裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第166號判決
裁判日期：民國93年07月29日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第一六六號
原告甲○○原告乙○○共同訴訟代理人 陳武璋 律師複代理人丁○○
洪永叡 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月一日台財訴字第○九二○○七七八五四號訴願決定（案號：第00000000），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之被繼承人 邱創標 於民國（下同）八十七年十一月十五日死亡，而先前於八十六年十二月二十六日將臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二○○○鄉○○段一０二八之五等地號土地贈與其子即原告甲○○，經被告所屬大屯稽徵所核准不計入贈與總額，並管制五年，於列管期間經複勘時查獲台中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農業使用，經通知限期恢復作農業使用逾期仍未恢愎，被告乃按公告土地現值核定贈與總額新臺幣(下同)一０、九一五、０００元，並以原告即繼承人為納稅義務人補徵應納稅額一、六九二、０五０元。原告不服，就核定贈與總額申請復查，未獲變更，乃向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈原告之父邱創標於八十六年十二月二十六日贈與其坐落於○○鄉○○段丁台
小段三五七之二二地號、吳厝段一○二八之五地號農業土地予原告，經被告核定免徵贈與稅並予列管五年。但邱創標於八十七年十一月十五日死亡時，卻又對該兩地號土地核課遺產稅，原告已繳清在案。嗣後於九十一年十月二十五日被告進行複查，發○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號上之農舍有部分違建、部分未作農用，經其限期改正後，原告急忙拆除百餘坪鐵皮屋，並於未作農用土地上全部種植橄欖樹，本以為已完成改正之要求，但被告於九十二年一月二十八日再行複勘後，卻於一月三十日發文稱「：：：於九十一年十月二十五日複勘結果坐落丁台段丁台小段三五七之二二地號土地未作農業使用，經本所限期改善，亦未於期限內改善：：：。」，而要求原告應補繳贈與稅一、六九二、○五○元（因邱創標已死亡，依據稅捐稽微法第十四條規定，原告為納稅義務人），原告實難甘服，依法提出復查、訴願仍未獲救濟，特於法定期間內，檢具理由提出本訴，期匡謬誤，俾保障原告權益。
⒉按被告於九十一年十月二十五日複勘查獲丁台段丁台小段三五七之二二地號
部分土地未作農用時，原告於當場即詢問被告之承辦人應如何處置，該承辦人答稱「將違建之鐵皮屋部分拆除，並將未作農用部分種植農作，即可。」，原告得知後，迅即僱工拆除近百坪之鐵皮屋違建，並於其上種植橄欖樹以恢復農用。但於九十二年一月二十八日該承辦人再行複勘時，其卻稱「你們在地上種柴枝，這樣就算恢復農用嗎？」原告向其說明「我這些橄欖樹才剛種下，沒那麼快長成，況現值冬季，植物之生長速度本就比較慢。」但其仍置之不理，並迅即於二天後（一月三十日）發函稱原告未於限期內恢復農用，故應補繳之前免納的贈與稅。原告不服提出復查申請，復查決定又稱原告「：：：未常態經營農作，且農舍內有機器設備並以帆布覆蓋：：：本件於實地複勘時未作農業使用，經本局通知限期恢復而逾期仍末恢復農業使用，為申請人所不爭：：：。」而維持原處分，原告實在憤怒難當，蓋原告已遵照承辦人第一次複勘之指示，完成拆除、種植農作事宜，焉能說「：：：經本局通知限期恢復而逾期仍未恢復農業使用，為申請人所不爭：：：。」，而該承辦人認為原告隨意種植，無恢復常態農用之意，則係出於誤解，原告已盡力解釋，惟其堅持已見，使原告徒呼負負！法院可查該批橄欖樹已發芽吐枝，即可證原告所述為真。另其又以「：：：農舍內有機器設備並以帆布覆蓋。」為原告未作農用之佐證依據，更令人不得其解，蓋原告並未將農舍挪作他用，僅係將不用之機器設備堆置於部分農舍內，此點亦為復查決定所肯認（決定書內亦稱有機器設備以帆布覆蓋，即可知原告僅於該處堆置機器），並未違反相關法令，且若被告之承辦人認為堆置機器之部分有問題，早應於第一次複勘時即應指出，原告即可改正（原告絕對有回復原狀之誠意，蓋連價值甚高的百餘坪違建皆拆除了，焉有不將機器移置他處之可能？實因承辦人當時並未告知。），而非在復查及訴願階段時，方作為維持原處分之理由，此實有違誠信原則，若以此作為該地未作農用之理由，則委實過於牽強。因此原告即已遵照被告之指示，完成相關改正行為，嗣後卻又認為原告未遵期改正，而命追繳贈與稅之處分，其所依據之事實基礎顯有錯誤，應予徹銷而不命原告補繳，方為適法。
