高雄高等行政法院101年度訴字第55號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第55號判決

裁判日期：民國101年05月30日

裁判案由：房屋稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第55號民國101年5月16日辯論終結原告台塑石化股份有限公司代表人 陳寶郎 訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師 孫千蕙 律師被告雲林縣稅務局代表人 林瑞堂 局長訴訟代理人 翁春英
葛素華 黃政惠 上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年12月13日府行法字第1001000735號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17號「T-
840、T-850冷凍儲槽」（下稱系爭儲槽），於民國98年9月18日（領照日同年月21日）經雲林縣政府發給（98）雲營使字第00540號雜項使用執照，登載構造種類為「RC造」（鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」。嗣經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，依法核計系爭儲槽100年房屋課稅現值新臺幣（下同）2,157,355,600元，並自100年2月起改按營業用稅率減半課徵100年房屋稅額為51,237,194元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
(一)程序部分：本件訴訟標的包含對房屋現值與房屋稅爭議。按財政部74年04月15日台財稅字第14347號函示認為：「．．
．房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」據此，系爭儲槽之100年度房屋現值既為應受復查之範圍，應由鈞院審查其合法性。
(二)雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點、第22點及第22點之1規定，對於「特殊構造物」，逕以「實際工料」評估房屋現值，違反法律保留原則無效：
⒈最高行政法院61年判字第319號判例：「房屋稅係依房屋現
值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報，並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」故房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸該最高行政法院判例而無效。⒉再依最高行政法院98年度判字第1477號判決略以：「原判決
並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」除認為該案之作業要點未經不動產評價委員會通過外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。被告前 於鈞院 審理98年度房屋稅事件時雖辯稱：最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與第532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第
1次會議審議通過之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院之見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。
⒊又依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政
法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。故簡化作業要點23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效（參見憲法第172條及中央法規標準法第11條），行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所規定之3項要素評定之。無論稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得考量「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，要非得以「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。
(三)系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類：⒈依房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭
儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上所記載的為準。依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。
⒉被告雖辯稱使用執照依社會相約成俗之共識，都是指「供人
居住房屋之建材結構」云云。惟被告所辯並無任何法令上的依據之外，亦與建築法的適用範圍與目的相牴觸。無論是標準單價表附件之第4類「工廠、倉庫、油槽、焚化爐」或與其近似之機房、水箱（參照房屋用途相近歸類表）等非供人居住使用之建築物均適用「標準單價表」，系爭儲槽與第4類之「油槽」性質近似，亦應依據標準單價計算。
⒊被告又辯稱系爭槽體造價昂貴，故不適用房屋標準單價表核
計房屋現值云云。惟為何系爭槽體造價比較昂貴，即無法適用房屋標準單價表核計房屋現值？造價本身是否為房屋稅條例第11條不動產評價委員會評定時所需要考慮的要素之一？又系爭槽體與其他供工作或營業的建築物相較，是否比較昂貴？又倘被告認為商業衡量因素對系爭槽體之地理位置並無意義，簡化作業要點第22條之1評價不加減地段調整時，何以將系爭槽體的造價高昂與否作為計算房屋現值的因素？房屋稅條例第11條既然誡命不動產評價委員會應考慮地理位置之因素而不動產評價委員會明示拒絕考慮者，簡化作業要點是否有牴觸法律優位原則而無效？被告得此均未置喙。
⒋被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽
非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭槽體均有使用執照，其構造別可以使用執照所記載者為準。再者，適用第16點判斷標準前提為被告經實地勘查，該建築物構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然被告實倒果為因，理由分述下：
