裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第437號判決
裁判日期：民國95年11月07日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00437號原告甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500162530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲其未依規定申請營業登記，於民國（下同）88年間承包工程，銷售額合計新台幣（以下同）1,904,762元，通報被告機關審理違章成立，除核定補徵原告營業稅95,238元外，並按所漏稅額95,238元裁處3倍之罰鍰計285,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件原告實際上為榮勝機械工程股份有限公司（下稱榮勝公司）之員工，就此部分，被告機關原處分認定原告為承包商，其認定事實顯有錯誤：
１、按原告自80年間起曾受僱於榮勝公司，年資達7年之久，其後擔任領班之職務，平日即依榮勝公司之指示在公司廠房中進行機械之組裝。依榮勝公司之製造作業而言，概分為製作、加工、儀控、物料等小組，機械製作部門總共有
12、13個領班，各個均為1個成本中心，各成本中心在廠內除必須協力配合作業外，有時則需至廠外客戶所在地或依客戶指定之地點實施大型機械之組裝，施工地點有時是在新竹地區，有時則遠至桃園、台中．．．等地，故工作時間及地點並不固定，端視與榮勝公司交易客戶之需求而定。
２、又榮勝公司因經濟規模以及成本控制之考量，故其正式之員工編制並不包含諸如油漆、木工、營建等工人，故實際至廠外施工組裝作業時，分由領班帶領公司編制內之數人前往作業，如該工程需用油漆、清潔、土木、泥水匠等工人時，則由榮勝公司依照財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨：「支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認」之規定，授權由領班視施工作業需要，於施工地點鄰近雇用臨時工執行作業，惟須合乎下列「㈠臨時工人工資由領班開立收據請領轉發。㈡耗用工人數量，單價不超過雇主估算之人工數及單價者。㈢於工地鄰近地區代為僱工，仍視為公司之直接人工成本，應具有印領清冊。」等基本要件，以期與法令規定相符。且關於上述情形，榮勝公司對於每一製程均有成本估計單、用料計算、人工耗用預算、製造費用分攤明細資料等合法憑證可供核閱。
３、次按榮勝公司所生產各種機械之製作過程，所用之材料如鐵材、鐵板等必需經過鑄造、鍛造之成型製程後，再經車削、刨削、銳削或鑽孔，然後予以切割焊接及研磨、表面處理等等程序，凡此必須有大型場地、吊車及重動力機械方能從事運作各項製程，此即所謂廠內組裝；而於廠內組裝完成後，再依定作客戶之指示，將已組裝完成之大型機械運送至客戶指定之地點，進行最後之安裝，於最後安裝完成後，榮勝公司始完成履行承攬人之義務。就上開情形，通常原告在接到榮勝公司之指示後，即按照該項工程估計單之額度去執行作業，並非係承包工程；且原告個人僅有高中肄業之學歷，亦非有財力之人，僅憑多年服務經驗，由經驗養成技術以提供勞務換取工資，本身亦無上述之場地及資本設備，毫無承包工程之能力可言，是原處分逕以原告為承包工程之營業人，其事實之認定顯然有誤。
４、復按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定。本件「工程指派單」（即工程合約書）雖就形式上觀之，固具有承攬契約之性質；惟於實際上，該工程合約書僅係榮勝公司內部之「工程指派單」，是榮勝公司為機械安裝工程進度管理之便所印製，實質上並非為承攬契約，是依上開民法規定，原處分及訴願決定不應僅拘泥於工程合約書之形式，即率然認定該合約書即屬承攬契約，進而推斷原告承包工程。
（二）原告在新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為原處分認定事實之唯一證據：
１、原告於92年10月30日奉新竹市調查站約談，因不愔法令規定，又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問原告，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，致令原告對於新竹市調查站不著邊際之訊問，容或有唐突應對之情事，是該談話筆錄之內容，在本質上已不具有證據能力，實無法充為證據，尤其是唯一證據。
２、詎料被告機關復查決定僅依據上開新竹市調查站談話筆錄內容之一部分，斷章取義而略以「．．．榮勝公司自87年起要求申請人等協力廠商，提供渠等僱用工人之身分證資料以虛報薪資，作為發放協力廠商工程款之依據，申請人取得工程款後並未依規定開立發票，有工程合約書及調查筆錄可稽．．．」等為由，而無其他事證證明原告確有承包工程之情事，即草率認定原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條所定義之營業人，其認事用法均有重大瑕疵。