⒊退萬步言，縱被告仍認原告須追繳稅額，其所核課之應追繳額，亦有明顯錯
誤。被告係依據行為時之農業發展條例第三十一條規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產或贈與稅，：：：但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」及財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦」，○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號、吳厝段一○二八之五地號兩筆贈與土地之價值，同列入應課稅之贈與總額，致算出之應補納贈與稅額高達一、六九二、○五○元，原告實難認同。理由如下﹕
⑴被告處分所據之財政部七十八年函釋，其內容無法由農發條例第三十一條
文義中預見，顯然違背租稅法定主義及稅賦公平原則，該函釋應屬無效；憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，相對的，行政機關亦僅得依據法律來對人民課與稅捐，此即所謂的租稅法定主義，合先敘明。按贈與人為贈與時之農發條例第三十一條「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產或贈與稅，：：：但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之文義，一般人僅能預見稅捐機關係對「實際未作農作部分」之土地，追繳應納稅額，實無法想像連其他農用之土地亦會遭到併入追繳，且因上開法條對是否應就全部免稅土地或按部分未農用土地之比例追繳之文義欠明，故最高行政法院亦認為基於租稅法律主義及稅賦公平原則之立場，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之追繳應納稅賦（最高行政法院九一判字第一五六○判決、最高行政法院九二判字第一三一號判決），惟財政部卻忽視租稅法之基本原則，竟作出「特定承受人如對於所承受之『部分』農地繼續經營不滿五年者，應追繳其『全部』免稅土地應納稅賦」之函釋，已逾越農業發展條例之文義範圍，不當加重人民之賦稅負擔，有違憲法第十九條租稅法定主義及稅賦公平原則，依大法官釋字第三百六十七號解釋之意旨，該函釋不得再予援用，方屬適法，故被告僅能依農發條例第三十一條之規定，就原告「實際未作農用部分」核算追繳稅額，而非援引效力有疑義之財政部函釋，作為對全部免稅土地追繳之依據。本案原告係受○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號、吳厝段一○二八之五地號二筆土地，但僅有丁台段丁台小段三五七之二二地號上之「部分」土地未作農用，被告自應就原告「實際未為農用之部分」土地，追繳應納稅額，方符租稅法律主義及稅賦公平原則。
⑵即使法院仍認財政部七十八年函釋並無違憲、違法之疑義，被告在適用前
開函釋時，亦有謬誤之處。蓋原告雖受贈有二筆土地，惟原告未作為農用之土地僅有乙筆土地，如要追繳稅額，亦應以該筆未作農用土地價值作為計算贈與稅之依據，方為適法，其理由如下﹕
①按土地法第四十條規定「地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，
依宗編號。」，而此之「宗」，即一般所稱之「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定，亦應以列管之宗地（筆）為準（最高行政法院九二判字第三三五號判決）。故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，從而繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限（最高行政法院九二判字第八二○號判決）。故依上開最高行政法院之見解可知，若原核課免稅之土地有兩筆以上，僅有乙筆未作農業使用，僅得單就未作農用部分，追繳稅額。而本案中吳厝段一○二八之五地號於複勘時仍從事農用，實無須計入贈與總額，被告竟將之併計入追繳，自有錯誤。
②又從農業發展條例相關條文之立法意旨觀之，原處分之見解非但不符立