⑴適用後述標準的前提，是因為系爭槽體與使用執照所記載的
構造別不符，但被告迄今無法說明本槽體經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬RC造。
⑵被告並無專業能力獨立勘查，迄今僅能簡單比照系爭槽體與一般住家房屋照片外觀形狀。
⑶第16點後述判斷標準究竟是否為判斷RC造構造別的唯一標準
？⑷系爭槽體在構造上是否不符合RC造的要件？⑸外觀並非房屋稅條例所訂應考慮的判準。縱使系爭槽體與住
家房屋外觀不同，故非屬居住用房屋，但不排除系爭槽體以工作用建築物之類型適用標準單價表。
⑹為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直
接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。
⒌系爭儲槽之構造，本屬簡化作業要點中的一般房屋：按房屋
稅條例的課稅標的包括住宅用、工作用與營業用的建築物。但從標準單價表的附表4中知道，RC造的建築物包含了油槽、倉庫、焚化爐等類型。各項工作用建築物，針對其目的本來就會有加強或合目的的設計。它們都不是住宅用建築物，但是都能夠適用標準單價表來計算房屋評定現值。故按簡化作業要點第8點規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為1單位，增加標準價百分之1.25，未達10公分者不計；．．．。」亦即在簡化作業要點中，已經考慮了超高建築物的房屋現值計算方法。無論是一般住家用房屋還是工作用建築物都有適用。而建築物若高度較高，則施工的工法可能會有所不同，結構強度、水平垂直載重設計也會有所不同，但是都屬於RC造建築物，並不會因為建築物超高則變成特殊構造物。
(四)被告雖辯稱其他縣市之機關對於類似槽體亦採相同方式核計其現值云云。惟依宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點、新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、台中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點規定，原則上均以使用執照為準，例外未領使用執照或建照執照，始以現場勘定調查之資料為準。被告對他縣市之規範意旨實有誤解。
(五)系爭儲槽之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：
⒈被告不能說明系爭槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不
同，逕以系爭儲槽「本件系爭儲槽之結構性質，經．．．認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵」而認為是特殊構造物。但建築物造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。
⒉相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以實際
工料核計系爭槽體的現值者，顯失公平。而本件如適用標準單價表、折舊率與所在位址，系爭儲槽之房屋現值應為合計66,417,452元，相較於被告逕以財產目錄的價值2,157,355,600元作為系爭儲槽的房屋現值者，原告依法算得之房屋現值僅為被告計算之3％。
(六)簡化作業要點援引行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」(下稱公共工程綱要規範)的「特殊構造物」與使用執照的構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式牴觸房屋稅條例第5條之規定：
⒈公共工程綱要規範與CIS分類中之「特殊構造物」，非指系
爭儲槽類型等工作用建築物：查簡化作業要點第16點在97年修正時，其修正說明稱：「儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材分類CIS分類表第13編亦將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類」云云。
⒉不動產評價委員會誤解公共工程綱要規範以及建材CIS分類
表中之特殊構造物其意義與範圍而制訂簡化作業要點，又被告將系爭槽體歸類為作業要點中之特殊構造物，核有處分違法之處：蓋公共工程綱要規範中，第13類「特殊構造物」類別係相對於其他類成品（包括裝潢、電機、輸送系統、隔熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造」等構造別。是以「公共工程綱要規範」中的特殊構造物並不是指「其他構造別」，它也不是建築物之建築材料的分類基礎。甚至公共工程綱要規範中的特殊構造物還包含了被告所稱一般房屋「水族館、游泳池、浴盆及浴池、溜冰場、獸舍」及機械設備（例如儀器、儀表設備、水量計、水位計）等。再查，CIS分類表第13編中，所謂特殊構造物包含了「音樂練習室、三溫暖、玻璃屋等」等住家、營業用的建築物，而非指工作用的建築物，其分類的標準則以工程類別（電器工程、裝潢工程、土方工程以及港灣工程等）作為區分的對象。並不是以建材構造別作為區分對象。可見「公共工程綱要規範」以及「CIS分類表第13編」中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點的特殊構造物，也因此，並不會援引了「公共工程綱要規範」或「CIS分類表第13編」中的特殊構造物概念，就可以說明系爭槽體與一般RC造構造別有所不同，也更不會因為被歸類為特殊構造物，因此可以用實際工料計算系爭槽體的房屋現值。據此，不動產評價委員會所制訂的簡化作業要點有牴觸房屋稅條例之處等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含原房屋現值之核計處分、課稅處分與復查決定）均撤銷；
三、被告則以︰
