裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第191號判決
裁判日期：民國91年12月18日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一九一號
原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○訴訟代理人 邱明洲 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人己○○局長訴訟代理人癸○○
壬○○辛○○右當事人間因遺產稅事件，不服財政部中華民國九十一年一月二十五日台財訴字第０九０００五二四五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告之被繼承人 蔡宗坤 於民國（下同）八十四年九月二十日死亡，原告於八十五年六月十九日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）九、五五八、二八五元，經被告查獲原告未將被繼承人所遺現金三四、三七二、一００元及死亡前三年內贈與之財產四四０、三一０元據實合併申報，經初查核定遺產總額四四、三七０、六九五元，遺產淨額二八、七七０、六九五元，應納稅額七、一八七、三二九元，漏稅額七、一八七、三二九元，並處所漏稅額一倍之罰鍰七、一八七、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，追減遺產總額一、五０
０、０００元及罰鍰四九五、０００元，原告猶未甘服，就國外未償債務二八、
五九二、一００元及調增國內現金遺產三、０００、０００元等二項目，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於併入遺產總額現金三一、五九二、一００元及罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件國外未償債務應准許扣除：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」、「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，並應取得所在地中華民國使領館之簽證；其無使領館者，應取得當地公定會計師或公證人之簽證，自其應納遺產稅或贈與稅中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」、「第一條及第三條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：．．．六、金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十一條第一項、第九條第一項第六款、第十七條第一項第九款所明定。
（二）次按遺產及贈與稅法第十七條第二項前段及中段「不適用前項第一款至第七款規定」、「前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限」，其適用對象係指被繼承人具有左列情形之一者：１、經常居住中華民國境外之中華民國國民（以下簡稱境外國民）２、非中華民國國民（以下簡稱非國民）。揆其立法理由為：第十七條第二項規定對於被繼承人如為境外國民，或非國民，其未償債務以在境內發生者為限，係因在中華民國境外之財產並不課稅，因此將境外發生之各項稅捐、未償債務等予以排除，不准扣除，僅准許扣除境內發生之未償債務，以求課稅財產和債務扣除彼此對稱（按：對境外國民或非國民僅課徵境內遺產，准許扣除境內未償債務；境外遺產不課稅，境外債務不准扣除。對經常居住境內之國民，因境內、境外之遺產全部課稅，則境內、境外之未償債務均准許扣除）。又從第十七條第二項之扣除限制，係從第一項「第一款至第七款」，緊接著「第八款至第十一款」之排列順序，可以看出從「第一款至第十一款」，涵蓋第十七條第一項全部款次，其適用對象自應侷限於１、境外國民，或２、非國民。但對於經常居住境內之國民，並不適用。
（三）本件系爭債務係被繼承人分別於八十年六月一日、八十一年五月一日、六月一日及八十二年六月一日向ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ借款，共美金八００、０００元，而於八十五年一月返還，此有被繼承人親筆簽名之借據，及洛杉磯辦事處所出具返還借款證明書。而償還借款之銀行存款二八、五九二、一００元，於八十四年九月二十日蔡宗坤死亡時，遺留在 蔡宗德 美國ＧｅｎｅｒａｌＢａｎｋ銀行存款帳戶（再轉交給戊○○償還前開債務），依前揭法條規定，該銀行存款係蔡宗坤在中華民國境外財產，應併入中華民國境內遺產課稅，系爭境外債務二八、五九二、一００元則應自遺產總額中扣除，再依同法第十一條第一項但書規定意旨，基於國際慣例，為免國際間重複課稅，可扣抵境外稅額，可扣抵數之限額為加計境外遺產而增加之應納稅額。（參見 王建煊 著租稅法八十六年九月版第五三七、五三八頁）。按遺產稅為達到量能課稅目的，乃採累進稅率；又在國際間兩個不同之課稅主體，欲對同一課稅標的，如遺產等課稅時，將會發生重複課稅，因此依國際慣例，在國外所納之稅款，准許在本國應納之稅額中扣抵，以避免國際間因採屬人主義課稅，而產生重複課稅現象（參見王建煊著租稅法八十六年九月版第五三五頁）。本件被告舉營利事業所得稅為例：以營利事業總機構在中華民國境內者，其境外所得之計算和國外稅額扣抵方式，指出「境外所得」係採扣抵法；換言之，「境外所得」應合併本國所得課稅，惟國外稅額亦應准許扣抵。此處應注意者，合併到本國課稅者，為「境外所得」，係指境外收入減除境外成本、費用、損失後之餘額而言，而非指「境外收入」。依修正後遺產及贈與稅法第十一條，係參酌所得稅法之「國外租稅扣抵」立法精神而訂立，被告主張同條之境外遺產，係指境外遺產總額，改採「扣抵法」，係由修正前採「減除法」簡化而來。所謂修正前「減除法」係指境外項目中，境外遺產總額減境外第十七條第一項第五款至第八款規定之各項扣除額後之境外遺產淨額。惟查，基於遺產及贈與稅法參酌所得稅法國外租稅扣抵辦法，應本於「對等精神」，併入本國課徵所得稅者，係指「境外所得」，而非「境外收入」，則併入本國課稅之境外遺產，自應係指「境外遺產淨額」始為相當，並非「境外遺產總額」（因所得稅法之境外成本、費用、損失等扣除項目，相當於遺產稅之境外未償債務等扣除項目）。又所謂「扣抵法」係指「國外稅額」扣抵因加計國外遺產所增加之稅款而言，「減除法」所減除的是自「境外遺產總額」之減除項目，兩者減除基礎不同，無從比較。被告將稅額「扣抵法」和遺產總額「減除法」相混淆，如此將會產生境外遺產總額和所得稅法之境外所得（指淨額）不對等，嚴重曲解立法時參酌之本意。
（四）被告指出六十二年修正通過遺產及贈與稅法第十七條條文中，行政院原提草案條文遺產稅法第十七條第一項第六款「被繼承人死亡前五年內贈與之土地，依本法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，其於贈與時已納之贈與」，因與同法第十一條有重複之處而被刪除，從而主張依「明示其一，排除其他」之見解。惟查，被告所指行政院原提草案條文與本件並不相干。因為贈與稅係六十二年二月八日新開徵之稅目，該第六款被刪，純係與第十一條有重複之故。遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款係喪葬費用，因此經常居住境內之國民，其喪葬費用，不論在境內或在境外發生，均准許定額扣除。惟若被繼承人為境外之國民，或非國民，因僅對其境內財產課稅，其在境內發生之喪葬費用，始「相應」准許認列；若在國外發生之喪葬費，則不予扣除，以求對稱。本件未償債務與喪葬費之列報規定，同樣在第十七條第一項和第二項出現，正足以說明「在境內發生之未償債務」准許扣除者，其適用對象僅限於境外國民，或非國民，不及於境內之國民。若依被告之見解，對於經常居住境內之國民，其喪葬費之列報，豈非「以境內發生者為限」？但立法意旨並非如是。惟被告認為同法第十七條第二項中段，「前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限」，統統適用於「經常居住中華民國境內之中華民國國民」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民」、「非中華民國國民」，並指稱原告所舉喪葬費係定額准予扣除，與未償債務之性質不同，尚無援引適用之規定，則試問：１、「經常居住中華民國境外之中華民國國民」、「非中華民國國民」在國外死亡，喪葬費支出全部在國外所發生，能否享受定額一、０００、０００元之列報扣除？２、「經常居住中華民國境內之中華民國國民」在國外死亡，在國外所發生之喪葬費支出，能否在一、０００、０００元之限額內列報扣除？如果第一道問題，答案是：不准許列報；而第二道問題，答案卻是：准許列報一、０００、０００元。那麼，第二道題與被告主張境外發生之喪葬費不能扣除是否矛盾？兩者間答案為何不同？是否和被繼承人死亡時採「屬人主義」或「屬地主義」有關？未償債務與喪葬費性質容或有所不同，但這兩者同樣列在同法第十七條第二項中段，同屬遺產之扣除項目，它們在遺產及贈與稅法上的扣除效果，有何不同？
