四三三號函請提示該貸款與南星醫院經營關連之具體證明文件供核，惟屆期原告並未提示，又其主張八十三年八月二十九日所貸一○、○○○、○○○元，其中六、○○○、○○○元係用於清償訴外人合作金庫豐原支庫之貸款且作為支付房屋押金、租金、購買發電機及儀器等支出，餘貸款係作為營運資金之用，惟上揭六、○○○、○○○元係清償原告八十年七月十七日已既存之債務，實難看出其與上揭所訴支出有何關連，是原告僅空言主張其貸款係為經營南星醫院所需，又不願明確舉證一三、五○○、○○○元之資金流程供核，實與業務無關。另南星醫院八十四年度係原告與 楊筱君 兩人合夥經營，個人債務與執行業務事業體自是有別，不容混淆。
理由
一、本件原告因執業西醫師開設南星醫院，於八十四年度綜合所得稅申報時，列報其經營南星醫院執行業務所得，經被告核定後，原告就該醫院之收入、稅捐、折舊、保險費、水電費、其他費用不服，茲就上開爭點分別論述如下：
㈠、業務收入部分：
１．按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為行為時執行業務所得查核辦法第八條前段所明定。
２．原告此部分訴稱其係執業醫師，必有向病患收取費用之實，始有所謂之「收入」可言，業務收入部分，原告業已提出名冊舉證證明免收掛號費（二、二三四人，共一一一、七○○元）及免收自負額（二、九九四人，共一四九、七○○元，訴願決定書誤載為一四、七○○元）事實此部分二六一、四○○元，確非屬原告之收入，被告應予入等云。經查關於原告此部分業務收入部分，原告僅提示原處分卷所附之免收掛號費及自負額之名單，而未提示全部收入收據或上揭名單之基本資料、病歷資料或其他足資證明與其所入之相關文件，被告於復查程序中，曾二度以八十八年六月二十二日中區國稅法字第八八○○三四三四三號函及八十九年一月二十六日中區國稅法字第八九○○○四四三六號函請原告提示全部收費收入收據、就醫名冊及其主張之未收掛號費及自負額之名冊供核，惟原告迄本件訴訟中仍未提示全部收入收據及病患資料，致被告無以查核原告此部分業收入之金額，依上開規定，原告未能提出上開資料，以供被告查證，而勞保、公保及健保門診，一般就診時，均有掛號費及自負額部分之收入，被告依勞保、公保、健保人次核定掛號費收入六、三二○、二五○元及健保醫療費用明細表之健保門診人次核定門診部分負擔收入為四、二九六、五五○元及住院部分負擔收入為四六六、○二二元，自費收入共計四、七六二、五七二元，並無違誤之處。
㈡、關於車牌號碼：「ＯＦ－二八七八、ＯＫ－九九九一、ＯＨ－六九二八、ＯＫ－五三三三」號等四部汽車之稅捐、折舊、保險費及其他費用部分：
１．按「稅捐：．．．供執行業務使用之汽車、機車，如屬執行業務者所有，經載於財產目錄並取得合法憑證者，其使用牌照稅及燃料使用費，應准核實認定。」、「折舊：．．．十、執行業務者於本辦法發布施行後新購置之乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過新台幣一百萬元為限，超提之折舊，不予認定。小客車如於使用後出售、或毀減、廢棄時，其收益或損失之計算，仍應以依所得稅法規定正常折舊方法計算之未折減餘額為基礎。」、「保險費．．．保險費之原始憑證為財政部許可之保險業者收據及保險單．．．」、「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」，分別為行為時執行業務所得查核辦法第二十七條第三款第三十條第十款、第二十四條第四款及第三十四條第一款所明定。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得．．．執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定。
２．原告此部分訴稱該四部汽車，係依法登載南星醫院財產清冊，且該車輛係供該院相關人員洽公、接送洗腎病患、接送員工參加各種醫護訓練所用，自係供執行業務使用，依執行業務查核辦法第二十七條第三款、第三十條第十款及第三十四條第一款之規定，原告所申報之稅捐支出、折舊、保險費及其他費用部分，自應准核實認定等云。經查此四部車分別為BMW及賓士車種，此節為被告所不爭執，而該車輛屬高價車種，各方面保修費用亦較一般車輛為高，被告以此車輛作為該醫院相關人員洽公、接送洗腎病患、接送員工參加各種醫護訓練所之用，自有違成本及效益原則，亦與常情不符，被告又無法提出該等車輛之值班及出勤紀錄或其他相關證明文件，用以證明此四部車輛確為作為該醫院上開事務之用而與執行業務有關，是該汽車帳列稅捐、折舊、保險費及其他費用，與上開規定不符，被告認非屬業務上之直接必需之費用，未予認核，亦無不合。