(一)程序部分：經查，台塑六輕工業園區類似儲槽提起行政爭訟案件，參照最高行政法院98年度判字第1441號判決：「比照修正前房屋稅條例第10條及第11條之規定可知，房屋現值之核定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題；．．．。再，行政處分除有無效事由而當然無效外，於未經撤銷、廢止前，其效力繼續存在，而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。」按最高行政法院見解認為，第1次房屋現值核計處分，為嗣後計算房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，稽徵機關於作成本件核課房屋稅之處分時，具構成要件之效力。是以，本件系爭儲槽第1次房屋現值核計處分，原告另案上訴最高行政法院審理中，雖尚未確定，惟行政處分除無效而自始不生效力外，原則上未經撤銷、廢止或因其他事由而失效者，其效力繼續存在(行政程序法第110條第3項、第4項參照)。有關核課房屋稅房屋現值之認定係以第1次房屋現值核計處分為標準，第2年以後以耐用年限及折舊率逐年計算其價值，而不再逐年核定。而就實際上而言，系爭處分業已書明為「雲林縣稅務局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為系爭處分稅額計算基礎之理由說明，並非核算該年度房屋現值之行政處分，本件稅額現值之計算仍受前述第1次房屋現值核計處分之拘束，而系爭處分救濟之教示也僅針對稅額不服者。亦即，就系爭處分主文觀之，本件僅有一個100年度房屋稅之課稅處分，並不存在原告所主張之房屋現值核計處分。被告100年8月24日雲稅法字第1000030943號復查決定亦僅維持原來的、單一的系爭處分，對申請房屋現值核計處分之復查不予受理。準此，系爭處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年再作成核計房屋現值之處分，而被告實際上系爭處分亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則原告主張撤銷房屋現值核計處分為不合法，應予裁定駁回。次查，系爭儲槽100年度課稅現值為課稅處分之理由說明，並非行政處分，不能單獨對其提起救濟。財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋係指，在基於程序一體性原則未對房屋現值分別確認單獨作成處分下，房屋課稅現值僅為課稅處分之理由說明，當事人不能單獨表示不服，僅得在以課稅處分為復查標的時，一併聲明不服，稽徵機關在審理課稅處分時，亦應附帶審查房屋課稅現值之計算（惟仍受第1次房屋現值處分之拘束）。非謂本件系爭100年課稅處分中亦包括一個獨立的房屋現值核計處分，而得分別單獨提起救濟。準此，本件既無房屋現值核計處分存在，本件（100）年度房屋現值之計算自應受第1次房屋現值核計處分之拘束，有關第1次房屋現值核計處分非本件所應審理範圍。原告稱「系爭儲槽之100年度房屋現值既為應受復查之範圍，應由鈞院審查其合法性」應屬誤解。
(二)原告主張「被告之簡化作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效」云云。惟查：
⒈簡化作業要點是法律授權之法規命令，不是行政規則，依房
屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並且由直轄市、縣市政府公告。所以，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣市不動產評定委員會之權責。有關簡化作業要點為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項規定授權，為簡化稅捐稽徵程序，並考量稅法執行結果之公平，就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範。是簡化作業要點符合房屋稅條例立法意旨，且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
⒉系爭儲槽屬特殊構造（建築）物，按實際工料評估房屋現值
：系爭儲槽依雲林縣政府核發之（98）（雲）營使字第540號雜項使用執照構造種類雖登載「RC造」，惟雜項使用執照上「雜項工作概要」欄項及原告於98年8月21日向雲林縣政府申請使用執照申請書雜項工作概要表皆清楚記載，T－840、850儲槽為鋼骨造，先予敘明。按簡化作業要點第16點第1款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第1項均規定「鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。」已明確界定何謂「鋼骨造」。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，其建造材料與結構、施工方式和鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成。其和一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，並非屬於「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造。參照公共工程綱要規範第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。另原告六輕工業園區就類似儲槽提起行政爭訟事件，參見最高行政法院100年度判字第1594號判決：「．．．
⒈就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成之『儲槽』，或屬系統架臺，在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之『雲林縣房屋標準單價表』附表一法規範內。⒉又系爭儲槽於97年7月20日建造完成，98年6月26日取得使用執照，依課稅週期當時有效實行之法規範『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點第13款所稱之『特殊構造物』，故無法依附表1之『雲林縣房屋標準單價表』、附表2之『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表』及附表3之『雲林縣房屋位置所在段落等級表』來核計系爭儲槽及系統架臺之價額，且因亦無類似類目，則被上訴人依『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第16點、第22點及第22點之1規定，以『實際工料』來核定價額，被上訴人此等稅基量化處分自無違法可言。」⒊現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟
該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定（卷附各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點表參照），俾避免造成房屋無從評價之規範真空狀態。雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，實際工料法並非雲林縣所獨創。另綜觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵資料之調查」規定：「．．．特殊構造、建築物之評價標準：㈠台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。．．．⒎油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費。．．．⒐其他：其他未包括在以上所列之『構造』或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。」由此可知，僅典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，經不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