（五）本件訴願決定書理由，雖未明確表示「境外債務」可以自遺產總額項下扣除，但也沒有明白指出不能扣除，祗在「該債務之真實性」上，加以質疑。若稅法立法意旨果真不能扣除，則不論境外債務是真、是假，一概都不能扣除，財政部可以用明確字眼駁回本案，何必浪費時間審核該債務之真實性？由此可推論，該境外債務可以扣除，才會產生債務真實性之探究。被告在九十一年七月五日準備庭，舉出七十八年十月十七日判字第二一六五號判決，主張被繼承人死亡前未償債務之扣除，以在境內發生者為限。惟查該判決，並非判例，祗對該個案有拘束力，對本件並不生拘束力問題；況且該判決理由書指出，「黃０時先生旅居美國二十餘年」，黃０時死亡時之身份，自屬「經常居住中華民國境外之中華民國國民」，或「非中華民國國民」甚明，與本件「經常居住中華民國境內之中華民國國民」蔡宗坤，身份並不相同，適用法令有別，被告援用該判決，自屬誤解。
（六）查Ｆｏｒｌｉｍ國際公司係屬獨資企業組織，並非「公司」組織，此在Ｆｏｒｌｉｍ國際企業一九九一年及一九九二年財務報表，重要會計政策摘要營業性質與會計基礎及所得稅項下，均有註明：Ｆｏｒｌｉｍ國際公司，屬獨資企業．．．，本企業本身並非繳納聯邦與州所得稅之納稅團體等可證。按公司組織，係獨立作為繳納聯邦與州所得稅的納稅主體，而Ｆｏｒｌｉｍ國際企業並非公司組織，僅為獨資企業，因此並不成為繳納所得稅的納稅主體，謹此陳明。又獨資企業發生資產不足以清償負債時，獨資資本主應負無限清償責任。本件Ｆｏｒｌｉｍ獨資企業在一九九一年、一九九二年底已發生資不抵債情事，縱令如被告所言，系爭債務為Ｆｏｒｌｉｍ獨資企業所舉借，但蔡宗坤對於該債務仍應負無限清償責任，自屬蔡宗坤生前未償債務甚明。
（七）財政部訴願決定理由書指出，我國駐洛杉磯辦事處所出具公證人ＪＥＮＮＹＬＥＵＮＧ簽字屬實，但對於「文件內容不予證明」乙節。經查，我國駐外辦事處對於簽證事項所出具之公文書，均會加註「對於文件內容不予證明」之字句，即便當事人提出畢業證書請求簽認，照樣加註該文句。原告已提出蔡宗坤在死亡前三年所親自立下之借據，並有Ｆｏｒｌｉｍ國際企業（獨資企業）一九九一年十二月三十一日資產負債表應付票據美金五００、０００元、一九九二年底資產負債表應付票據美金八００、０００元，揭露借貸事項在卷可按，ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ本人在我國駐洛杉磯辦事處公證人面前簽名證實已經收回貸出之款項，則該借貸事證明確，並無訛誤。被告欠缺具體事證推翻該債務之真實性，只以一句「文件內容不予證明」對抗原告，不足以服人。
二、國內未償債務部分：
（一）本件國內債務三、０００、０００元，係因被繼承人蔡宗坤生前處分港香蘭藥廠公司股票價款三八、四００、０００元之一部份，蔡宗德受蔡宗坤之託，在八十四年六月七日代為提領蔡宗坤在第一銀行台南分行銀行存款三、０００、０００元，再交付蔡宗坤自行處理。被告主張蔡宗坤提領三、０００、０００元係在八十四年六月七日，當時蔡宗坤人在醫院住院中（八十四年六月五日住院至六月二十四日出院，復於七月三日住院迄九月二十日死亡）。根據醫院診療結果報告，腹腔鏡膽囊切除術後，產生大量腹水，定期排除腹水，無法下床，需家人幫忙，蔡宗坤在生病期間，家屬代為提領巨額存款，而無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情。惟查，蔡宗坤重病無法自行處理事務期間，係在死亡（八十四年九月二十日）前幾天，當時人在加護病房，至於在八十四年六月五日到六月二十四日住院期間，蔡宗坤活動自如，一如常人，並非無法下床，而且經常請假回家洗澡、休息，有醫院證明可查，被告指稱蔡宗坤無法下床，與事實不符。縱令如被告所稱蔡宗坤無法下床，需家人幫忙，但「無法下床，需家人幫忙」並不代表是病重到「無法自行處理事務」之地步，因此並無礙於蔡宗坤在八十四年六月七日自行處理銀行存款。依前揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，本件原告對存款用途，依法不必負舉證責任。被告卻責令原告舉證顯係於法無據，並以原告無法說明為由，補稅科罰，違背舉證責任法則。又系爭現金三、０００、０００元，在蔡宗坤死亡之時（八十四年九月二十日），並不在蔡宗坤銀行存摺內，原告根據蔡宗坤死亡日所遺留之銀行存摺餘額，申報遺產，何來漏報遺產現金之有？若被告果欲對系爭現金三、０００、０００元課稅，應就此負舉證責任，證明系爭現金在蔡宗坤名下，始能補稅科罰，否則，即屬違法。另被告向乙○○、甲○○○、蔡宗德等三人調查，並核對筆跡結果，證明蔡宗坤生前資金往來，皆係蔡宗坤本人自理，或委由蔡宗德代為處理，原告並不清楚，為被告所明知。本件原告之一乙○○對於資金用途，並無舉證義務，但仍應被告之要求，協力調查蔡宗坤賣出股票價金之資金來龍去脈，經事後逐筆追查結果，全部價金三八、四００、０００元中，除系爭三、０００、０００元之外，其餘均交待的清清楚楚，並無任何隱瞞，有被告調查紀錄在卷可按。且系爭三、０００、０００元，係由蔡宗德提領後交給蔡宗坤自行處理，並無回流到任何繼承人帳戶，以上之事實，均經被告查證屬實。乙○○既未參與蔡宗坤生前資金往來事務，又盡其所能的協力被告調查清楚，僅餘系爭現金三、０００、０００元而已。但被告卻未善盡調查之能事，在欠缺具體課稅事證下，徒以無法舉證償還確實對象為理由，採「臆測課稅方式」作為課稅依據，純以八十四年六月七日提領之銀行存款推論，而捨棄蔡宗德、乙○○之陳述不予查明，逕予補稅科罰，顯然違法。
（二）依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，被繼承人死亡前，「在重病無法處理事務期間」，被繼承人銀行存款被人提領，繼承人對被提領之存款，無法證明其用途，該存款列入遺產課稅。所謂「重病無法處理事務」係指昏迷而無自主之意識能力而言。當被繼承人病重而無法自己處理事務之情況下，被繼承人名下存款被提領，合理推測應是繼承人所為之行為，繼承人應負舉證證明存款用途；若無法證明資金用途，其意圖逃避遺產稅甚為明顯，依財政部見解及現行實務處理方式，也不過是補稅，尚不發生漏稅罰問題。本件並無規避稅賦意圖，且依法應由被告舉證，原告不必負舉證責任，卻被補稅科罰。兩者相比，意圖規避遺產稅，而繼承人無法舉證者，其情節為重；本件並無規避稅負意圖，且應由被告舉證者，其情節為輕。情節輕重分明，補稅科罰應有不同。而本件情節較輕，豈有從重另予科罰之理？被告將輕重倒置，顯然違背「舉重以明輕」原則，亦與遺產及贈與稅法施行細則第十三條「補稅不罰」立法意旨有違。
三、罰鍰部分：
（一）「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第四十五條定有明文。「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」亦為同法施行細則第十三條所明定。「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」亦分別為行政程序法第六條、第十條、第四條、第八條及第九條所明定。「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴願。」、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」復為行政訴訟法第四條第一項、第二項所明定。