３、況且，原告於新竹調查站談話筆錄中一再陳述自己並非是承包商、僅係榮勝公司之受僱人、並未承包任何工程項目等等，惟被告機關原處分就該有利原告部分之陳述俱均不採，僅斷章取義，又無其他事證相佐以證明原告確有承包工程之事實，顯然原處分已有不適用證據法則之違法，如被告機關認為原告有違反營業稅法之情事，應就該事實負舉證之責。
４、再者，榮勝公司負責人 吳榮茂 及相關會計人員等因以同一事件遭新竹市調查站認涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌移送臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官偵查（93年度偵字第3083號），雖經新竹地檢署檢察官向台灣新竹地方法院提起公訴（94年度訴字第239號參照），惟該案件於法院審理過程中，該地檢署檢察官認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回起訴書，向臺灣新竹地方法院撤回全部之起訴，是全案乃告終結，榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等並無犯罪。是依上開撤回起訴書以觀，榮勝公司等人並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹市調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經臺灣新竹地方法院及新竹地檢署檢察官調查結果，渠等皆為榮勝公司所雇用之臨時工，薪資所得皆係由榮勝公司直接支給，與原告並無任何關聯，可見原告並無被告所謂提供他人之身分證資料以虛報薪資之情事，更可證明原告上開所述實非虛假。
（三）被告機關認定事實有違背經驗法則之違法：
１、按營業稅法第6條所定義之營業人：㈠以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。㈡非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。㈢外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。復於同法第3條明文規定個人受僱提供勞務不包括在內。
２、事實上，原告僅係個人受雇主僱傭從事勞務工作獲致工資之勞工，並非營業稅法第6條、第3條所定之營業人及銷售貨物或勞務。系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告機關申報有案，有各該年度扣繳憑單及所得資料清單可稽，足徵原告確實於各該年度即已受僱於榮勝公司，被告機關就該所得之課稅資料應可調閱審慎查證。然被告機關似乎竭力為達成其課稅目的，對於原告依榮勝公司之在廠外施工，而為榮勝公司僱用臨時工人參與工作乙事，僅憑調查站之約談筆錄，不假思索即認定原告為承包工程，斷然橫加補稅併加裁罰，顯然被告機關原處分認定事實有違經驗法則。
（四）被告機關認定事實有違「有利不利應予注意原則」：
１、末按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第9條所明定。
２、關於原告並非包工業者，其事實已如前述，則被告機關亦應依上開規定，對於原告有利之情事，予以一併注意，今竟故不為之，而僅以核課稅捐為其唯一目的之認定，而對於有利於原告之證詞及證物均不予理會，實有違「有利不利應予注意原則」，訴願決定遞予維持，於法均有違誤，請予撤銷。
二、被告主張之理由
（一）關於營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
２、原告自88年1月1日起至12月31日止未依規定申請營業登記，承攬榮勝公司台玻鹿港廠FORMING及廠房內清潔及材料整理工作銷售額1,904,762元，營業稅額95,238元，經新竹市調查站查獲，違反前揭營業稅法第28條規定，有該站調查筆錄及工程合約書等可稽，移由被告機關沙鹿稽徵所依同法第43條規定補徵營業稅額95,238元。原告不服，復查時主張受僱於榮勝公司，88年度係協助該公司尋找工人，為其安裝機械工程，原告未具備營利事業型態，依法無需辦理營業登記，該公司與原告訂定工程合約書目的僅在加強監督工程進度、品質及維護工人施工安全之責任，作為獎懲之依據，請撤銷原處分云云。經被告機關復查決定以，被告機關於94年9月13日以中區國稅法一字第0940046883號函請原告至被告機關說明，並提示相關資料及證明文件供核，惟迄未提示，依新竹市調查站93年6月23日竹法字第09373705230號函稱，榮勝公司自87年要求原告等協力廠商，提供渠等僱用工人之身分證資料以虛報薪資，作為發放協力廠商工程款之依據，原告取得工程款後並未依規定開立發票，涉嫌逃漏稅捐，有工程合約書及調查筆錄可稽。原告前揭期間承攬工程，依首揭營業稅法第1條規定屬營業稅課稅範圍，原告未依規定申請營業登記而營業，事證明確，原補徵營業稅額95,238元並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