(三)原告主張「無論是稅捐稽徵機關就『房屋現值』之核計，抑或係不動產評價委員會就『房屋標準價格』之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之『實際工料』，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則」云云，經查：
⒈房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨：
⑴房屋稅條例第11條為立法者類型化之授權。租稅法上之類型
化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上之平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之相關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為避免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。
⑵房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，立法
者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。
⑶不動產評價委員會通過之評定標準，縱非按類型化方法計算
之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。綜觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，均按造價（實際工料）估價（參見房屋稅理論與實務之研究）。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與房屋標準單價表之典型特徵不相符，甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，不動產評價委員會通過之評定標準，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
⒉不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程
第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656號、第866號、第1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造不同，其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「．．．是以稅基量化之相關行政命令均不得與上開法定程序有所牴觸，違反者即屬違反『法律優先原則』（上訴意旨雖謂此等情形違反『法律保留原則』云云，但既然該等情形實為『上位規範已有明文，下位規範違反上位規範』，將之論為法律保留原則似非妥適）。」從而，本件房屋現值之評定，其適用之評定法規範均符合上位程序規範之要求，並無原告所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。是以，被告按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤。
(四)原告主張「被告應參酌使用執照上的構造別，適用房屋標準單價表核計系爭儲槽之現值，以核課房屋稅」「本件儲槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準」云云，經查：
⒈系爭儲槽（T－840、850儲槽）依雲林縣政府核發之（98）
（雲）營使字第540號雜項使用執照構造種類雖登載「RC造」，惟雜項使用執照上「雜項工作概要」欄項及原告於98年8月21日向雲林縣政府申請使用執照申請書雜項工作概要表皆清楚記載，T－840、850儲槽為鋼骨造，先予敘明。
⒉使用執照行政處分所登載之構造別對稽徵機關並無拘束力，
房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍：依建築法第28條第3款規定，系爭使用執照只有形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力，尚不足以與「雲林縣房屋標準單價表」建材結構形成連結（前揭最高行政法院100年度判字第78號判決意旨參照）。至於使用執照處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。又 陳敏 先生就行政處分之效力，明確指出確認效力係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」，至其他登載事項並不產生確認效力。原告主張雲林縣政府核發之使用執照，確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此係對構成要件效力之誤解。實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載涵義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是使用執照行政處分所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。
⒊本件房屋稅事件之爭議非在於構成要件效力，而係不動產評
價委員會所通過之「標準單價表」中構造別之適用範圍。房屋構造別與使用執造所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘實質內涵仍不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。且依簡化作業要點規定，房屋構造別應實地勘查，亦非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。又依簡化作業要點第16點第13款規定，儲槽係屬特殊構造物。故被告虎尾分局依法核實認定，本於職權派員實地勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。