（二）查蔡宗坤八十四年九月二十日死亡，其境外債務卻早在死亡前幾年之一九九一、一九九二年即已存在，有美國會計師事務所出具Ｆｏｒｌｉｍ獨資企業財務報表可證，更有蔡宗坤親自簽名之借條，和ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ在駐洛杉磯辦事處親簽之字據可稽。這些報表、借條、償還事證，早在被告調查時，即已檢陳附卷，無一可以事後造假。蔡宗坤在死亡前之八十四年九月一日、二日匯出水單上，匯款性質明載著「償還國外借款」，又取有ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ親到駐洛杉磯辦事處簽認文件，如此之流程，還不足以作為具體償還事證嗎？至於借入流程是蔡宗坤本人方始明瞭之事，又早在死亡前幾年借入，原告無從知悉，亦無法舉證。原告對於蔡宗坤債務發生原因和用途，本無舉證責任，有最高行政法院即原行政法院六十年度判字第七六號判例可按。而原告也盡所能舉出蔡宗坤經營Ｆｏｒｌｉｍ獨資企業虧損而對外舉債，有卷附蔡宗坤借條、財務報表紀錄之證據。被告除了「文件內容不予證明」之定稿字句外，掌握了那些具體反證，證明系爭債務虛偽不實？被告本應承擔舉證責任而不為，對原告具體舉證，也無法反證推翻，卻空口指責原告證據不足，難以服人。被告自知提不出具體反證，證明系爭債務虛偽不實，只能說未償債務「以在境內發生者為限」，一了百了，反正，債務真實，也不能認列，由此更足以推論，被告自認為系爭債務為真正。
（三）本件補稅科罰合計一三、三八四、六二九元，遠大於國內遺產總額五百餘萬元，原告無力繳納，逾期未繳，因欠稅被催逼，把遺產中僅餘下之股票價值五、
一五三、一三五元，充當實物申請抵繳。惟被告所屬新化稽徵所拒絕，要求以遺產現金完稅。原告不服，經向財政部提起訴願，嗣經新化稽徵所「自我審查」認為，原告主張境外現金，早已充作償債之用而無存，事實上已無該遺產現金，但因受限於稅法規定不能扣除之事實，為有理由，乃准予實物抵繳五、一
五三、一三五元確定。新化稽徵所為本件遺產稅原始調查單位，自始舉不出該債務虛偽不實之事證。如今認為原告主張有理由，准許實物抵繳，足資證明新化稽徵所認定系爭債務為真正，作為准據。新化稽徵所雖隸屬於被告，但就原告而言，新化稽徵所與被告係屬同一機關，新化稽徵所既已認定償還境外債務屬實，係屬被告對原告有利主張之事證，依前揭行政程序法第四條、第八條規定，被告應受到自我之拘束，自不得更為相反之主張，而不利於原告。
（四）遺產及贈與稅法第十七條規定，所謂各項扣除額，諸如本件境外債務，係指應符合遺產及贈與稅法所規範，但因受限於稅法規定，不能扣除而被補稅，但就民法概念，仍為法律上所謂之債務，補稅已屬冤枉，何況，還被科處一倍罰鍰，其結果與債務虛偽不實，並無二致。行政機關對於情節輕重不同，應有不同之罰免，始符合行政科罰之目的，惟被告不問情由輕重，卻科以相同之罰鍰，讓原告遭受較不利之差別待遇，如此，何異於「縱人為惡」，被告違反行政程序法第六條「平等原則」，以及第十條「目的性裁量」原則甚明，被告未受前揭法律及一般法律原則之約束所為之科罰，顯有逾越權限之違法。又漏稅罰是以有「所漏稅額」作為科罰要件，本件遺產稅申報時，蔡宗坤境外存款已經償還而一無所有，經新化稽徵所認定，並無任何實質「遺產淨額」，何逃漏之有？被告並未斟酌原告並無逃漏之事實及對原告有利之情形，竟草率科罰，與前揭遺產及贈與稅法第十三條、第四十五條及行政程序法第九條規定有違。且依同法施行細則第十三條，關於蓄意規避遺產稅而不交待之情節，僅止於補稅，尚不至處漏稅罰。本件償還境外債務資金，來自於出賣股票價金，資金流程業經被告查證清楚。依一般社會經驗，被繼承人死亡前，為規避遺產稅，舉新債惟恐不及，還會像蔡宗坤還舊債嗎？偷偷提領現金而隱匿之，亦恐落人後，還會像蔡宗坤明目張膽轉帳匯款，留下證據？原告雖至愚，亦計不出此。蔡宗坤之所以忍痛賣股求現，無非為了償還陳年舊債。若原告蓄意規避遺產稅款，何不留待蔡宗坤住進加護病房，把存款提領一空，俟被告調查時，一問三不知，也只獲個補稅不罰，何苦搞得眼下補稅科罰。本件原告對於系爭款項之來龍去脈交待清楚，一無隱瞞，又情節較輕，反而另被科罰，被告之裁罰，顯然違背行政程序法之平等原則。
（五）國內債務部分，被告針對蔡宗坤出售股票價金三二、八七二、一００元（含國內現金三、０００、０００元）補稅科罰。惟按動產所有權以占有為要件，蔡宗坤死亡時，系爭股票價金三、０００、０００元不在蔡宗坤名下，被告卻對
三、０００、０００元補稅科罰，依法自屬違誤。
四、相關條文立法理由：本件關係條文遺產及贈與稅法第十七條、第一條屬於以權利義務關連為平衡設計；第十一條以國家租稅之不容侵犯為框架。本件遺產稅列報境外債務扣除，適用「屬人主義」課稅，首先牽涉到國外稅額扣抵問題，在跨國租稅利益抉擇上，應以我國稅收為優先。而在法律適用上整體考量，需兼顧到我國民和僑民在憲法平等權原則下，應受到如何之平等對待。再者，我國民境外權利，在國家稅收優先前題下，固因此受到某種程度之剝奪或限縮，但仍應斟酌其境外權利和義務發生關連時，應該取得如何之平衡？能否割裂適用？茲援引司法院釋字第三八五號解釋文意旨「法律適用上之整體性」以及「權利義務關連上之平衡」，作為論證之根據：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
（一）茲就權利義務關連上之平衡探討：
１、基本資料及概念：查六十二年修正第十七條第一項第一款至第四款關於配偶、第一及第二順位繼承人、自耕農地、再次繼承之扣除等，乃由舊遺產稅法（下稱舊法）第十條、第十一條及第十二條合併修正；同條第一項第五款至第八款係舊法第十四條移植，嗣後修正款次遞改為現行同條項第八款至第十一款。第十七條第二項前段、中段為此次修正時所新增（現行條文後段則在八十四年一月六日增修），增列目的，分別在排除同條第一項第一款至第四款之適用，第五款至第八款在「發生地」上作限制。為與「屬人主義」配套，同時增列第十一條扣抵條款。查所得稅、遺產稅及贈與稅，係量能課稅之稅目，採累進稅率課徵，而代表納稅人負擔租稅能力者，為所得「淨額」、遺產淨額等，而非「總額」概念。因此其稅額之計算，係以總收入減除成本、費用、損失後之餘額（指所得淨額），按稅率核計求得；遺產稅則是就遺產總額減除各項免稅額、扣除額後之遺產淨額，按稅率課徵，亦為各國課徵所得稅、遺產稅及贈與稅之通例。按遺產稅之課徵，採「屬人主義」者，係指被繼承人死亡時，遺有財產者，應就其在「國內、國外」全部遺產課稅；而「屬地主義」則僅就「國內」遺產課徵。基於權利義務對等原則，相對於「屬人主義」或「屬地主義」，各種減免扣除項目，都有不同之相應配套措施，為各國課稅通例。查，國際間所以會發生重複課稅，係起因於某些國家對於某種稅目採「屬人主義」課稅所致。我國採「屬人主義」課稅之稅目，有所得稅、遺產稅及贈與稅，為消除國際間重複課稅，乃有國外租稅扣抵規定。國外稅額扣抵辦法，在國際處理上，有三種：１、國外稅額作費用扣除法（ＤｅｄｕｃｔｉｏｎＭｅｔｈｏｄ）；國外稅額當作所得或遺產之減項處理。２、國外稅額扣抵法（ＣｒｅｄｉｔＭｅｔｈｏｄ）；國外稅額當作全部應納所得稅、遺產稅之減項處理。３、國外所得免稅法（ＥｘｅｍｐｔｉｏｎＭｅｔｈｏｄ）。在立法例上，採第一種和第二種，其差異為國外稅額列在遺產減項或遺產稅額之減項而已。第二種運用較多，是因為可以達到消除重複課稅；第一種對於稅負只產生略減作用，並不能完全消除重複課稅。我國仿照各國通例及現行所得稅法之規定，在第十一條第一項增列「國外租稅扣抵」辦法，消除重複課稅，同時增加但書規定，以避免境外遺產因在國外適用較高稅率，拿到我國扣抵結果，產生我國政府「倒貼稅款給外國政府」現象，對於不同分支機構分散在各國者，採「總計限額法」扣抵。據此而論，兩道機制係為保護我國租稅不受侵犯，而設下的「包贏不賠」條款。換言之，我政府右手補稅，左手退稅，但退稅祇退到補稅金額為上限。就第十一條扣抵條款之作用，既在消除重複課稅，以有利於納稅人，復於我稅收流失上產生阻斷效果。通過以上兩道機制，可得理解：境外財產所在地國開徵遺產稅時，境外遺產（財產與扣除額之差額）被外國政府課稅，合併國內課稅，始生國外租稅扣抵問題，但扣抵數，不能跨越扣抵門檻。跨越門檻時，超額稅款依法應予剝奪，而產生歸零效果。境外財產所在地國不開徵遺產稅時，境外遺產合併我國課稅，因無重複課稅問題，自無扣抵之情事，但當境外遺產產生負數時，合併課稅結果，會產生損及我稅收，因此應該適用門檻機制，其境外遺產負值（即扣除額大於財產部分）依法應予歸零，始為適法。
