裁判字號：最高行政法院91年判字第618號判決
裁判日期：民國91年04月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第六一八號
原告慶峯水產股份有限公司代表人甲○○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十八日台八十九訴字第一二○八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）一、
五六六、六七九元。被告初查以其列報應付費用中，應付豐誠、豐億、豐菖、豐鴻等四家漁業公司之利息、佣金計三、四三七、四六三元，均已逾五年尚未給付，乃轉列其他收入，核定其他收入為五、○○四、一四二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、系爭應付費用（付息）之消滅時效尚未完成，依據權責發生制之精神，自無轉列收入之理：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．」、「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄．．．」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令」分別為所得稅法第二十二條、商業會計法第十條、中央法規標準法第十一條所明定。「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳」，雖為所得稅法施行細則第八十二條第三項暨查核準則第一百零八條之一所明定，但依前揭中央法規標準法第十一條之規定，仍應符合所得稅法第二十二條暨商業會計法第十條「權責發生制」之規定，始為有效。又「．．．查核準則第一百零八條之一關於民營事業帳載應付未付科目內之款項，如逾越民法第一二七條規定期限者，應轉列其他收入科目規定之適用，應以其消滅時效之完成為要件」，為財政部六十三年十二月五日台財稅第三八八九三號函釋在案（惟該函釋並未編入行為時之所得稅法令彙編）。而系爭應付費用雖已逾五年尚未支付，惟簽證會計師於補充說明時業已述明「依民法第一二九條規定，消滅時效因請求、承認或起訴而中斷，前揭債務每年於會計師查帳時均經發函詢證在案，故宜視為時效中斷」。且依民法第一百三十七條「時效中斷者，自中斷之事由終止時，重行起算」暨同法第一百二十六條「利息．．．其各期給付請求權，因五年間不行使而消滅」之規定，系爭應付費用之債權人，其請求權之消滅時效因原告（債務人）之承認而中斷，則原告之系爭債務仍應負償還之義務，其債務因消滅時效完成之收益自屬尚未（確定）發生，依前揭所得稅法第二十二條及商業會計法第十條之規定，自無調整轉列其他收入之理。原處分遽依所得稅法施行細則第八十二條第三項予以轉列其他收入，顯屬曲解法令，應無可採。二、因經營虧損致應付款項未能支付者，不適用查核準則第一百零八條之一轉列收入：按「營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零八條之一有關營利事業帳載應付未付科目內之款項，逾二年應轉列其他收入科目之規定，旨在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅。惟營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付時，如依上開規定責其轉列其他收入課稅，將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，顯不合理，應俟清算時再依法處理，不適用上開準則規定辦理。」為財政部七十年七月二十一日（七十）台財稅第三五九五七號函釋規定在案。雖該函釋未列入行為時之所得稅法令彙編內，但其法理顯屬允當，且符合租稅公平原則，其法理自無不得援引適用之理。再者「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」為鈞院五十二年判字第三四五號判例闡明在案，是以營利事業因經營虧損致應付款項未能支付者，如強將其轉列其他收入課稅，增加不應繳納之稅負，顯然違反租稅公平之原則。原告業已連續虧損多年（截至民國八十五年度止累積虧損達新台幣一六○、三六七、七三三元已數倍於股本）為被告所認，奈被告漫以財政部七十年七月二十一日台財稅第三五九五七號函釋並未編入八十三年版所得稅法令彙編為由，否准援引適用，顯與前揭鈞院五十二年判字第三四五號判例之精神相違，難謂適法。三、「營利事業應付未付科目內之款項，如逾期二年尚未給付，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，就其給付之數額列為給付年度之營業外支出。依所得稅法第四十九條第二項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，即可視為實際發生壞帳損失，於收回時再就其收回之數額列為收回年度之收益，為徵納雙方公平起見，營利事業所得稅結算申報查核準則第一○八條之一乃規定，凡逾二年尚未清償之應付未付款項，亦應轉列為收入，俟實際償付時，另按損費列帳，該條規定純為查核營利事業所得稅而設，與民法規定之消滅時效無關」雖為財政部六十七年十月二十六日台財稅第三七一八七號函釋在案。惟該釋函並未列入行為時之所得稅法令彙編，除非經財政部重行核定，一律不得援引適用（財政部八十三年八月三十一日台財稅第0000000000號函參照。而被告於駁回原告之理由中引用該函釋之規定，卻不述明其函釋依據，其暗渡 陳倉 曲解法令之企圖，昭然若揭。又被告若認為前揭財政部六十七年十月二十六日台財稅第三七一八七號函釋之法理仍有援引適用之餘地，則同為未列入法令彙編之前揭財政部六十三年十月五日台財稅第三八八九三號暨七十年七月二十一日台財稅第三五九五七號函釋之法理自亦有援引適用之餘地。否則，被告對其有利之函釋即予引用，對其不利之函釋則不准援引適用，類此選擇性之准否，顯失公允。況且前揭函釋所稱「應收債權逾期二年經催收未收取後即可轉列損失，故為徵納雙方公平起見，故規定應付款項逾二年即應轉列收入」。