(五)原告主張「系爭槽體與第四類之『油槽』性質近似，故也應該依據標準單價計算」云云，經查：採用「房屋標準單價表」作為核計房屋現值之方式，係為簡化房屋標準價格評定及房屋現值之核計作業。房屋之構造究為何種類，是為能否適用「房屋標準單價表」之先決要件。房屋稅之房屋構造原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再調查核實認定（最高行政法院100年度訴字第2236號判決參照）。依據簡化作業要點第16點規定，已明確界定何為房屋稅之「鋼骨造」。系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用「用途分類表」鋼骨造構造、分類第四類及用途為油槽之前提必需是該分類表所定義之「鋼骨造」或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。亦即非以「形式上」雜項使用執照登載「鋼骨造」，即遽以認定與「房屋標準單價表」之鋼骨造為相同類型。而一般家屋與特殊構造物，不管從歷史沿革，現行各縣市實務作法及法院判決，均將二者當做不同評價群體，規範設計上係將二者分開加以訂定不同的評價方法。因此，稽徵機關在具體個案適用時，自應按不動產評價委員會所評定之估價方法，不能逆向操作反而將「標準單價表」強行適用於特殊構造物上，故原告主張核不足採。
(六)原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則」云云，經查：
⒈平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處
理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。
⒉按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，
為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，兩者並不具有「可資比較性，係屬不同事物。」房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等。
(七)原告主張「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟按：
⒈最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一般
房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。蓋該判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型房屋既已明文規定，稽徵機關應依作業規定，核計房屋現值，不以房屋之實際造價加以評價。而系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「．．．．．．㈢．．．⒋．．．②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」⒉最高行政法院98年度判字第1477號、第1478號判決略以：「
．．．．．．㈡．．．房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第
23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點），致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。．．．。」該判決已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定。台中市政府未經該縣不動產評價委員會決議通過而發布之作業要點第23點規定，自屬違法無效，與本件事實並不相同。又簡化作業要點為雲林縣93年、96年及97年歷次不動產評價委員會決議通過並公告，其中第16點第13款、第22點及第22點之1規定，並未違反法律保留原則，被告虎尾分局依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。
⒊最高行政法院99年度裁字第531號、第532號裁定略以：「．
．．．．．然再審原告對於上開判決以台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法無效，因而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），究有如何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。」是該裁定係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，則有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，即難謂有效，與本件房屋稅事件之情形不同。
⒋綜上，原告援引最高行政法院61年判字第319號判例、98年
度判字第1477號判決及99年度裁字第531號、第532號裁定，經查其個案事實與本件並不相同。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決：「本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為『臺中市政府地方稅務局所制定之<臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點>第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格』。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。」是以，原告主張「最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準」，此恐係對最高行政法院判決意旨之誤解。另台塑工業園區類似系爭儲槽因房屋現值核定提起爭訟案件，分別被大院99年度訴字第265號、第376號、第377號、100年度簡字第56號及100年度訴字第74號判決原告之訴駁回在案，原告不服提起上訴，亦分別經最高行政法院100年度裁字第243號裁定、100年度判字第1594號、第1593號判決、100年度裁字第2270號裁定及100年度判字第2236號判決上訴駁回在案等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有雲林縣政府工務局98年9月18日（98）（雲）營使字第00540號雜項使用執照、虎尾分局100年房屋稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告請求撤銷系爭儲槽之房屋現值之核計處分與100年度房屋稅處分，是否有理由？茲分述如下：