２、舊法遺產課徵範圍及各項減免扣除所存在之權利義務不對等問題：查舊法第一條課徵遺產範圍是，「凡人於死亡時，在中華民國領域內遺有財產者，及中華民國人民在本國領域內有住所而在國外有遺產者，均應依本法課徵遺產稅。」而舊法各種減免扣除項目，則在第七條免納遺產稅、第九條不計入遺產總額、第十條配偶及繼承人扣除額、第十一條自耕農地減免、第十二條再度繼承減免，以及第十四條包含未償債務等扣除，給予規定。依照舊法規定，舉凡被課徵遺產稅者，不論被繼承人身份如何（係就國內遺產課稅，或就國內、國外全部遺產課徵），均得享受舊法第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十四條之各項減免，不受限制。其中第十四條第一款至第四款之應納稅捐、未償債務、喪葬費及執行遺囑費用等，因未限制發生地，「不分國內、國外」發生者，均得扣除之。進而言之，與本件發生關聯之未償債務，因在舊法中並不區分地域，均在減除之列，易生被繼承人在國外財產因課稅技術困難，而徵不到稅，政府卻又不得不准許其扣除國外債務之情形，產生權利（享受扣除項目）、義務（課稅困難）不對等問題，且問題多出在當時適用「屬人主義」之我國華僑身上。依立法院公報紀錄，增列第十七條第二項條文之立法理由，顯然和縮小第一條第二項課稅範圍背景有關，在權利義務對稱上作一定程度之聯繫。增列第十一條第一項，則因採「屬人主義」課稅者，涉及國外租稅扣抵上，在以我國稅收優先考量下，門檻機制建立之結果，其個人境外權利自應受到某種程度之限制。
３、縮小我僑民遺產課稅範圍，和限制減免扣除項目之背景：原告查閱台灣一份專業刊物「稅務旬刊」，刊有一則遺產稅法之修正建議文，是舊法修正（六十二年二月六日修正公佈）前，於六十一年九月二十九日由中華民國工商協進會，在立法院財政委員會考察團出席台北地區工商座談會中所提出（六十一年出版第七五八期第九頁）。建議文提到，因為舊法並無「國外租稅扣抵條款」規定，所發生兩件有關我僑民遺產稅事件，行政院及財政部既要維護我國租稅不受侵犯，復考慮權利義務對稱原則，所發佈之兩道違法解釋函。茲摘述如下：其一為：五十三年間有某華僑在我國內設籍死亡後，在國外遺下財產，被外國政府課徵遺產稅，該同一國外財產，因符合舊法第一條後段規定，也屬於我國課徵遺產稅之對象。而我國當時舊法並無國外稅款扣抵規定，形成同一財產，被兩國政府雙重課徵現象。財政部為顧全國際租稅慣例，於五十三年八月二十八日以台財稅發字第０六二一五號令轉行政院五三、八、五台五十三財五四三六號釋示「．．．在國內設籍之華僑死亡後，在國外遺產免課遺產稅」。此舉，在欠缺「國外租稅扣抵」規定下，將「屬人主義」課稅縮改為「屬地主義」。雖解決國際間重複課稅問題，但該函釋終究違反第一條規定。因此，要完善採取「屬人主義」，消除重複課稅之第一道機制，是國外稅額扣抵機制。另一則為：有某華僑死亡之前，在國內投資，依法應就其國內財產課稅，該華僑之繼承人檢具確實證明，「在國外無遺產，但有負債」。按舊法第十四條規定，被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，「不分國內、國外」，均准扣除。惟財政部卻發佈（五九）第二五０三五號令釋：「依本部五三、八、二十八台財稅字第六二一五號令釋為『國內設籍之華僑死亡後其在國外之遺產免課遺產稅』意旨，國外財產既不課稅，則國外負債亦不能於其國內遺產總額中扣除，以便一致」。因舊稅法欠缺第二道「門檻」機制下，財政部為免我國租稅利益受損，不得不作出違反舊法第十四條規定，將計算遺產總額之違法解釋（註：財政部五十三年八月二十八日台財稅發字第０六二一五號令），延伸到國外負債也不能減除之另一違法解釋。財政部第二道解釋函，有兩層意義。首先，與國際租稅抉擇上，以我國租稅為優先。在此前題下，始能講究境外權利義務之對稱原則，從而有限度剝奪我僑民在境外之權利（即指：如債務扣除額超出財產部分）。其次，縮改為「屬地主義」之配套問題。財政部兩道違法解釋函固不足取，但用心應予肯定，因為惟有在保護我租稅不受侵犯之大纛下，始能兼顧我國民「屬人主義」課稅，在境外「權利義務」上之平衡。因此我國工商協進會呼籲政府，號召華僑回國投資之際，應有明確法律規定。因為，就現實課徵技術而言，由於對我國僑民在境外財產課稅，發生課徵技術困難，而課不到稅；退言之，即便國外遺產被我政府課到稅，又因國際間重複課徵，而不得不給予免課。但就稅法規定而言，我國僑民卻能享受稅法所定各項減免扣除額，不受任何限制，產生權利、義務不對等，損害我國租稅利益。因此必須建立門檻機制，是以採「屬人主義」課稅，非如此，即不足以完善。綜上，為消除國際間重複課稅，採行第一道扣抵機制結果，會產生我稅收流失，必需再上另一道機制，即門檻機制之建立。稅法具備兩道機制，除消除重複課稅外，在我國租稅確保無虞流失之情況下，對於我國民在境外「權利與義務」之間，其平衡點應該設在那裡。換言之，應該把境外權利（列報債務扣除金額）限縮在什麼範圍內，始能准其列報債務。此一平衡點之尋求，即為兩造所要探討之問題。
４、我僑民改採「屬地主義」後，相關權利義務配套設計：為此乃在六十二年修訂舊法第一條時，並修改相關減免扣除額以為搭配，參考印度遺產稅制及我國現行所得稅法之前例，將課稅範圍修訂為三類。其中我僑民縮小課稅範圍，改採「屬地主義」，並對各項減免扣除額作配套設計，以解決上述困難：（１）凡經常居住我國境內之國民，死亡時，應就其國內、國外全部遺產課稅，採「屬人主義」。（２）我國國民經常居住國外者及（３）非我國國民，則僅就其在我國境內之遺產課稅，採「屬地主義」。據立法院公報第一條第二項所謂「經常居住中華民國境外之中華民國國民」，自係指華僑而言。因應僑民改採「屬地主義」課稅後，舊法關於僑民「境外」所發生之未償債務、應納稅捐、喪葬費及執行遺囑費用，以及配偶、繼承人、自耕農地及再次繼承等諸多攸關扣除項目，原本未予限制之相關規定，也應修改，本於權利義務之關連，給予配套設計，或排除適用，或限制之。以免產生對我國僑民在境外遺產不課稅，卻准許列報，諸如：配偶扣除額及境外債務等扣除項目，產生獨厚僑民和外國人，而刻薄於我國民之不合理之現象。此應係配合第一條第二項修正採「屬地主義」，而不得不增列第十七條第二項前段、中段加以限制之立法理由。換言之，第十七條第二項前段、中段係為第一條第二項量身打造。就本件而言，因我僑民已改採「屬地主義」，此部分與本件相連者，應著重於我國民和僑民在憲法平等權原則下，同具法律上地位之實質平等，兩者在境外權利義務上不應有所偏頗，以免損害我國民在租稅上之利益。
５、我國民「屬人主義」，原有減免扣除維持不變，為防範稅收流失，增列扣抵機制：至於我國民因仍採「屬人主義」，就境內、外全部遺產課徵，在權利義務對稱原則下，原有之各項減免扣除項目，應予維持，自無限制之必要。因此修正後第十七條第一項第一款至第四款，沿襲舊法，只是提高扣除金額；第五款至第八款與舊法條文相同，不加上「發生地」之限制，維持舊法「不論在境外、或境內」發生，均准許扣除之精神，俾和修正後第一條第一項「屬人主義」相對應。
