裁判字號：最高行政法院101年判字第1022號判決
裁判日期：民國101年11月29日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
101年度判字第1022號上訴人台塑石化股份有限公司代表人 陳寶郎 訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師 孫千蕙 律師被上訴人雲林縣稅務局代表人 林瑞堂 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年5月30日高雄高等行政法院101年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17號「T-
840、T-850冷凍儲槽」（下稱系爭儲槽），於民國（下同）98年9月18日（領照日同年月21日）經雲林縣政府發給（98）雲營使字第00540號雜項使用執照，登載構造種類為「RC造」（鋼筋混凝土造），雜項工作概要欄並記載為「鋼骨造」。嗣經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依規定核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，依法核計系爭儲槽100年房屋課稅現值新臺幣（下同）2,157,355,600元，並自100年2月起改按營業用稅率減半課徵100年房屋稅額為51,237,194元，上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件訴訟標的包含對房屋現值與房屋稅爭議，財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋認為，房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內，系爭儲槽之100年度房屋現值既為應受復查之範圍，應審查其合法性。
（二）依本院61年判字第319號判例，房屋稅之稅基不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸該判例而無效。再依本院98年度判字第1477號判決、99年度裁字第531號及第532號裁定，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。又依本院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。故雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第23點規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效，行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。無論稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，或不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得考量「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，要非得以「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。（三）依房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，悉依使用執照上所記載的為準。依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。又從簡化作業要點之附表4中可知，RC造的建築物包含了油槽、倉庫、焚化爐等類型，各項工作用建築物，針對其目的本來就會有加強或合目的的設計，它們都不是住宅用建築物，但是都能夠適用雲林縣房屋標準單價表來計算房屋評定現值。故簡化作業要點第8點已考慮了超高建築物的房屋現值計算方法，無論是一般住家用房屋還是工作用建築物都有適用。而建築物若高度較高，則施工的工法可能會有所不同，結構強度、水平垂直載重設計亦會有所不同，但是都屬於RC造建築物，並不會因為建築物超高則變成特殊構造物。(四)依宜蘭縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、高雄縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第5點、新竹縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、臺中市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第4點、桃園縣政府地方稅務局簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第3點規定，原則上均以使用執照為準，例外未領使用執照或建照執照，始以現場勘定調查之資料為準。被上訴人主張其他縣市之機關對於類似槽體亦採相同方式核計其現值，對他縣市之規範意旨實有誤解。（五）被上訴人逕以系爭儲槽之結構性質，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，而認為是特殊構造物。但建築物造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，臺北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。又相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被上訴人逕以實際工料核計系爭槽體的現值者，顯失公平。而本件如適用標準單價表、折舊率與所在位址，系爭儲槽之房屋現值應為合計66,417,452元，相較於被上訴人逕以財產目錄的價值2,157,355,600元作為系爭儲槽的房屋現值者，上訴人依法算得之房屋現值僅為被上訴人計算之3%。（六）行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」（下稱公共工程綱要規範）中，第13類「特殊構造物」類別係相對於其他類成品（包括裝潢、電機、輸送系統、隔熱及防潮等）的概念，而非相對於「鋼骨造、鋼鐵造或RC造」等構造別。是以公共工程綱要規範中的特殊構造物並不是指「其他構造別」，也不是建築物之建築材料的分類基礎。甚至公共工程綱要規範中的特殊構造物還包含了被上訴人所稱一般房屋之「水族館、游泳池、浴盆及浴池、溜冰場、獸舍」及機械設備（例如儀器、儀表設備、水量計、水位計）等。又CIS分類表第13編中，所謂特殊構造物包含了「音樂練習室、三溫暖、玻璃屋等」等住家、營業用的建築物，而非指工作用的建築物，其分類的標準則以工程類別（電器工程、裝潢工程、土方工程以及港灣工程等）作為區分的對象，並不是以建材構造別作為區分對象。可見公共工程綱要規範及CIS分類表第13編中的特殊構造物根本不是簡化作業要點第16點的特殊構造物，並不會援引公共工程綱要規範或CIS分類表第13編中的特殊構造物概念，就可以說明系爭槽體與一般RC造構造別有所不同，更不會因為被歸類為特殊構造物，因此可以用實際工料計算系爭槽體的房屋現值。