惟查前項債權轉列損失，尚有「經催收未收取」之要件，而應付款項逾二年必需轉列收入，並無任何條件，顯然亦非被告所稱「為徵納雙方公平起見」，仍屬差別待遇。是以原告認為「消滅時效完成」，應為「應付款項逾期未付轉列收入」之要件，始能符合公平原則。又所得稅法施行細則第八十二條第三項之規定並無法源依據或立法授權，且所得稅法施行細則第八十二條第三項暨查核準則第一百零八條之一之規定，既非特別法，自無排除民法適用之理由。再者「關於人民權利義務者，應以法律定之。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」分別為中央法規標準法第五條及第六條所明定。前揭所得稅法施行細則第八十二條之一及查核準則第一百零八條第三項之規定，自屬關於人民權利義務之事項，其規定顯屬增加法律所無之負擔，與前揭中央法規標準法第五條及第六條，難謂無違，自無可採。四、綜上，本案系爭應付費用其請求權之消滅時效尚未完成，依權責發生制之會計基礎，顯無調整轉列其他收入之理，請求將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：原告主張，系爭應付費用之消滅時效尚未完成，依據權責發生制之精神，自無轉列收入之理，被告核定所依據法令，無法源依據且違反中央法規標準法第五條及第六條之規定云云。查依所得稅法施行細則第八十二條第三項規定，凡逾二年尚未給付之應付未付款項，即應轉列為其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。該項規定純為查核營利事業所得稅而設，與民法規定之消滅時效無關，而該細則係依所得稅法第一百二十一條規定授權立法，其法源自無庸置疑，且與行為時所得稅法第二十二條及商業會計法第十條之規定並無違背，亦未違反中央法規標準法第五條及第六條之規定。又其主張因經營虧損致應付款項未能支付者，參酌財政部七十年七月二十一日台財稅字第三五九五七號函釋，免轉列其他收入乙節，查該函釋，並未列入財政部編印之八十三年版所得稅法令彙編，應不再援引適用。綜上所述，被告原核定洵無不合，原告屢執前詞絮絮置辯，顯無可採。據上論結，本件原告之訴並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付者，再以營業外支出列帳。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第八十二條第三項所明定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）一、五六六、六七九元。被告初查以其列報應付費用中，應付豐誠、豐億、豐菖、豐鴻等四家漁業公司之利息、佣金計三、四三七、四六三元，均已逾五年尚未給付，乃轉列其他收入，核定其他收入為
五、○○四、一四二元。原告不服，以其因多年鉅額虧損而無力償還應付費用，請參酌財政部七十年七月二十一日台財稅字第三五九五七號函釋之精神，免轉列其他收入，又系爭應付費用於每年會計師查帳時均發函詢證在案，其消滅時效因中斷而未完成，不應予以轉列為其他收入，被告未將系爭應付費用調整轉列為債權人之其他損失或呆帳，亦失公允云云。申經復查結果，以依行為時所得稅法施行細則第八十二條第三項規定，凡逾二年尚未給付之應付未付款項，即應轉列為其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，該項規定純為查核營利事業所得稅而設，與民法規定之消滅時效無關。又財政部七十年七月二十一日台財稅字第三五九五七號函釋，並未列入財政部編印之八十三年版所得稅法令彙編，應不再援引適用，至系爭應付費用未調整為債權人之呆帳損失一節，須按各債權人申列情形依法認定，與本案無關，乃未准變更。原告復以依行為時所得稅法第二十二條及商業會計法第十條規定，系爭其他應付費用並無調整轉列其他收入之理云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以依行為時所得稅法第四十九條第五項第二款及第六項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。為課稅公平起見，乃有同法施行細則第八十二條第三項之規定，該規定純為核計營利事業課稅所得額而訂，與民法規定之消滅時效無關，且與行為時所得稅法第二十二條及商業會計法第十條之規定並無違背，遂駁回其訴願、再訴願。經核並無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：㈠行為時所得稅法第二十四條第一項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實課稅、公平課稅之目的。同法第二十二條第一項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。同法第四十九條第五項第二款、第六項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。同法施行細則第八十二條第三項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」蓋因應付費用或損失逾二年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引同法第四十九條規定相配合，符合同法第二十四條規定之旨意，並無違同法第二十二條規定之精神，足資適用。㈡、原告就系爭應付費用已經逾二年尚未支付，被告予以轉列其他收入，依上述規定與說明，尚無違誤。此為客觀逾期未給付之事實而生應予調整之結果，與原告是否有給付能力無關。至於系爭應付利息佣金是否已因消滅時效之完成，涉原告得否拒絕給付，與本案之判斷無關，不生排除民法適用之問題。㈢被告復查決定引據前引所得稅法施行細則第八十二條第三項規定，無關財政部函釋。至於原告所指應適用財政部七十年七月二十一日台財稅第三五九五七號、六十三年十月五日台財稅第三八八九三號函釋，既非財政部規定應適用者，其內容又不符首引法條之意旨，非可適用於本案。從而被告復查決定維持初查核定將系爭費用轉列其他收入項下，按諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年四月二十六日