裁判字號：臺灣臺北地方法院95年訴字第1567號刑事判決
裁判日期：民國96年06月22日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度訴字第1567號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○選任辯護人陳盈潔律師
張建鳴律師 劉衡慶 律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第一七六五０號），本院判決如下：
主文丙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、丙○○係上齊國際有限公司（下簡稱上齊公司，址設臺北縣○○鄉○○村○○路○○號一樓）之實際負責人，並以製作員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人，竟基於行使業務上登載不實之文書之犯意，明知乙○○於民國九十一年間並未在上齊公司任職，亦未支領任何薪資，竟於九十二年一、二月間某日，利用不知情之成年記帳人員 王贊茗 ，製作九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載乙○○於九十一年間向上齊公司領取新台幣八十萬元薪資，並於同年二月六日持向財政部臺北市國稅局承辦人員行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及乙○○。
二、案經乙○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、證據能力方面：被告及其選任辯護人對於本判決所引用之下列各項證據方法之證據能力，於本院準備程序時，均表示無意見（見本院卷第三六至三七頁），且於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，茲審酌該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第一百五十九條之五之規定，得作為證據。
貳、實體方面：
一、訊據被告矢口否認有何行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：伊雖然是上齊公司之實際負責人，但伊並不認識告訴人乙○○，上齊公司之員工薪資所得扣繳憑單都是由甲○○交給會計師的，伊並未交乙○○之資料給會計師云云。惟查：㈠被告丙○○確為上齊公司之實際負責人，且告訴人乙○○於
九十一年間並未在上齊公司任職，亦未支領任何薪資，然於九十二年一、二月間某日，由不知情之記帳人員王贊茗製作九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛載告訴人乙○○於九十一年間向上齊公司領取八十萬元薪資，並於同年二月六日持向財政部臺北市國稅局承辦人員行使等事實，業據被告供陳不諱（見本院卷第十三頁至第十九頁），且經告訴人乙○○於偵查中證述明確（見九十五年度偵字第二二六六號卷第七五至七七頁），並有財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所九十五年十二月十八日北區國稅新莊二字第０九五一０三五八五五號函暨函附之九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、及財政部台北市國稅局九十一年度綜合所得稅核定通知書各一份在卷可稽（見本院卷第三九至四十頁、偵卷第八頁），此部分事實，應殆無疑義，是本件尚應審究者，乃被告是否即為利用不知情之王贊茗製作前開不實扣繳憑單之行為人。
㈡被告雖辯稱：伊並未交付告訴人乙○○之報稅資料予甲○○
或王贊茗云云，然證人甲○○則到庭結證稱：我是經朋友介紹認識被告，大約四、五年前，被告有一家上齊公司需要記帳業者，我就請我堂弟王贊茗幫我處理，他是會計事務所記帳業者，被告當時交給我的是一般公司資料，應該是上齊公司的營利事業登記證、公司大小章、公司成立之股東名冊、發票，至於是否有員工薪資請領清冊，我沒有印象，因為我不是本業的人，之後被告與王贊茗就交付資料之事如何溝通我就不知道，如果王贊茗需要知道上齊公司員工薪資領取的資料，就需要跟被告洽詢等語（見本院九十六年四月三十日審判筆錄第二至五頁），且被告於本院審理中亦自承：文件是由伊交給甲○○，應該報稅之資料都有交給他，包括我的身分證影本等語（參見同上筆錄第五頁），佐以證人甲○○與上齊公司並無任何關連，上齊公司九十一年度營利事業所得稅若干，亦非其所需置問，衡情證人甲○○豈有甘冒涉犯刑事責任之風險，而無故指示王贊茗虛偽填製上齊公司不實扣繳憑單，反觀被告乃上齊公司之實際負責人，且其設立上齊公司之目的係供其在外接業務需開立統一發票予客戶報帳之用，此業據其到庭供述甚詳（見本院九十六年六月八日審判筆錄第四頁），從而其以上齊公司名義開立統一發票之營業收入，自有虛報員工薪資支出以降低營利事業所得稅之犯罪動機，已甚為灼然，顯見上開扣繳憑單之製作，應係由被告指示不知情之記帳人員所製作甚明。
㈢又被告之選任辯護人雖具狀陳稱：甲○○即係被告所指自稱
「 小五 」、並冒用 吳慶豐 之身分證件擔任上齊公司股東之人，並非完全與上齊公司毫無關連，且被告交付營利事業登記證、公司大小章、股東名冊給甲○○係為辦理貸款，並非為報稅云云，然徵之被告於本院傳喚證人甲○○到庭與之對質時，均未支字提及甲○○即為冒名登記為上齊公司股東之人，且亦未能提出相關證據資料以供本院調查，其空言為上開所辯，已難遽信為真。再矧之被告於本院審理中先供稱：上齊公司之員工薪資所得扣繳憑單是由伊朋友交給會計師，資料是由伊交給我朋友「小五」，另九十五年度訴字第六七一號案件中九十年度、九十一年度員工 鄭怡萍 於上齊公司之薪資所得扣繳憑單是伊委請會計師製作的等語（見本院卷第三六頁背面），嗣並供稱：報稅之資料伊應該都有交給甲○○，九十五年度訴字第六七一號案件中二張扣繳憑單甲○○如何做成，伊沒有印象，這兩筆金額只是報稅，伊沒有實際領得薪資云云（見九十六年四月三十日審判筆錄第五頁），顯係自承其事先即知悉或指示甲○○轉交不知情之記帳業者代為製作員工鄭怡萍之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核與被告之選任辯護人所稱：被告交付上開文件予甲○○係為辦理貸款云云，大相逕庭，委不足採。況將公司營利事業登記證、大小章、股東名冊等相關資料交付予記帳業者，如何能辦理貸款，亦甚為可疑；且被告於本院審理中亦供稱：上齊公司之員工薪資支出與甲○○並無關係等語（見本院九十六年六月八日審判筆錄第五頁），而縱證人甲○○確有冒名「吳慶豐」擔任上齊公司股東，然其既未使用真實姓名，上齊公司依法所應繳納之稅賦亦與之無涉，實難認上開犯行係由甲○○自行指示記帳業者為之甚明；是選任辯護人上開辯護要旨，應非可採。
㈣綜上所述，被告前揭所辯，顯係卸責之詞，不足採信，至其