據此，不動產評價委員會所制訂的簡化作業要點有牴觸房屋稅條例之處等語，求為判決訴願決定及原處分（含原房屋現值之核計處分、課稅處分與復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）有關核課房屋稅房屋現值之認定係以第1次房屋現值核計處分為標準，第2年以後以耐用年限及折舊率逐年計算其價值，而不再逐年核定。系爭處分業已書明為「雲林縣稅務局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為系爭處分稅額計算基礎之理由說明，並非核算該年度房屋現值之行政處分，本件稅額現值之計算仍受前述第1次房屋現值核計處分之拘束，而系爭處分救濟之教示也僅針對稅額不服者。財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋係指，在基於程序一體性原則未對房屋現值分別確認單獨作成處分下，房屋課稅現值僅為課稅處分之理由說明，當事人不能單獨表示不服，僅得在以課稅處分為復查標的時，一併聲明不服，稽徵機關在審理課稅處分時，亦應附帶審查房屋課稅現值之計算（惟仍受第1次房屋現值處分之拘束）。準此，系爭處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年再作成核計房屋現值之處分，而被上訴人實際上系爭處分亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則上訴人主張撤銷房屋現值核計處分為不合法，應予裁定駁回。（二）系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖、照片，其建造材料與結構、施工方式和鋼骨結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事實證明系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，並非屬於雲林縣房屋標準單價表之鋼骨構造。且參照公共工程綱要規範第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。又雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法皆同，實際工料法並非雲林縣所獨創。另綜觀我國房屋評價之沿革，參照臺灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵資料之調查」規定，僅典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，經不動產評價委員會通過之「評定標準」，縱非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。（三）系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造不同，其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。本件房屋現值之評定，其適用之評定法規範均符合上位程序規範之要求，並無上訴人所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。是以，被上訴人按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤。（四）使用執照為須協力之行政處分，係上訴人依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，其規制者為建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，至其他登載事項並不產生確認效力。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別認定。是使用執照所確認之構造別，對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關職權範圍。本件爭議非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「房屋標準單價表」中構造別之適用範圍。房屋構造別與使用執照所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘實質內涵仍不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。且依簡化作業要點規定，房屋構造別應實地勘查，亦非完全以使用執照所登載構造別認定。又依簡化作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽係屬特殊構造物，故虎尾分局依法核實認定，本於職權派員實地勘查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。（五）依據簡化作業要點第16點規定，已明確界定何為房屋稅之「鋼骨造」。系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼骨造房屋並非同一類型，與要適用用途分類表之鋼骨造構造、分類第四類及用途為油槽之前提，必須是該分類表所定義之「鋼骨造」或是「鋼筋混凝土造、加強磚造」仍屬有別。亦即非以形式上雜項使用執照登載「鋼骨造」，即遽以認定與房屋標準單價表之鋼骨造為相同類型。而一般家屋與特殊構造物，不管從歷史沿革，現行各縣市實務作法及法院判決，均將二者當做不同評價群體，規範設計上係將二者分開加以訂定不同的評價方法。因此，稽徵機關在具體個案適用時，自應按不動產評價委員會所評定之估價方法，不能逆向操作反而將房屋標準單價表強行適用於特殊構造物。（六）房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。且同條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與房屋標準單價表之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。又系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，兩者並不具有可資比較性，係屬不同事物。房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，有不相同事物為相同處理之嫌，反而無法實現平等。（七）上訴人援引本院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決及99年度裁字第531號、第532號裁定，其個案事實與本件並不相同。另參照本院100年度判字第1594號判決：「本院99年度裁字第531號裁定、99年度裁字第532號裁定、98年度判字第1477號判決、98年度判字第1478號判決等先例，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為『臺中市政府地方稅務局所制定之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格』。