㈢、關於原告購買食品、飲料．．．等七五、九八五元之其他費用部分：經查原告對此購買食品、飲料等七五、九八五元部分，主張被告應認列為南星醫院其他費用，惟此部分，據卷附之原告復查申請書及訴願書，其對此部分，並未依法申請復查及提起訴願，迄本件行政訴訟階段方行主張，是此部分被告未予核定為南星醫院之其他費用部分之爭點，自不得於本件訴訟中予以爭執。
㈣、關於水電費部分：
１．按「執行業務者租用房屋，其一部分非供執行業務使用者，其非供執行業務使用之租金，應按面積比例計算，不予認列，水電瓦斯費，如無法明確劃分，以二分之一計算．．．。」固為行為時執行業務所得查核辦法十五條第一項所明定。
２．此部分原告主張其曾提示租賃契約乙件，載明水電費由原告全部負擔，是原告依實申報水電費六八九、四五一元，自屬當然，被告不顧使用面積比例之實，竟以二分之一認列，自有違誤等語。經查，原告為經營南星醫院向訴外人 陳紹烱 承租彰化縣○○鎮○○路○段廿六號房屋，租約上載明出租人僅於院舍後方過退休生活，原告應無條件負擔水電費及環境整理之責任，業據原告提出租約一份為證，此亦為被告所不爭執，被告亦囑其所屬北斗稽徵所前往該院實地勘查南星醫院及房東之使用面積，依卷附該所函附之房屋平面圖及面積計算表，房東陳紹烱使用積為二五四．九平方公尺，而醫院使用面積為一八七一．六平方公尺，依此，南星醫院與房東關於該承租房屋之使用面積均可分別計算之情形之際，雖被告於本件訴訟中辯稱原告依租約負擔房東水電費之部分為租金之一部分，不得為該醫院之水電費支出，固非無據，惟租賃雙方既可分別計出其使用面積，且其使用面積相差甚多，揆諸司法院大法官會議釋字第二一八號解釋，推計課稅之方法應力求客觀、合理，以維護租稅公平之意旨，本件水電費之計算固因無法明劃分，但以原告作醫院執行業務使用之水電使用量與房東之使用上已有不同，且使用面積又相去甚多，援用上開行為時執行業務所得查核辦法十五條第一項之規定，以二分之一計算，顯有失客觀、合理，而與租稅公平原則有違。是被告於此情形，依首揭規定認原告為無法明確劃分其與房東水電費部分，而以二分之一計算，自有違誤。
㈤、關於利息支出部分：
１．按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為行為時執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２．此部分原告主張稱其自八十二年起，籌設南星醫院，為提升醫院品質及醫院競爭力，不斷擴充醫院所須之各種軟硬體設施，所須耗費甚距，爰向合作金庫豐原支庫借貸六百萬元，並於八十三年八月二十九日由台灣中小企業銀行北斗分行轉帳清償，以支付房屋押租金、租金及購買發電機、儀器等，又醫院營運亦須周轉金，故至八十四年度貸款總額增為一三、五○○、○○○元，是原告所列報之利息支出，實乃因執行業務所必要而借貸款項之支出，應予以核定認列等云。
３．經查原告八十四年度貸款一三、五○○、○○○元均係上期（八十三年度）轉列，被告曾以八十九年一月二十六日中區國稅法字第八九○○○四四三三號函請提示該貸款與南星醫院經營關連之具體證明文件供核，惟屆期原告並未提示，原告於本件訴訟時固提出票據存根與支出證明，惟僅能證明以支票票款支付租金及設備，但難以此認定所付款項為貸款之來源，即原告對於其八十三年間借款後，資金如何運用，以該借款支付該醫院何項費用及設備，原告所提出之上開資料均無法證明該借款資金與上開支出之關連性，難認該借款係原告作為籌設該醫院之用。另南星醫院八十四年度係原告與楊筱君兩人合夥經營，有合夥契約書在卷可稽（原處分卷六十二頁），準此，則原告於八十四年間經營該醫院所支出之上開費用，係由原告個人或各合夥人依出資比例所支出，所租賃之房屋及購買之設備於合夥終結後，如何分配予原告，原告應負擔該費用之比例或金額，而資金之來源係原告個人或其他合夥人之自有資金，抑或以何人名義向銀行貸款，用以說明合夥人間之資金關係，進而證明貸款金額與上開支出之關連性，而原告亦未提出帳簿文件以資證明，是原告主張其八十四年利息支出一、二二六、八二二元，被告應予認列，揆諸首揭說明，自難認為有據。
二、綜上所述，原處分關於核定原告八十四年度綜合所得稅結算其中南星醫院執行業務所得收入、稅捐、折舊、保險費、上開四部車輛其他費用部分，並無違誤，訴願決定對於此部分亦予維持，亦無不合。原告訴請撤銷此部分原處分及願決定，為無理由，難認有據，應予駁回。關於原告購買食品、飲料．．．等七五、九八五元之其他費用部分，此部分之訴為不合法，併予駁回。至關於水電費部分，原處分尚有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，自應由本院將此部分原處分及訴願決定一併撤銷，另由被告另為處分，俾臻適法。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十年十二月十二日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十二月十二日
法院書記官詹靜宜