３、原告訴訟意旨略謂：原告與榮勝公司簽訂之合約書純為節省成本，係按照工程估計單之額度去執行作業，並非承包工程，工程合約書僅係榮勝公司內部之工程指派單，為機械安裝工程進度管理之便所印製，實際上並非為承攬契約，又榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因違反稅捐稽徵法案件，雖經新竹地檢署提起公訴，惟業經以94年度蒞字第1383號撤回起訴書，撤回起訴，可見原告並無提供他人之身分證資料以虛報薪資之情事云云。
４、原告雖主張受僱於榮勝公司，簽訂工程合約書目的僅在節省成本，係按照工程估計單之額度去執行作業，並非承包工程，惟就該合約書內容觀之，其間明訂原告與榮勝公司之承攬工程範圍、合約總價、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，另佐以原告於新竹市調查站調查筆錄，聲稱其僅係幫榮勝公司工程部協理 王進煉 招募 陳美玉 等數十名短期臨時工，卻又表示渠等臨時工並未與榮勝公司簽立工作合約，而係由原告將渠等身分證影本收齊轉交王進煉製作薪資憑證等詞，均足堪證明原告實際承攬榮勝公司系爭外包工程之事實，原告辯稱受僱於榮勝公司顯係卸責飾詞。且被告機關於94年9月13日以中區國稅法一字第0940046883號函請原告至被告機關說明，並提示相關資料及證明文件供核，惟迄未提示；至原告稱榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因違反稅捐稽徵法案件，經新竹地檢署檢察官撤回起訴書，經查係因移送機關誤解稅捐文件之內容，原起訴檢察官命補正犯罪事實及證據無法補正，並非認定原告無承包工程事實，與本案事實並無關聯。原告未依規定申請營業登記而營業，事證明確，原補徵營業稅額95,238元，並無不合。
（二）關於罰鍰部分：按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。原告持與本稅相同理由，違章事證明確已如前述，原處罰鍰285,700元，並無違誤，所訴應無足採。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有下列情形之一者，為營業人：1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款分別定有明文。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．1、未依規定申請營業登記而營業者。」亦為營業稅法第51條第1款所明定。
二、本件被告依據新竹市調查站通報查得原告未依規定申請營業登記，擅於88年間承包榮勝公司外包工程，銷售額1,904,762元，經審理違章成立，乃依首揭規定核定補徵原告營業稅95,238元。原告不服，主張其受僱於榮勝公司，88年度係協助該公司尋找工人安裝機械工程，未具備營利事業型態，依法無需辦理營業登記，簽訂工程合約書目的僅在加強監督工程進度、品質及維護工人施工安全之責任，作為獎懲之依據，請撤銷原處分等詞，申經被告復查決定略以，依新竹市調查站93年6月23日竹法字第09373705230號函稱，榮勝公司自87年要求原告等協力廠商，提供渠等僱用工人之身分證資料以虛報薪資，作為發放協力廠商工程款之依據，原告取得工程款後，並未依規定開立發票，涉嫌逃漏稅捐，有工程合約書及調查筆錄可稽。原告承攬工程，依首揭營業稅法第1條規定屬營業稅課稅範圍，原告未依規定申請營業登記而營業，事證明確；且於94年9月13日以中區國稅法一字第0940046883號函請原告提示相關資料及證明文件供核，惟迄未提示，原補徵營業稅額95,238元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞提起訴願，並主張縱然被告認定原告係承包工程，依財政部63年8月15日台財稅第36021號函釋，原告亦不需辦理營業登記，另於95年5月11日至受理訴願機關即財政部陳述意見稱：簽訂之合約純為節省成本，如工程費用超支，仍由榮勝公司負擔，原告並不負盈虧責任，係公司員工負責監工等事宜云云。訴願決定以：查本件原告未依規定申請營業登記，自88年1月1日起至同年12月31日止，承攬榮勝公司台玻鹿港廠FORMING及廠房內清潔及材料整理工作銷售額計1,904,762元，涉嫌逃漏營業稅95,238元，相關事證有新竹市調查站調查筆錄及工程合約書等附原處分卷可稽；原告雖主張受僱於榮勝公司，協助該公司尋找工人安裝機械工程，未具備營利事業型態；簽訂工程合約書目的僅在節省成本，加強監督工程進度、品質及維護工人施工安全之責任，作為獎懲之依據等語，惟就該合約書內容觀之，其間明訂原告與榮勝公司之承攬工程範圍、合約總價、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任；另佐以原告於新竹市調查站調查筆錄，聲稱其僅係幫榮勝公司工程部協理王進煉招募陳美玉等數十名短期臨時工，卻又表示渠等臨時工並未與榮勝公司簽立工作合約，而係由原告將渠等身分證影本收齊轉交王進煉製作薪資憑證等詞，均足堪證明原告實際承攬榮勝公司系爭外包工程之事實。