法目的，且有違反比例原則之虞：按遺產及贈與稅法第二十條及農業發展條例第三十一條之立法目的，均係為了「鼓勵農地農用」，故贈與予有自耕能力之繼承人且其續為農用者，即免課贈與稅，但為「防止稅捐規避」行為，遂於但書規定受贈農地續為農用不滿五年，即須追繳應納稅額，以達政策目的。因此對於未予農用之土地，自須補納稅額，而對於已農地農用之土地，則無庸追繳應納贈與稅，自屬當然。惟被告誤把財政部七十八年函解釋為「同次贈與之多筆土地，就算僅少數筆土地未作農用，全部同次贈與之土地均須列入追繳」，致符合農地農用之土地，亦因而連帶受到追繳，實未符合行政程序法第七條所稱之比例原則，蓋該條規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」故若被告欲懲罰原告未農地農用之稅捐規避行為，僅須針對未作農用之土地追繳應納稅額，即可達成目的，但其竟還將其他已作農用之土地亦併入追繳，實無異鼓勵人民將所有土地均不為農用（蓋一筆未作農用，與全部均未作農用所應追徵稅額相同），不但無助農地農用之立法目的達成，且為達政策目的所造成人民損害亦非最少，而與所欲達成之政策利益顯然失衡，亦足見被告對財政部七十八年函之認知應有錯誤，以致背離上開條例之立法意旨以及比例原則，違失之處甚明。
③再從憲法及行政程序法第六條所保障之平等原則觀之，被告以同次贈與
之所有土地核課應補繳之贈與稅額方式，亦與平等原則之要求有間（相同事項為相同處理，不同事項為不同之處理之要求），茲述之如下：若原告將該次受贈之二筆土地，皆移作非農作使用，依被告之解釋，該二筆土地均須計入應補稅之贈與總額，但在乙筆土地未作農用之情形下，被告卻仍認為二筆土地亦均須計入，造成「無論幾筆土地未為農用，所應追繳之稅額皆相同」之不合理現象，並不該當「不同事項應為不同處理」之平等原則要求。另若邱創標將二筆土地分次贈與給原告，而僅其中乙筆未作農用，則因被告採以同次贈與之所有土地方式計課追繳稅額，於此情形下僅未作農用之土地須計入應補稅之贈與總額。但若贈與人係一次將兩筆土地贈與原告，而亦僅其中乙筆未作農用，卻因而致同次贈與之二筆土地均須計入應補稅額，實讓人未明所以。蓋原告僅乙筆未作農用，應補稅額應屬相同，但被告僅以「是否為同次贈與」，而認定不同之補稅額，已將相同事項作出不同處理，亦不該當平等原則，故被告以土地「是否為同次贈與」作為差別待遇的分類標準，無任何正當化理由可供支持，實與平等原則有所相左。不如僅對「未予農用土地」（不論是否為同次贈與）計算追繳稅額，還來的符合公平正義。
④綜上所述，不論從立法目的、比例原則、平等原則或最高法院之見解，
均無法肯認原處分之正當性，自應撤銷原處分，重新核課稅額。因此若假設原告須補繳贈與稅，其應補稅額應如下述﹕①贈與總額﹕丁台段丁台小段三五七之二二地號價額四、三一二、○○○元（吳厝段一○二八之五地號，因仍作為農業使用，自不須計入贈與總額）。②免稅額﹕一、○○○、○○○元。③課稅贈與淨額﹕三、三一二、○○○元（贈與總額減去免稅額）。④應追繳贈與稅額﹕二五○、四四○元。
⒋附帶一論，本案系爭兩筆土地，已於邱創標死亡時遭課遺產稅，依其死亡時
之農業發展條例第三十一規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產或贈與稅：：：。」當時原告兩筆受贈農地均作農用，惟被告未依法行政，卻要求原告繳納「遺產稅」，已有重大違法之處，但如今又以「未作農業使用」為由將相同兩筆土地核課「贈與稅」，使一個贈與行為同時被課與性質顯不相容的兩種稅（若認定為贈與，則應無遺產稅之問題，蓋土地贈與後，即非贈與人之財產，自然不屬其遺產而予課計遺產稅），此種雙重課稅之行為，尤如一隻羊剝二層皮，對原告之財產權伐害甚大，已違憲法第十五條規定。被告亦發現不妥，於復查及訴願中均稱「系爭兩筆土地經原查併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，惟未扣抵贈與稅額尚有未合，將另案辦理更正」，但遲至今日，尚未見被告對原告已繳遺產稅部分，有任何更正作為。按此部分與本案至為相關，故請法院對被告之核課遺產稅行為之妥當性併予斟酌，以使有關紛爭一次解決。
⒌被告承辦人於九十二年一月二十八日複○○○鄉○○段丁台小段三五七之二
二號農地時，認定該處種植橄欖樹狀況，未達農用狀態，原告雖向其說明「這些橄欖樹才剛種下，沒那麼快長，況現值冬季，植物之生長速度本就比較慢」，惟其均置之不理，並迅於兩日後發函命原告補繳。但原告於近日向霧峰鄉公所申請「農業用地作農業使用證明書」，公所人員至系爭土地勘察後，卻認定系爭土地符合農用要件，遂發給農用證明書。經查，原告於第二次複勘至今，均未變更系爭土地之使用狀況，被告當初之所以認定系爭土地未作農用，純粹係因其未考量到農作物之生長狀況，草率之下作出判斷。
⒍基上說明，被告所為處分，顯有違誤，請判決如原告訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「左列各款不計入贈與總額：一、...五、家庭農場之農業用地，贈與由