(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條。次按房屋稅之核課，如與其他稅捐之核課相較，有一法律特徵，即是實證法之特別規定，把「稅基量化之決定」獨立出來，視為單一之行政處分，並賦與納稅義務人單獨對該規制性決定行政救濟之機會，而此稅基評量處分之救濟途徑則規定於房屋稅條例第10條第2項（救濟程序為「異議」與「申請重行核計」）。又此一「稅基評量處分」之結果，在按年限之法定比例扣除折舊後，即是計算將來每期房屋稅之稅基基礎的「房屋現值」。準此，若相對人未對「稅基評量處分」為救濟，則在往後之房屋稅核定處分中，該稅基評量處分即具有「構成要件效力」，不可再行實體爭執。其次，上開「稅基評量處分」，在房屋稅之核課上，即為房屋稅條例第10條第1項所稱之「房屋現值」。而主管稽徵機關核計「房屋現值」，乃係依據不動產評價委員會評定之房屋標準價格為之。惟不動產評價委員會依同條例第11條規定，所為房屋標準價格之評定，係由直轄市、縣（市）政府公告之，不似主管稽徵機關核定房屋現值時應將其結果通知納稅義務人（同條例第10條第2項）；再者，參酌稅捐稽徵機關在為核定房屋現值之通知時，均同時檢附房屋稅繳款書乙份予納稅義務人，則納稅義務人對房屋現值如有異議時，固可依房屋稅條例第10條第2項規定，於接到通知書之日起30日內向主管稽徵機關申請重行核計房屋現值，以求救濟；然為顧及納稅義務人於收到主管稽徵機關第1次之房屋現值核定之通知時，會同時收到隨函檢送之房屋稅繳款書，在通常情況下，均會認為其對繳款書上所記載之「房屋現值」不服，可藉由對房屋稅稅額不服，一併依稅捐稽徵法第35條規定尋求救濟，以致未對於主管稽徵機關所核定之「房屋現值」之處分，單獨採取救濟途徑，從而財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋乃謂：「．．．房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第1項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」用以確保納稅義務人之權益。準此，基於房屋現值計算之第1次房屋稅核課，納稅義務人依稅捐稽徵法第35條提起救濟，如其一併對房屋現值亦有爭議者，應認為皆在復查範圍之內。
(二)經查，系爭儲槽第1次房屋現值核計處分，已經原告於99年度房屋稅爭執中提出（見本院100年度訴字第359號判決），並上訴最高行政法院審理中，尚未確定。惟行政處分除無效而自始不生效力外，原則上未經撤銷、廢止或因其他事由而失效者，其效力繼續存在(行政程序法第110條第3項、第4項參照)。故有關核課房屋稅房屋現值之認定係以第1次房屋現值核計處分為標準，第2年以後以耐用年限及折舊率逐年計算其價值，而不再逐年核定；且原處分業已書明為「雲林縣稅務局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為系爭處分稅額計算基礎之理由說明，並非核算該年度房屋現值之行政處分，是本件稅額現值之計算仍受前述第1次房屋現值核計處分之效力拘束。亦即，本件僅有一個100年度房屋稅之課稅處分，並不存在原告所主張之房屋現值核計處分，而被告100年8月24日雲稅法字第1000030943號復查決定亦僅維持原來的、單一的課稅處分，對申請房屋現值核計處分之復查不予受理。準此，本件訴訟之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年再作成核計房屋現值之處分，而原處分亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則原告主張本件訴訟標的包括撤銷房屋現值核計處分及房屋稅處分云云，自屬誤解，應不足採。
(三)次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：⒈按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。⒉各類房屋之耐用年數及折舊標準。⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第5條前段、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
(四)再按，雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定簡化作業要點，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷可稽。依修正後之簡化作業要點第2點規定：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」則被告自得適用上開簡化作業要點規定，核定系爭儲槽之房屋現值。茲有疑義者，乃系爭儲槽於98年1月25日完工，並於98年9月21日領得雲林縣政府所發給之系爭雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「RC造」（即鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。原告雖執前詞爭執：系爭雜項使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「RC造」（鋼筋混凝土），被告即應依房屋標準單價表之鋼筋混凝土造類別所對應之標準價格，核計原告之房屋現值云云。惟查，依簡化作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．㈠鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．㈣鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造。．．．特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：
「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」次查，系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓形高大建築物，作為儲存丙烷及丁烷使用，業據兩造分別陳述在卷，並有系爭儲槽之建築圖、外觀照片附原處分卷可稽，自應課徵房屋稅。又系爭儲槽顯與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同，則系爭儲槽雖其使用執照載明為「RC造」（鋼筋混凝土造）或「鋼骨造」，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造與一般鋼筋混凝土造建築物顯非同一類型，亦不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造應為特殊構造物，自無不合。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並按第1次房屋現值核計處分所核定之現值按1%提列折舊，而核定系爭儲槽之房屋現值2,157,355,600元，尚非無據。