而非認為其與房屋稅條例第11條第1項第1款之實體規範相牴觸，上訴人對此實有誤會，其主張自非可採。」是以，上訴人主張行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準，恐有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭儲槽第1次房屋現值核計處分，已經上訴人於99年度房屋稅爭執中提出，惟有關核課房屋稅房屋現值之認定係以第1次房屋現值核計處分為標準，第2年以後以耐用年限及折舊率逐年計算其價值，而不再逐年核定；且原處分業已書明為「雲林縣稅務局100年房屋稅繳款書」，其「課稅現值欄」所載數額僅為系爭處分稅額計算基礎之理由說明，並非核算該年度房屋現值之行政處分，是本件稅額現值之計算仍受前述第1次房屋現值核計處分之效力拘束。亦即，本件僅有一個100年度房屋稅之課稅處分，並不存在上訴人所主張之房屋現值核計處分，而被上訴人100年8月24日雲稅法字第1000030943號復查決定亦僅維持原來的、單一的課稅處分，對申請房屋現值核計處分之復查不予受理。準此，本件訴訟之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值核計處分作成後須逐年再作成核計房屋現值之處分，而原處分亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則上訴人主張本件訴訟標的包括撤銷房屋現值核計處分及房屋稅處分，應不足採。（二）系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓形高大建築物，作為儲存丙烷及丁烷使用，自應課徵房屋稅。又系爭儲槽顯與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同，則系爭儲槽雖其使用執照載明為「RC造」或「鋼骨造」，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造與一般鋼筋混凝土造建築物顯非同一類型，亦不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造應為特殊構造物，自無不合。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據上訴人提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並按第1次房屋現值核計處分所核定之現值按1%提列折舊，而核定系爭儲槽之房屋現值2,157,355,600元，尚非無據。（三）上訴人所舉本院98年度判字第1477號、第1478號判決、99年度裁字第78號、第532號裁定，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭儲槽之實際工料，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。惟上述裁判之事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎，尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭行政法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。又本院61年判字第319號判例事實，該件房屋為家屋，具一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，應依房屋標準單價表核計房屋現值，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不同；且該判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加以評價，此與雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實際工料法評估之情形亦不相同，本件房屋稅事件即無該判例之適用。另參照本院100年度判字第1594號判決略以：「本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決有誤。」是上訴人以該前揭裁判及判例爭執房屋現值絕不以實際工料（實際造價）評估，顯係誤解，不足為採。（四）使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核發之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載構造種類，僅屬建管單位就建物所為之分類，對於房屋稅之核課，尚不生構成要件效力。衡諸系爭儲槽1層高度即達31.87公尺（約一般總層數為10層樓之建築物高度），又結構複雜，並與一般方形結構供人居住或使用之房屋外觀不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，且造價高昂，衡情其價值顯逾一般總層數為10層樓之建築物造價，自非屬用途分類表第4類所定之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫」或「油槽」之規定，認定房屋現值。又簡化作業要點第16點規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被上訴人以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，乃屬簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，不適用房屋標準單價表有關核計房屋現值之規定，而簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬有據。（五）房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之不動產評價委員會進行評定審核。而參諸公共工程綱要規範第13篇特殊構造物，其「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」等與系爭儲槽性質相近之構造物亦均歸屬為特殊構造物。雖公共工程綱要規範對特殊構造物之分類標準與目的，與簡化作業要點未必完全一致，惟兩者亦非互相排斥而無重疊之可能，是雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點，既有意將儲槽參照公共工程綱要規範相關之規定，認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可資評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，自當予以尊重並援用，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起三十日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例第10條、第11條分別定有明文。依上開規定，納稅義務人對於稽徵機關所核計之房屋現值如有不服，本得依房屋稅條例第10條第2項之規定，申請重行核計以為救濟；惟稽徵機關依不動產評價委員會評定之房屋標準價格後，開徵房屋稅時，於繳納通知書上除應納稅額外，尚載明房屋之課稅現值，是財政部乃以74年4月15日台財稅字第14347號函釋謂：「按房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第1項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」即得於同一復查程序中，就房屋稅課稅處分及所核定之房屋現值等2處分為救濟。惟「房屋標準價格」與「房屋現值」係屬二事，房屋現值之核定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定。從而，上開函釋所指「房屋現值之計算」自係指第1次之房屋現值處分而言。