能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條前段所規定。又「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅...查農業發展條例第三十一條規定之免稅立法意旨在避免農地細分。如所有權人申請將其全部農業用地分次贈與同一人，因與上述細分原則並無違反，似應准予就全部之農業用地免徵其贈與稅...惟最後一次以前各該次之贈與，因贈與時農地尚呈細分狀態，故應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。（編註：適用八十七年六月二十五日以前發生贈與之案件）」、「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，惟經政府將原農地變更編定為非農地者，不在此限。」、「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」、「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函、八十四年十月二十四日台財稅第0000000000號函、七十八年八月三日台財稅第000000000號函及八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉本件贈與農地逾期未恢復作農業使用，經被告機關所屬大屯稽徵所核定贈與
總額一０、九一五、０００元，並追繳應納贈與稅額一、六九二、０五０元。原告復查時主張拆除違建、尋找存放機器地點及去除水泥地等均較為費時，未能於期限內恢復農作，又系爭兩筆土地已併入被繼承人遺產總額核課遺產稅云云。經復查決定略以，本件系爭土地經核准不計入贈與總額後並管制五年，被告機關所屬大屯稽徵所於九十一年十月二十五日及十二月十九日會同臺中縣霧峰鄉公所農業課承辦人員及原告實地複勘，查獲丁台段丁台小段三五七之二二地號土地蓋農舍乙棟、部分違章加蓋、部分未種植長雜草及農舍內有工廠機器設備等，經該稽徵所於同年十月二十八日以中區國稅大屯資字第０九一００二五０九０號函通知限期於文到三十日內恢復作農業使用並說明如逾期未恢復作農業使用，將追繳應納稅賦，該通知函於同年月二十九日送達，並於九十二年一月二十八日再會同鄉公所人員及原告實地複勘，農舍違建部分已拆除，惟拆除部分之水泥地未清除，僅在水泥地上覆蓋泥土插上植物，未常態經營農作，且農舍內有機器設備並以帆布覆蓋，有九十一年十月二十五日、十二月十九日及九十二年一月二十八日拍攝之相片、贈與土地繼續耕作減免案件農地複勘紀錄表及原查通知函、送達回證等資料可稽，本件於實地複勘時未作農業使用，經被告機關通知限期恢復而逾期仍未恢復農業使用，為原告所不爭，被告機關依首揭規定就全部免稅土地追繳應納稅額並無不合。原告訴願意旨略以，原告仍執前詞訴稱被告機關於九十一年十月二十五日進行農地複勘時○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地之農舍有部分違建、部分未作農用，經限期恢復作農業，原告即雇工拆除百餘坪鐵皮屋，並於未作農用土地上全部種植橄欖樹，原告又訴稱已遵照承辦人第一次複勘之指示，完成拆除、種植農作事宜，而承辦人認為原告隨意種植，無恢復常態農用之意，係出於誤解，卻又認為原告未遵期改正，而命追繳贈與稅之處分，其所依據之事實基礎顯有錯誤，應予撤銷而不命原告補繳，方為適法；另系爭土地於原處分機關複勘時僅○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農用，應以此筆土地價值作為計算贈與稅之依據，方為適法，又臺中縣○○鄉○○段一○二八之五地號土地於複勘時仍從事農用，自無須計入贈與總額，被告機關將上開兩筆贈與土地之價值，同列入贈與總額核課贈與稅，顯有不當云云，資為爭議。訴願決定略以，查依行為時法律規定其所承受之農業用地，在經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，本件坐○○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農業使用，經通知限期恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用，有九十一年十月二十日中區國稅大屯資字第○九一○○二五○九○號函、九十一年十二月二十三日中區國稅大屯資字第○九一○○二九九○五號函及照片附原處分機關卷可稽，被告機關就本件全部免稅之兩筆土地追繳應納稅額，核與前揭法條規定尚無不合，原告訴稱應僅能對未作農用土地補徵贈與稅乙節，核無足採，訴願後仍以維持。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，並主張系爭兩筆土地僅其中一筆未
作農用，應僅對未作農用土地補徵贈與稅，被告機關以同次贈與兩筆土地均計入補徵贈與稅，有違比例原則及平等原則云云。
⒋原告復執前詞，其否准理由業如前述，是所訴委不足採。本件系爭之農業用