虛報告訴人於上齊公司之薪資所得何以為八十萬元、是否超過上齊公司九十一年度之營業收入，或其個人基於財務規劃而有考量，而非僅為上齊公司節稅之單一目的而為之，即非所問。本案事證明確，被告行使業務登載不實之文書，至堪認定，應依法論科。
二、被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，同年二月二日公布，並於九十五年七月一日施行，修正後即現行刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實之文書罪，法定刑為三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。而修正後刑法施行法增訂第一條之一規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」比較修正後刑法施行法第一條之一第二項與罰金罰鍰提高標準條例第一條，因對於上開行使業務登載不實之文書罪之最高額度規定均屬相同，並非刑罰法令之變更，無刑法第二條第一項比較新舊法之適用，應適用裁判時之刑法施行法第一條之一（最高法院九十五年度第二十一次刑事庭會議決議參照）。另刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實之文書罪，所得科處之罰金刑最高均為新臺幣三萬元，最低則為新臺幣一千元，與被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元相比較，新舊法關於前開行使業務登載不實之文書罪所得科處之罰金刑最高額並無不同規定，然新法將前揭二罪罰金刑之最低額提高為一千元；因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於刑法第三十三條第五款規定科處罰金刑之法律較有利於被告。
三、被告為上齊公司實際負責人，營利事業填製扣繳暨免扣繳憑單，係其附隨於業務所製作，屬業務上所掌之文書，且為被告繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人。又員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院九十二年臺上字第一六二四號判決參照）。被告委請不知情之記帳業者虛報告訴人九十一年度之薪資所得，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，持向稅捐機關承辦人員行使，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實之文書罪。被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之成年記帳人員製作及行使不實之扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯；公訴意旨認被告所為應係涉犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造文書罪嫌，似有誤會，惟經蒞庭公訴人當庭更正起訴法條（參見本院九十六年四月三十日審判筆錄第一頁），本院自得逕予審就；至公訴意旨認被告前揭所為，另涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之逃漏稅捐罪嫌。惟查，按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪（參照最高法院九十五年度台上字第六七五六號判決要旨）。而本件上齊公司並未依法辦理九十一年度營利事業所得稅結算申報，而係由財政部台灣省北區國稅局逕行核定，自無涉虛增成本費用逃漏營利事業所得稅之情事，有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所九十五年十月二十三日北區國稅新莊一字第０九五一０三０三二六號函一份在卷為憑（見本院卷第十六頁），依前所述，即不能繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪，且經公訴人當庭減縮此部分犯罪事實，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。爰審酌被告前有違反商標法前科之素行，有台灣高等法院被告前案紀錄表可參、犯罪之動機、目的、虛報他人薪資所得，造成告訴人損害、及影響稅捐機關核課稅捐之正確性，犯罪後否認犯行，飾詞圖卸之態度，兼衡其品行、生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑。次查，有關易科罰金之折算標準，除刑法第四十一條第一項有所修正外，罰金罰鍰提高標準條例於九十五年四月二十八日修正，並自同年七月一日起生效施行。修正前之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，再依據修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條：「依刑法第四十一條易科罰金或第四十二條第二項易服勞役者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」之規定，被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元、二百元、三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元、六百元、九百元折算一日。惟九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段規定修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，另新修正之罰金罰鍰提高標準條例則刪除原本第二條之規定。是以比較新舊法結果，自以舊法所定之易科罰金折算標準有利於被告，故應適用修正前刑法第四十一條第一項前段，及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，對被告較為有利，應依修正前刑法第四十一條第一項規定諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條，第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳重言到庭執行職務中華民國96年6月22日
刑事第十三庭審判長法官吳佳薇
法官鍾素鳳法官郭顏毓以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀(應抄附繕本)。
書記官周小玲中華民國96年6月25日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。