原告辯稱受僱於榮勝公司，協助尋找工人安裝機械工程，及簽訂工程合約書目的僅在加強監督工程進度、品質及維護工人施工安全之責任等語，顯係卸責飾詞。至財政部63年8月15日台財稅第36021號函釋，係為營業廠商提供原料委託接包人（或代工戶之代表）轉分配予各代工戶加工，接包人因負責向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬，或廠商直接委託代工戶加工，廠商給付代工戶之有關加工費及接包人報酬應取得憑證及扣繳之規定，核與本件原告承攬榮勝公司台玻鹿港廠FORMING及廠房內清潔及材料整理，自行僱工承作，自負盈虧之性質不同，原告引伸為其亦無需辦理營業登記之依據，顯係誤解。是被告機關核定補徵原告營業稅95,238元，並按所漏稅額95,238元處以3倍之罰鍰計285,700元，尚無不合，復查決定遞予維持，亦無不當，因而維持原處分。原告仍不服，提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不得拘泥於契約之文字（民法第98條參照），然契約文字，業已表示當事人之真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。本件依卷附原告與榮勝公司訂定之「工程合約書」明訂：「立合約書人甲○○（即乙方）向甲方（即榮勝公司）承攬設備製作工程，經雙方議訂條款如後：一、工程編號／名稱：FORMING及廠房內清潔及材料整理工作。二、工程座落地點：台玻鹿港廠。三、工程範圍：依照TL要求標準，從事FORMING及廠房內清潔及材料整理工作。四、合約總價：新台幣貳佰萬元整。五、付款辦法：⒈依出勤人數每月估算1次＝本次請款數。⒉完成﹪由台玻人員認定。⒊尾期款須待台玻驗收後發給之。☆付款均為60天票期。六、追加款項：若有超出合約範圍之工作，以甲方追加之項目為乙方追加之項目，追加款以業主核定數為準。七、工程期限：從88年1月1日至88年12月30日止。八、逾期罰款：若因乙方之原因而致工作不能如期完成每逾1日按工程總款0.5﹪計罰。」其合約第九至第十一項則依序約定：工程管理、工程進度監督、善後工作；第十二項約定：「保固期限：本工程自全部竣工經業主驗收日起由乙方保固1年，在保固期內，經查係乙方之工作不良所致者，乙方無價修復。」末於第13項約定：「契約時效：本工程契約自簽訂之日起生效，至工程驗收完成，保固期滿後失效。」從上工程合約書訂明原告與榮勝公司之承攬工程範圍、合約總價、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固責任等整體觀之；並佐以原告於新竹市調查站陳稱其並非榮勝公司之正式員工，僅係幫榮勝公司工程部協理王進煉招募陳美玉等數十名短期臨時工，卻又表示渠等臨時工並未與榮勝公司簽立工作合約，而係由原告將渠等身分證影本收齊轉交王進煉製作薪資憑證等情，顯見原告係以提供勞務於榮勝公司，取得代價，而屬首揭營業稅法第6條第1款規定，以營利為目的之私營事業無疑，自應依前揭營業稅法第28條前段規定，於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。原告主張其係受僱於榮勝公司，與榮勝公司簽訂之上開合約書純為節省成本，按照工程估計單之額度去執行作業，並非承包工程，該工程合約書僅屬榮勝公司內部之工程指派單，為機械安裝工程進度管理之便所印製，實際上並非為承攬契約；及其於新竹市調查站所稱其並非榮勝公司外包商，未承包任何工程項目云云等語，顯與事實不符，無可憑信。至原告主張榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因違反稅捐稽徵法案件，經新竹地檢署檢察官94年度蒞字第1383號撤回起訴書撤回起訴乙節，經查係因移送機關誤解稅捐文件之內容，原起訴檢察官命補正犯罪事實及證據無法補正，並非認定原告無承包工程事實，與本案違漏事實並無關聯；另原告既非受僱於榮勝公司，則其所提上列有取自榮勝公司薪資所得之「綜合所得稅各類所得資料清單」，均難為有利原告之認定。從而，被告依據前揭新竹市調查站調查筆錄及工程合約書，認原告未依規定申請營業登記，於88年間承攬榮勝公司台玻鹿港廠FORMING及廠房內清潔及材料整理工作，銷售額計1,904,762元，核定補徵原告營業稅95,238元，並按所漏稅額95,238元處以3倍之罰鍰計285,700元，揆諸首揭規定，尚無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴訟意指所為主張，核無可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月7日
第二庭審判長法官胡國棟
法官林秋華法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年11月7日
書記官詹靜宜