地原核准不計入贈與總額免稅農地，係適用行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段規定，是原告甲○○所承受之農業用地，在經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦；又依前揭函釋所稱「贈與人所有之全部農業用地」，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地，即為本案核定補徵贈與稅基礎，故無原告主張僅以同次贈與作為核課贈與稅之情事，是被告機關依行為時法律規定核定補徵贈與稅，並無違反比例原則及平等原則之情事。贈與人贈與農地，本亦應如同贈與其他財產一樣均須繳納贈與稅，惟為考量達成農政之目的性及政策性意旨而賦予享有免稅優惠，相較贈與他種財產或土地而無法取得免稅待遇者已屬優惠，故此免稅實係一種獎勵性之措施，受獎勵者自應嚴謹遵守管制規定。況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平理念，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得續享免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅。農地之免稅，本是一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為課稅狀態，其租稅之負擔，就形式上、外觀上與實際情況已臻一致，因此被告機關針對原告系爭土地，補徵原免徵之贈與稅，其為實現租稅正義；列管之農業用地未續行農業經營本應適用行為時法律規定，使課稅基礎有其一致性；反之，若未遵此原則，對原有部分宗地未耕作而經否准全部土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生實質不公平。
⒌基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理由
一、按「左列各款不計入贈與總額：一、：：：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」、「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢複作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」復分別經財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函及八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋有案。
二、本件原告之父邱創標於八十六年十二月二十六日將臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二及吳厝段一○二八之五等地號土地贈與原告，經被告核准不計入贈與總額，並予以管制五年，此有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書及贈與稅農業用地免徵案件管制登記簿附於原處分卷可稽（見原處分卷第二十二頁、第二十四頁至第二十七頁），於管制五年期間複勘查獲台中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農業使用，經通知限期恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用，被告乃核定贈與總額一○、九一五、○○○元，並追繳應納贈與稅額一、六九二、○五○元。原告不服申請復查，主張拆除違建、尋找存放機器地點及去除水泥地等均較為費時，未能於期限內恢復農作，又系爭兩筆土地已併入被繼承人遺產總額核課遺產稅。經被告復查決定以，本件系爭土地經核准不計入贈與總額後並管制五年，被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月二十五日及十二月十九日會同霧峰鄉公所農業課承辦人員及原告實地複勘，查獲台中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地蓋有農舍乙棟、部分違章加蓋、部分未種植長滿雜草及農舍內有工廠機器設備等，經該被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月二十八日以中區國稅大屯資字第○九一○○二五○九○號函通知限期於文到三十日內恢復作農業使用並說明如逾期未恢復作農業使用，將追繳應納稅賦，該通知函亦於九十一年十月二十九日送達，被告並於九十二年一月二十八日再會同公所人員及原告實地複勘，農舍違建部分雖已拆除，惟拆除部分之水泥地未清除，僅在水泥地上覆蓋泥土插上植物，並未常態經營農作，且農舍內有機器設備並以帆布覆蓋，此有九十一年十月二十五日、十二月十九日及九十二年一月二十八日拍攝之相片、贈與土地繼續耕作減免案件農地複勘紀錄表及被告通知函、送達回證等資料附於原處分卷可稽；系爭兩筆土地經被告併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，惟未扣抵贈與稅額尚有未合，將另案辦理更正。