６、通過「同等性」之境外喪葬費，推論境外債務能否列報扣除：為論證「屬人主義」之我國民境外債務准許列報，本文擬以境外喪葬費為例說明。由於本件系爭境外債務之認列，目前尚乏相關判例、判決可資援用、參考。幸而喪葬費與未償債務之列報扣除，在現行第十七條第一項第九款、第十款及第二項中段，均有相同之規定。因兩者具備同等性，當兩者情況相同時，應作相同之處理。若就同樣「發生在境外時」而言，兩者因具有同等性，應同樣照准或不准。因此，其應否扣除之本質是一致。本件若通過舉境外喪葬費為例，據以推論境外未償債務，可否列報，應是可接受之論理方法。如前所述，按稅法規定，喪葬費與未償債務之列報，在第十七條第一項第九款、第十款和第二項中段，均有同等性之規定。因兩者所不同者，一為定額扣除，另一為不定額，祇是金額不同而已。（１）設若我國民在國外死亡時，在境外發生喪葬費一、五００、０００元，繼承人不必檢據，國稅局也不探究「喪葬費發生在何處」，准許扣除，限額為一、０００、０００元。（２）如果僑民或外國人同樣之情形，在境外死亡，境外發生喪葬費一、五００、０００元，國稅局連一、０００、０００萬元限額，都不給予扣除。（３）以上，業經被告訴訟代理人辛○○在九十一年七月二十三日準備程序中，本於被告之職責，證實無訛，合先敘明。次據被告第一次答辯狀指出，第十七條第二項中段係就「屬地原則」加以規範，是被繼承人無論為居住者、非居住者，其死亡前在中華民國「境外」發生之債務均不得扣除。而中段「屬地原則」包含「喪葬費及未償債務」，因此「境外」未償債務之列報，性質上等同於「境外」喪葬費，應同樣照准或不准，始符法理。而衡量是否在我國境內發生，國稅局即應本於職責，依法探究喪葬費「發生地」，作為准駁依據，始為適法。惟查：（１）被告訴訟代理人辛○○在準備庭證實，我國民死亡時，對於喪葬費之認定，可以從寬到「當事人不檢據、國稅局不探究喪葬費發生地」，即便發生在境外，也允許一、０００、０００元定額扣除，與答辯狀矛盾。（２）被告對境外喪葬費一、０００、０００元，既准許限額扣除，基於同等性，境外發生之債務，有何理由不准扣除？況且與該債務有關之境外財產（銀行存款），亦經被告列為課稅對象。（３）而所謂「定額」列報，祇是不分貴賤，大家採取統一認定金額，不按實際支出扣除而已，但對於「發生地」就可以捨去，不論究了嗎？（４）僑民同樣之情形，在境外死亡，在境外發生喪葬費，不准扣除。我國民和僑民為何會有不同的差別待遇？綜上，本件我國民採「屬人主義」課稅，則其「境外發生」之喪葬費則應配套，准許列報，只是金額有統一性之限額限制；檢據與否、發生地，均不重要。至於僑民則不同，因採「屬地主義」，僅就國內遺產課稅，國外遺產不併入課稅，其喪葬費在國外發生者，自不准許扣除，符合立法上之權利義務對等設計。被告所謂中段「屬地原則」，排除我國民「境外債務」之扣除，顯與我國民採「屬人主義」配套課稅之精神相抵觸，立法本意，當非如是。
（二）扣抵及門檻兩道機制為本件法律適用上整體性考量之關節所在。因為適用「屬人主義」之我國民在境外權利，涉及國外稅額扣抵問題，而在跨國租稅利益抉擇時，即應以我國稅收優先考量下，而不得不有所剝奪或限制。其原因如前所述，我政府在領域外之租稅調查權受到限制，境外財產課徵上產生技術困難，如再放任境外債務無限制之扣除，畢竟有損於我國稅收。原告認為我國民適用「屬人主義」所需完善之扣抵機制已經建立，為確保國家稅收優先前提下，在境外權利和義務兩端之間，應該在那個點取得平衡。換言之，境外財產與債務產生關連時，則境外債務准許扣除，但當境外債務超過財產之部分，不予扣除，否則，應使境外權利歸零。是以應就境外「淨額」課稅。此於修法時，即將境外權利限縮範圍定位在門檻機制的臨界點。但被告對此持相反意見，認為境外權利義務之間沒有平衡點，應無限制給予剝奪，祗要求履行義務，不得享受權利，應採「總額課稅」。因此有必要就第十一條扣抵條款加以探討。
１、境外遺產之課徵係指「淨額」，而非「總額」之論據：按第十一條條文用語中，「國外財產」係指計算遺產稅及贈與稅之課稅標的淨額，與但書之「國外遺產」應係同義語。次按遺產及贈與稅法第九條規定「第一條及第三條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之。」旨在仿照各國劃分財產所在地之通例，規定財產所在地認定之標準，條文中所謂「境外之財產」，已在條文中明列第一條所稱之遺有財產，為遺產總額甚明。與第十一條「國外財產」、「國外遺產」，並非同義語，應予區分。因此，不宜以第九條所稱「境外財產」當作是第十一條「國外遺產」，從而據以認定應按國外總額合併課稅，合先釐清。據被告第二次補充答辯狀比較表指出：境外遺產之課稅在修正前（即舊法），係採「減除法」。修正後參酌所得稅法，改採「扣抵法」，對納稅義務人有利，但對於境外遺產課稅，應採「總額」。經查，為被告與原告所不爭者，計有：１、舊法無「國外稅額扣抵」條款之建立，境外遺產採「淨額」（分母）合併國內課稅，新增稅額（分子）無法自全部遺產應納稅額中扣抵，產生重複課稅現象。２、修正增列扣抵機制，分子可以自應納稅額中扣除（註：祇是扣抵數有限額而已）。３、本件境外債務認列與否，與第十一條扣抵條款機制有直接關連。４、增訂扣抵條款立法理由，係為有利於納稅人。本件所爭執者，為「分母」有無自修正前「淨額」，改為修正後「總額」（換言之，即應否扣除境外債務）。茲就被告論調之謬誤，駁斥如後：（１）境外遺產採總額，並採「扣抵法」，對納稅人是否有利？如採總額計算，較修正前之淨額（分母）將大為增加（即分母變大）。就第十一條增訂意旨而言，原在消除重複課稅，以有利於「屬人主義」納稅人為依歸。因此，祗有建立在相同基礎分母之計算上，沒有改變，兩道機制始得以完整有效啟動。但經被告曲解法令，採「總額」法，此時惟有境外財產所在地國開徵遺產稅，且境外只有財產，沒有負債，同時具備之情況下，有利於納稅人之兩道機制才會發動。除此之外，扣抵條款竟成坑害納稅人之元凶，除國庫外，恐無人因此而受益。蹧蹋立法本意。（２）舊法對於境外遺產採「淨額」課稅，而增訂扣抵條款立法理由，係為有利於納稅人，均為兩造所不爭。對於境外財產所在地國不開徵遺產稅，因不生重複課稅問題，則其境外遺產之課稅，自不受本次修正之影響，仍應採「淨額」課稅，始為適法。惟本件如採「總額」課稅，則對不開徵遺產稅之境外遺產，豈非是扣抵條款之下最大受害人？（３）查舊法尚無「國外稅額扣抵」機制之建立，自無所謂「減除法」之採用，被告所列公式為舊法課稅所採「淨額」，被告顯有誤解。次查，「扣抵法」對納稅義務人有利，固為國際上所共認，為本次修法所新增。但「扣抵法」對於納稅人是否有利，應該建立在相同分母基礎上作比較，已如前述。比較有利、或不利，係指分子採「國外稅額作費用扣除法」抑或「國外稅額扣抵法」而言。而本件被告曲解法令，把不應改變之課稅範圍分母（淨額），逕自違法加大到「總額」，誆稱對原告有利，其實坑殺納稅人。被告果欲有利於原告，即應採認原告之見解，且無損於我國稅收。（４）被告稱遺贈稅法扣抵辦法參照所得稅法之立法例，並列表指出，所得稅法係以「境外所得」併入課稅（註：並非境外收入）。依參照精神，應採「對等原則」，則對境外遺產課稅者，自應指「淨額」，而非「總額」。依照立法理由，本件應採淨額課稅，已無疑義。因為所得稅法之「境外成本、費用、損失項目」，相當於遺產及贈與稅法「境外之各項扣除項目」（未償債務、應納稅捐、喪葬費、執行遺囑費等）。被告自承參照所得稅法立法例，依法應採「淨額」而不採，卻採用「總額」課稅，自相矛盾，合乎「對等原則」？（５）遺產稅課徵目的在平均社會財富，所謂「富者多取不為虐」，本件蔡宗坤境內遺產淨額約負一、三二０、０００元，實際境外淨額小有負債（略去不計），依法免納遺產稅。但因法令限制無法減除，結果補稅科罰約一三、三八０、０００元，置蔡宗坤遺族於何地？平均社會財富立法美意在那裡？蔡宗坤因舉債而被重懲，抄家課稅，死得不值。但稅政如此，夫復何言？政府帶頭「劫貧濟富」變成社會財富重分配之反諷。（６）依第九條規定財產區分為境外財產、境內財產，因境外財產所在地國對於境外財產是否認定為財產、財產估價及遺產範圍等諸多問題，與我國稅法規定應有若干程度之不同，該境外遺產必須按「涉外民事法律適用法」處理。在實踐過程中，具體事例也不多見，所產生問題如何，不得而知。但恐非如被告所稱，按「遺產總額」一語帶過所能解決。按依第十一條因加計國外遺產而增加應納稅額，和納稅人提出據以扣抵之國外完稅憑證意旨，合理理解為，該併入之國外遺產應係指「淨額」，以免因採總額，而與涉外法律認定有違。（７）作為課稅基礎之「遺產淨額」乙語，依遺產及贈與稅法第十三條規定，係指「依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額．．．」，其中所謂第十七條規定之各項扣除額，係指符合遺產及贈與稅法所規範。但就民法概念所謂遺產淨額之計算，諸如本件境外債務扣除額，仍不失為法律上所謂之債務，但因受限於稅法規定不能扣除，因此被補稅已屬冤枉。何況，還被科處一倍罰鍰。其結果與債務虛偽不實，並無二致。行政機關對於情節輕重不同，應有不同之罰免，始符合行政科罰之目的。惟被告不問情由輕重，卻科以相同之罰鍰，讓原告遭受較不利之差別待遇。如此，何異於「縱人為惡」。被告違反行政程序法第六條「平等原則」，以及第十條「目的性裁量」原則甚明，被告未受前揭法律及一般法律原則之約束所為之科罰，顯有逾越權限之違法。（８）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦有司法院釋字第四二０號解釋文可資參照。（９）按遺產及贈與稅法第一條第一項條文中，所謂遺有「財產」指遺產總額；境內、境外全部「遺產」指淨額。因遺產稅之課徵，係以「遺產淨額」為基礎，在同法第十三條訂有明文。按第十三條「．．．依本法規定計算之遺產總額，減除．．．各項扣除額及．．．，免稅額後之課稅遺產淨額，．．．課徵之」，即本於第一條意旨。如境內遺產採「淨額」課稅，境外遺產卻採「總額」，有何理由？（１０）租稅法強調「中性原則」，租稅之課徵應盡可能保持中性，使各種經濟行為不致因租稅之課徵而有不同之改變。本件蔡宗坤因舉債而被重懲，「抄家」課稅，值此國人因應經濟全球化，跨國投資正熾之時，勢必因此重大影響我國人跨國舉債投資之經濟行為，則租稅課徵之「中性原則」在哪裡？