（二）本件系爭儲槽第1次房屋現值核計處分，已經上訴人於對系爭儲槽99年度房屋稅處分不服請求救濟時，一併依稅捐稽徵法第35條提起復查，並循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第359號房屋稅事件，判決駁回，嗣經上訴人提起上訴，由本院101年7月26日以101年度判字第691號判決駁回上訴人之上訴而確定。即系爭儲槽之第1次現值，已經行政訴訟實質審理認定為2,179,147,000元確定。
依上，上訴人再於系爭儲槽100年度房屋稅處分不服時，對系爭儲槽之房屋現值，據財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋，予以爭執，被上訴人以本件房屋稅繳納通知書上系爭儲槽100年度課稅現值為2,157,355,600元，僅為課稅處分之理由說明，並非行政處分，而為上訴人申請房屋現值核計處分復查不受理之決定，揆諸前開說明，即無不合。
（三）次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」分別為房屋稅條例第5條第2款前段、第6條、第7條前段所明定。又「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業用房屋按其現值課徵3％。2、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。
（四）又按，經雲林縣不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第1項授權所訂定簡化作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．㈠鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．㈣鋼筋混凝土造：建築物以混凝土配以鋼筋或鋼材建造。．．．特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」；第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」；第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」。原判決以系爭儲槽為具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓形高大建築物，作為儲存丙烷及丁烷使用，顯與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同，並以系爭儲槽雖其使用執照載明為「RC造」（鋼筋混凝土造）或「鋼骨造」，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造與一般鋼筋混凝土造建築物顯非同一類型，亦不具有一般鋼骨造建築物應有之典型特徵（如：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重），而認定系爭儲槽構造應為特殊構造物，核其認定，於法並無不合。
（五）末按，系爭儲槽第1次房屋現值確認後，其後年度之房屋稅之課徵，即應依其耐用年限及折舊率逐年遞減計算其課稅現值。原判決係於認系爭儲槽為簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」之事實前提下，以「現行『雲林縣房屋標準單價表』、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表』及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用簡化作業要點第22點及22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並按第1次房屋現值核計處分所核定之現值按1%提列折舊，而核定系爭儲槽之房屋現值2,157,355,600元，尚非無據。」已於理由中，對於被上訴人本件系爭年度房屋稅課稅現值認定所持提列折舊依據之適法性，予以說明。上訴意旨雖以系爭槽體的用途、結構與油槽近似，故在適用房屋標準單價表時可以「第四類的油槽」類別歸類之，而其折舊率即應適用3.12%計算，非被上訴人所逕行認定之1%，認被上訴人適用折舊率標準表時按使用執照上的記載去認定系爭儲槽的構造別，但在計算系爭槽體的房屋現值時卻又認系爭儲槽為特殊構造物，未依使用執照上的記載，即有前後矛盾之處，指原判決理由不備。惟雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表於99年雲林縣不動產評價委員會修正前尚無特殊構造物「儲槽」所應適用之折舊率規定，是被上訴人自無法將本件系爭儲槽歸類為折舊率標準表之特殊構造物「儲槽」之可能，其以系爭儲槽為特殊構造物，適用與該特殊構造物近似之構造別（鋼骨造）之耐用年數60年，折舊率1%，即難謂有不合。此外，雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表於99年雲林縣不動產評價委員會修正後，雖有「儲槽」構造別之規定，惟一般儲槽之耐用年數亦為60年，折舊率亦為1%；而折舊率為3.12%之儲槽，則須係油槽（包括地下油槽）、具腐蝕性儲槽，因系爭儲槽1層高度即達
31.87公尺，結構又複雜，原判決已認與一般之油槽有別，其用途又非近似，尚不能將之歸類為油槽，自無從認其折舊率為3.12%。依此，上訴人前開主張，自無可採。
（六）綜上所述，原審依其所調查之證據，認被上訴人核計系爭儲槽100年房屋課稅現值為2,157,355,600元，並自100年2月起改按營業用稅率減半課徵100年房屋稅額為51,237,194元，尚無違誤；另以被上訴人就上訴人對系爭儲槽房屋現值復查之申請，為不受理之決定，於法亦無不合，訴願決定，予以維持，為有理由，而駁回上訴人之起訴，認事用法核無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，而指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月29日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官許瑞助法官蕭忠仁法官沈應南以上正本證明與原本無異中華民國101年11月30日
書記官吳玫瑩