至原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號、第1478號判決、99年度裁字第78號、第532號裁定，主張房屋現值僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之實際工料，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟上述裁判之事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭行政法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。又最高行政法院61年判字第319號判例事實，該件房屋為家屋，具一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，應依「房屋標準單價表」核計房屋現值，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件房屋稅事件即無最高行政法院61年判字第319號判例之適用。另參照最高行政法院100年度判字第1594號判決略以：「．．．．．．㈢．．．⒋．．．②又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」是原告以該前揭最高行政法院裁判及判例爭執房屋現值絕不以實際工料（實際造價）評估云云，顯係誤解，不足為採。
(五)至原告主張建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具有構成要件效力；而系爭雜項使用執照，既載明系爭儲槽之構造類別為「RC造」，則按簡化作業要點第3點附表4之「雲林縣房屋用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」，且該表備註1亦載明：「表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被告應依上開作業要點第2點附表1之「雲林縣房屋標準單價表」之RC造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值；縱認本件無標準單價表之直接適用，亦應比照類似之第4類用途別即「油槽或（散裝）倉庫或油槽」核計房屋現值云云。惟查使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載構造種類，僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力。又簡化作業要點第16點已對何謂RC造（鋼筋混凝土造）或鋼骨造房屋，有其定義，且該作業要點第16點之修正說明則載明：「⒈依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。⒉儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。⒊現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，亦有上開作業要點修正提案表影本附訴願卷為憑。衡諸系爭儲槽1層高度即達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），又結構複雜，並與一般方形結構供人居住或使用之房屋外觀不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，此觀諸卷附原告申請使用執照所提出之設計資料竣工圖及外觀照片即明，且造價高昂（依卷附之財產目錄載明資產總值，即第1次房屋現值核計處分所核定之現值合計2,179,147,000元），衡情其價值顯逾一般總層數為10層樓之建築物造價，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，乃屬簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，而按該作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，依法自屬有據。從而，原告指摘被告依行為時簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。
(六)另查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核。而參諸公共工程綱要規範第13篇特殊構造物，其「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」等與系爭儲槽性質相近之構造物亦均歸屬為特殊構造物，此亦有公共工程綱要規範第13篇特殊構造物相關規定附於原處分卷可憑。雖公共工程綱要規範對特殊構造物之分類標準與目的，與簡化作業要點未必完全一致，惟兩者亦非互相排斥而無重疊之可能，是雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽參照公共工程綱要規範相關之規定，認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可資評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。則原告另稱：簡化作業要點援引公共工程綱要規範的特殊構造物與使用執照的構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系爭儲槽認定為特殊構造物的判斷方式牴觸房屋稅條例第5條之規定云云，仍不可採。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「RC造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，則原告主張本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，核無足採。另被告100年房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋現值處分為基礎，並自100年2月起改按營業用稅率減半課徵系爭儲槽100年度房屋稅51,237,194元，亦無違誤。
五、綜上所述，原告主張均無可採，被告依房屋稅條例等規定，核定系爭儲槽之房屋現值2,157,355,600元，並按營業用稅率減半課徵系爭儲槽100年度房屋稅51,237,194元，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請房屋現值核計及100年度房屋稅處分均撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月30日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年5月30日
書記官林幸怡