（１１）租稅法強調「經濟發展原則」，租稅之課徵，除考慮財政收入外，尚應密切注意其對經濟發展之影響，損及經濟成長，最終將使稅源萎縮而影響財政收入之達成。試問：境外債務不准扣除之結果，誰敢舉債投資？金融體系放貸萎縮對經濟增長影響如何？不言可喻。綜上，被告論調嚴重違背增列扣抵之立法良善美意、課徵目的和租稅法原則。其結果，扣抵條款百害惟一利，利在國庫。但此舉亦與遺產稅課徵之主要目的，在謀社會財富重分配，以及社會目的重於財政目的之立法理由，大相逕庭。因此，為符合增列扣抵條款本旨，對於「國外遺產」按「淨額」課徵為適法合理。
２、境外遺產合併課稅在適法上整體性考量之處理：首按，通過前揭司法院釋字第三八五號解釋文意旨，對照此次增訂兩道機制配套設計，國家稅收已有不被侵犯之整體性框架，然亦應兼顧到納稅人權利義務關連上之平衡，境外財產與債務即不容被恣意割裂適用。是以，境外遺產應以淨額課稅，但最終仍應以對我國租稅貢獻之有無為斷。換言之，當有國外遺產「淨額」時，始應併入；產生「負值」時，則歸零，應是適法合理之課免論據。根據以上推論結果，運用情形如後：（１）在國外有淨遺產被課稅，合併國內課稅。合併條件是讓我政府「只能因此增加我國稅款，但絕不倒貼」。（２）不論境外財產所在國開徵或不開徵遺產稅，當境外「負財產」合併到我國課稅，勢將變成我國遺產總額之減項，讓我國吃虧、倒貼稅額，違反訂定門檻意旨，自不應作為我國遺產之減項。（３）對於境外遺產所在地國不開徵遺產稅，其有淨值合併課稅者，因無重複課稅，不生扣抵問題。次按，憲法設平等權原則之目的，係為保障人民在法律上地位之實質平等。此次修正，除了增列遺產及贈與稅法第十七條第二項前段、中段（限制身份和發生地）與僑民改「屬地主義」配套外，同法第十七條第一項之各項減免項目和舊法均相同。針對舊法欠缺之兩道機制，修正後已經給予完善，我稅收不虞被侵犯。既然如此，舊法原採「屬人主義」之僑民和我國民在適用相同之課稅主義之下，本於國民平等權原則，舊法既准許僑民列報境外債務，何不准我國民扣除？修正後我僑民境外財產不課稅，境外負債不認列；而我國民境外財產課稅，卻不准列報債務，其結果產生兩者境外權利義務在法律上實質不平等之待遇。基於法律適用整體性之考量，兩道機制建立之結果，既已不虞我稅收受到侵蝕，本件在權利義務關連上已具備平衡之情況下，本件境外財產列入課稅，有何理由不准許我國民境外債務在財產限額內列報扣除，而恣意割裂適用？綜上，現行遺產及贈與稅法對於「屬人主義」課稅，已有保護我國租稅之機制，則我國民在境外財產限度內，境外債務依法應准許扣除，始為適法。被告將境外財產併入課稅之同時，卻不相對准許境外債務認列，恣意割裂適用，對於原告權利義務顯有偏廢，自與首揭釋字第三八五號解釋、憲法平等權及遺產及贈與稅法修法意旨有違（司法院釋字第五００號、第四八五號解釋意旨參照）。
（三）原告請求：本件境外遺產以零計算，祇就境內遺產課徵之：據財政部賦稅署三組盧小姐電話告知，財政部曾有個案（但無法提供具體案號），我某國民死亡時，在境外留有財產（房屋）及未償債務（該房屋貸款），繼承人將該境外之房屋及房貸，同時併入我國遺產申報。案經財政部考量某君係以該房屋辦理貸款而產生境外債務，該境外債務與其財產兩者間具有直接關連性，乃同意認列該境外債務。依財政部見解，准許列報扣除境外債務，其理由是兩者之間具備「直接關連性」。但依法而言，原告認為兩者需具備直接關連性之「掛鉤關係」，為稅法條文上所沒有之限制條件。若財政部以此做准駁依據，違反租稅法律主義（司法院釋字第四七八號及四一五號解釋意旨參照）。再者，本文所謂境外權利與義務相關者，並非指該債務係因該財產關係而產生之直接「掛鉤」，而是境外（含多國家地區）有權利義務之總計金額即可。如此，始能與所得稅法國外稅額扣抵採「總計限額法」等精神相吻合。嚴謹的理解是，在稅法門檻機制下，基於境外權利義務關連上之平衡，已經有境外財產之列報，自無法在境外財產申報範圍內，排斥境外債務。綜上，本件我國民蔡宗坤遺產稅列報境外債務扣除事件，採「屬人主義」課稅，其國外財產與負債相抵結果，發生負值，依法應捨去歸零。而被告竟恣意將境外財產與債務拆解成獨立不相干之兩個區塊，割裂適用，有違租稅扣抵意旨，應不足採認。是本件蔡宗坤死亡時（八十四年九月二十日），遺留在境外蔡宗德名下銀行存款
二八、五九二、一００元（按美金一、０四０、０００元折算），果如被告所稱為蔡宗坤財產，但經償還ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ負債美金一、０五九、０００元後。核算結果，系爭境外遺產為負值（境外存款美金一、０四０、０００元－境外債務美金一、０五九、０００元＝－一九、０００元），應以零計算，只就蔡宗坤在我國內遺產課徵之，始為適法。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款、第二項所明定。
（二）原告主張被繼承人蔡宗坤生前在美國獨資經營ＦｏｒｌｉｍＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＣｏ.曾負債二八、五九二、一００元，已匯款經由其女戊○○於八十五年一月償還債權人，並取有駐洛杉磯台北經濟文化辦事處證明可稽，應依前揭法條第九款扣除。查遺產及贈與稅法第十七條第二項係就同條第一項之補充規定，除前段就屬人原則加以規範，界定被繼承人之身分，為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民外，中段及後段並未就身分規定，而中段係就屬地原則加以規範，是被繼承人無論為居住者或非居住者，其死亡前在中華民國境外發生之債務均不得扣除，被告依前揭法條規定，否准認列國外發生之債務，並無不合；至財政部訴願決定並未認同境外未償債務，可自遺產總額中扣除，係以被告於原核定時，即以該國外未償債務之借入及償還，均無具體事證，僅有被繼承人蔡宗坤存款提領轉匯其弟蔡宗德國外帳戶，及我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處所出具公證人ＪＥＮＮＹＬＥＵＮＧ簽字屬實、文件內容不予證明之證明書，其還款資金舉證流向未經實體調查，原查時已就舉證不足採信否准認列。
（三）有關死亡前未償債務以中華民國境內發生者為限之立法理由，按立法院公報第六十二卷第六期院會紀錄，立法院六十二年二月八日修正通過遺產及贈與稅法第十七條文，行政院原提草案條文遺產稅法第十七條第一項第六款「被繼承人死亡前五年內贈與之土地，依本法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，其於贈與時已納之贈與稅。」經聯席審查修正案時修正刪除，其理由說明「（二）本條第六款文字對於本案第十一條，似有重複之處。（三）本款乃屬第十七條應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，多此規定，宜予刪除故修正如上。」依「明示其一，排除其他」法理，本條款被繼承人死亡前五年內贈與之土地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之立法理由，主要係避免與第十一條重複扣除，因此，增訂第十七條第二項後段「第五至第九款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」於聯席審查修正案時，因第六款文字對於本案第十一條，似有重複之處，刪除修正為「第五至第八款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」按遺產及贈與稅法修正草案總說明七、「增訂國外財產已向所在地國繳納之遺產稅或贈與稅，得抵繳我國遺產或贈與稅之規定。」係仿照各國通例及現行所得稅法規定，於本草案第十一條第一項規定扣抵辦法。按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第三條及第二十四條第一項所明定。參酌所得稅法第三條立法理由，營利事業總機構在中華民國境內，其境外之分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課徵，法例上有減除及扣抵兩種方法，經研究結果，以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法，以資簡化。查本件中華民國境外財產之遺產稅課稅方式，係參酌營利事業總機構在中華民國境內者，其境外所得之課徵方式，就境外財產亦有減除及扣抵兩種方法，參酌所得稅法立法理由，以採扣抵法對納稅義務人有利，故僅採扣抵法，以資簡化，是本件無境外財產減除境外扣除額之適用。故被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項中段規定，否准國外債務二八、五九二、一００元之扣除，並無不合。
（四）原告主張八十四年六月七日被繼承人指示其弟蔡宗德提領三、０００、０００元係清償庚○○股票價款，繼承日已非屬被繼承人遺產，請認列扣除。依原告乙○○八十六年十一月二十八日於被告所屬新化稽徵所談話筆錄稱：「因蔡宗坤實際上係於八十四年一月即將股票出售並取得價款，惟因過戶問題至八十四年五月二十四日 黃雁蕾 先由蔡宗坤處取得價金後，再於八十四年五月二十五日作為價金支付蔡宗坤。．．．八十四年六月七日提三、０００、０００元予叔叔，因庚○○（註：與黃雁蕾等四人均為股票買受人）八十四年五月二十日付款一二、七六一、六０一元之資金來源為其所暫墊。」依蔡宗德筆錄，前揭款提領後即於被繼承人宅第交付被繼承人家人，未明資金去向，依乙○○前揭筆錄稱，承買人庚○○先行收回之價金係由叔叔墊付，前揭三、０００、０００元係為償還叔叔代墊被繼承人應給付庚○○之股票價款，惟迄未舉證償還確實對象，查被繼承人自同年六月五日住院至六月二十四日出院，復於七月三日住院迄九月二十日死亡，據醫院診療結果報告，腹腔鏡膽囊切除術後產生大量腹水，定期排除腹水，無法下床，須家人幫忙，是原告於被繼承人生病期間，家屬代為提領鉅額存款，而無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情，其主張不足採信。
（五）至原告訴稱未償債務應比照喪葬費無論國內、國外發生均予認定乙節，查喪葬費係定額准予扣除，與未償債務之性質不同，尚無援引適用之規定，所訴亦無足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣六十萬元以下者。」為稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一款所規定。
（二）本件被告查對被繼承人財產清單時，發現原告所遺留港香蘭製藥股份有限公司股權價值一九、二００、０００元，原告漏未申報，經電話詢問被繼承人之配偶甲○○○表示，被繼承人至死亡日時未遺留任何現金或其他財產，且其亦不知出售股票之資金流向，為維護租稅公平，被告經財政部核准調查，被繼承人出售股票價款之流向，函請第一商業銀行大港分行提供被繼承人出售股票收付款資金流程，查獲原告等繼承人漏報出售股票價金三二、八七二、一００元，另漏報死亡前三年內贈與財產四四０、三一０元，合計漏報遺產總額三三、三
一二、四一０元，遺產淨額二七、二七０、六九五元，遺產稅額六、六九二、三二九元，違章事證足堪認定。至原告主張對於本件相關資金流程皆詳細交代，沒有隱瞞，更無逃漏稅之意圖，被告予以補稅，於法已屬不合，另予處罰，更屬違誤乙節，依首揭規定，原告應據實申報被繼承人所遺財產，其應申報未申報，顯已構成違章，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，原處分依首揭規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰六、六
九二、三二九元，並無不合。理由
一、本稅部分：
（一）本件遺產稅原核定處分雖僅就被繼承人蔡宗坤之遺產增列現金三四、三七二、一００元及死亡前三年內贈與之財產四四０、三一０元，而被繼承人國外未償債務部分原告既未申報，原核定處分自未論及，然就原告所主張之國外債務二
八、五九二、一００元部分，原告於復查時即已主張而一併聲明不服，且被告為復查決定時亦一併加以審查，則此部分亦屬本件行政訟爭之範圍，本院自得加以審判，合先敘明。
（二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款、第二項所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款、價金不能證明其用途者，該項借款、價金仍應列入遺產課稅。」亦為行為時同法施行細則第十三條所明定。又前條旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第九款（八十四年一月十三日修正前為第八款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，亦經司法院釋字第二二一號解釋在案。
（三）本件原告之被繼承人蔡宗坤於八十四年九月二十日死亡，被告認定原告未將被繼承人所遺現金三四、三七二、一００元及死亡前三年內贈與之財產四四０、三一０元，據實合併申報，核定遺產總額四四、三七０、六九五元，遺產淨額
二八、七七０、六九五元，應納稅額七、一八七、三二九元，漏稅額七、一八
七、三二九元，並處所漏稅額一倍之罰鍰七、一八七、三００元，原告不服，申經復查結果，追減遺產總額一、五００、０００元及罰鍰四九五、０００元，原告就國外未償債務二八、五九二、一００元及現金三、０００、０００元及罰鍰部分，猶未甘服等情，已經兩造分別陳明在卷，並有財政部台灣省南區國稅局遺產核定通知書、補稅通知書及復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非係以遺產及贈與稅法第十七條第二項中段所謂「前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限」，其適用對象係指被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民，對於經常居住境內之國民並不適用。又併入本國課稅之境外遺產，應係指「境外遺產淨額」，並非「境外遺產總額」。又依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，原告對被繼承人生前所處理之系爭三、０００、０００元，金錢流向，並無說明、舉證之義務，被告以原告無法說明為由，補稅科罰，違背舉證法則。且縱使意圖逃漏遺產稅，而違背前條之規定，依實務作法僅補稅，不科與漏稅罰，本件情節更輕，卻科處漏稅罰，顯違反舉重明輕原則等語，資為爭執。
（四）關於國外債務二八、五九二、一００元部分：原告主張系爭債務係被繼承人分別於八十年六月一日、八十一年五月一日、六月一日及八十二年六月一日向第三人ＨｓｉｅｈＭｉｎｇ借款，共美金八０
０、０００元，而於八十五年一月償還，而償還該借款之銀行存款二八、五九
二、一００元，於八十四年九月二十日蔡宗坤死亡時，仍留在蔡宗德美國ＧｅｎｅｒａｌＢａｎｋ銀行存款帳戶，嗣後再轉交給原告戊○○償還前開債務，則該銀行存款係蔡宗坤在中華民國境外財產，應併入中華民國境內遺產課稅，系爭境外債務二八、五九二、一００元亦應自遺產總額中扣除等情，固據其提出被繼承人親筆簽名之借據，及洛杉磯辦事處所出具返還借款證明書等影本為證。然按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。．．．前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款、第二項中段所明定。又法律條文由一般文義所傳達之法律意旨係法律解釋之出發點與界限，換言之，所謂的法律解釋首先應考慮文義，而且也只能在文義的範圍內為之，否則即已逾越法律解釋之範疇，而屬法律漏洞之補充的問題。所謂的文義，除法學用語特有的意含外，應依一般語言使用習慣解釋之。本件系爭債務能否自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其爭點即在於遺產及贈與稅法第十七條第二項中段規定，是否僅適用於經常居住中華民國境外之中華民國國民及非中華民國國民，而不及於經常居住中華民國境內之中華民國國民。由上開法條規定之形式觀之，該項可分為前段、中段及後段，前段為「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定。」語義明確自不待言，本段僅適用經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，毋庸置疑。而該條文中段及後段分別為「前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限。」、「繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」兩者規定之形式相同，均無前段規定之「經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民」之文字，是否如原告主張，該條文應連續觀之，故中段規定亦限於經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民始有適用，對經常居住中華民國境內之中華民國國民則不適用。然如作上解釋，則後段規定亦因一體適用，而僅限於經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民始有適用，如此該條文前段與後段豈不造成重複，後段之規定將形同贅文。且依法律條文之習慣用語，上開條文前段及中段文義如作上解釋，其法條文字應為「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第十一款之規定。但前項第八款至第十一款規定之扣除，在中華民國境內發生者，不在此限。」則該法條既不為如此規定，顯見之立法者有意將該條項前段與中段適用之對象，加以區別，故由遺產及贈與稅法第十七條第二項之文義解釋，其中段適用對象應含經常居住中華民國境內之中華民國國民（最高行政法院即原行政法院七十九年度判字第一九一八號判決、九十年度判字第一五六六號判決亦同此見解）。是本件系爭國外債務，被告否准認列並無不合。又系爭國外債務既不能依法扣除，則其真實性已無庸審究，原告此部分之主張，自不再贅述。
（五）關於國內三、０００、０００元現金部分：查系爭現金流向據原告於訴願時陳稱：八十四年六月七日自被繼承人第一銀行台南分行帳戶提領之系爭款項，係為償還其叔父前代墊被繼承人應給付庚○○之股票價款等語。而證人即被繼承人之弟蔡宗德在新化稽徵所及本院行準備程序時證稱：八十四年六月七日自被繼承人第一銀行台南分行帳戶提領三、００
０、０００元，是由其代為提領，交付蔡宗坤本人或其親人，據聞為償還債務之用，未明資金去向等語（詳見新化稽徵所談話筆錄及本院九十一年七月二十三日準備程序筆錄）。足見蔡宗德僅代為提領系爭現金，並無收取該款項作為償還代墊之股款，原告與證人蔡宗德所述已有不符。且原告嗣後亦自承系爭現金與庚○○無關，該款項不知去向（詳見本院九十一年十一月十二日準備程序筆錄）。則系爭現金僅能證明被繼承人生前已提領，惟不能證明該款項已因償還債務而不存在。按行政訴訟法上當事人的協力義務，包括當事人應將自己所知及管領範圍內有關事項提出，要求當事人應為具體及完全的主張，原告應向法院適當表明證據方法，乃至於及時為事實主張，及證據調查之協力。當事人違反其協力義務，最先及直接產生之法律效果是在證據評價上作不利於違反協力義務者之認定（參閱 吳東都 著行政訴訟之舉證責任─以德國法為中心頁一七０至一七二）。原告雖主張依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，原告對被繼承人生前所處理之系爭三、０００、０００元，金錢流向，並無說明、舉證之義務，被告以原告無法說明為由，補稅科罰，違背舉證法則云云。然按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款、價金仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。適用此項規定之前提要件為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，雖應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款、價金或存款之用途負舉證證明之。而所謂「因重病無法處理事務」，係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言。經查，系爭現金係被繼承人之弟蔡宗德於八十四年六月七日，自被繼承人第一銀行台南分行之帳戶內提領，此為兩造所不爭執。又被繼承人蔡宗坤自八十四年六月五日住院至同年月二十四日出院，復於七月三日住院迄八月九日出院，住院期間蔡宗坤意識清楚、精神可，只是無法下床，須家人幫助等情，有蔡宗坤住院診療結果摘錄報告附於原處分卷為憑。足見八十四年六月七日蔡宗德提領系爭存款時，蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，自無遺產及贈與稅法施行細則第十三條之適用。又系爭現金領取時蔡宗坤雖意識清楚，惟無法下床，須家人幫助，則系爭現金之去向原告自難諉為不知，揆諸司法院釋字第二二一號解釋意旨，原告就系爭現金之去向負有適當表明證據方法及證據調查之協力義務，原告既未盡上開協力義務，就系爭現金在證據評價上應作不利於原告之認定，故系爭現金尚難認定已因償還債務而不存在，原告就此部分之主張，自不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣六十萬元以下者。」為稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）查原告主張清償國外債務二八、五九二、一００元部分，於八十四年九月二十日被繼承人蔡宗坤死亡時，仍留存在蔡宗德美國ＧｅｎｅｒａｌＢａｎｋ銀行存款帳戶，嗣後再轉交給原告戊○○於八十五年一月償還前開債務，已如前述。而原告於八十五年六月十九日始辦理遺產稅申報，則在申報遺產稅前，原告戊○○已經手處理上開遺產，自無不知該遺產存在之理，縱使原告誤認國外債務可自遺產總額中扣除，其申報遺產稅時，仍應將遺產與國外債務一併申報，此觀之遺產及贈與稅法第二十條規定自明。又系爭三、０００、０００元現金部分，係由蔡宗德代為提領，並交由蔡宗坤及其家人處理，而當時蔡宗坤住院無法下床，須家人幫助，則該款項既仍存在，原告亦無不知之理。則原告漏未申報上開現金及其他遺產，縱無故意亦難謂無過失，且其短漏報遺產淨額已逾稅務違章案件減免處罰標準之規定，揆諸前揭法律規定及解釋意旨，原告即應受罰。是原告主張其縱使意圖逃漏遺產稅，而違背遺產及贈與稅法第十七條第二項之規定，依實務作法僅補稅，不科處漏稅罰，本件情節更輕，卻科處漏稅罰，顯違反舉重明輕原則云云，自不足採。
三、綜上所述，原告之主張既不足取，被告認定原告未將被繼承人所遺上開現金，據實合併申報，及否准認列被繼承人國外債務部分，乃核定遺產總額四二、八七０、六九五元，遺產淨額二七、二七０、六九五元，應納稅額六、六九二、三二九元，漏稅額六、六九二、三二九元，並處所漏稅額一倍之罰鍰六、六九二、三００元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十八日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十二月十八日
法院書記官蔡玫芳