而本件於實地複勘時未作農業使用，經被告通知限期恢復而逾期仍未恢復農業使用，為原告所不爭，被告依首揭規定就全部免稅土地追繳應納稅額並無不合，乃駁回其復查之申請，依首揭規定及函釋，經核並無違誤。
三、原告起訴仍執前詞主張被告於九十一年十月二十五日進行農地複勘時，臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地之農舍有部分違建、部分未作農用，經限期恢復作農業使用，原告即雇工拆除百餘坪鐵皮屋，並於未作農用土地上全部種植橄欖樹，且已遵照承辦人第一次複勘之指示，完成拆除、種植農作事宜，而承辦人認為原告隨意種植，無恢復常態農用之意，係出於誤解，卻又認為原告未遵期改正，而命追繳贈與稅之處分，其所依據之事實基礎顯有錯誤，應予撤銷而不命原告補繳，方為適法：另系爭土地於被告複勘時僅有臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農用，應以此筆土地價值作為計算贈與稅之依據，方為適法，臺中縣○○鄉○○段一○二八之五地號土地於複勘時仍從事農用，自無須計入贈與總額，被告將上開兩筆贈與土地之價值，同列入贈與總額核課贈與稅，顯有不當云云，然查：
㈠本件原告之父邱創標於八十六年十二月二十六日將臺中縣○○鄉○○段丁台小
段三五七之二二及吳厝段一○二八之五等地號土地贈與原告，經被告核准不計入贈與總額，並予以管制五年，於管制五年期間被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月二十五日及十二月十九日會同霧峰鄉公所農業課承辦人員及原告實地複勘，查獲台中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地蓋有農舍乙棟、部分違章加蓋、部分未種植長滿雜草及農舍內有工廠機器設備等，經該被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月二十八日以中區國稅大屯資字第○九一○○二五○九○號函通知限期於文到三十日內恢復作農業使用並說明如逾期未恢復作農業使用，將追繳應納稅賦，該通知函亦於九十一年十月二十九日送達，被告並於九十二年一月二十八日再會同公所人員及原告實地複勘，農舍違建部分雖已拆除，惟拆除部分之水泥地未清除，僅在水泥地上覆蓋泥土插上植物，並未常態經營農作，且農舍內有機器設備並以帆布覆蓋，此有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅農業用地免徵案件管制登記簿、九十一年十月二十五日、十二月十九日及九十二年一月二十八日拍攝之相片、贈與土地繼續耕作減免案件農地複勘紀錄表及被告通知函、送達回證等資料附於原處分卷可稽。本件於實地複勘時未作農業使用，經被告通知限期恢復而逾期仍未恢復農業使用，被告乃依首揭規定就全部免稅土地追繳應納稅額，已如前述。
㈡又贈與人贈與農地，本應如贈與其他財產一樣均須繳納贈與稅，惟為考量達成
農政之目的性及政策性意旨而予以享有免稅優惠，相較贈與他種財產或土地而無法取得免稅待遇者已屬優惠，故此免稅實係一種獎勵性之措施，受獎勵者自應嚴守管制規定。而所謂差別待遇，應衡諸社會一般理念，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得續享免稅之優惠，實有違實質平等原則，況租稅之核課本應以事實存在之實質加以課稅，農地之免稅，是一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為課稅狀態，其租稅之負擔，使形式上、外觀上與實際情況相一致，因而被告針對原告系爭土地，補徵原免徵之贈與稅，其為實現租稅正義；因之列管之農業用地未續行農業經營本應適用行為時法律規定，使課稅基礎有其一致性。
㈢行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：家庭農場之農業用地，贈與由能
自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義雖欠明，然行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及行為時農業發展條例第三十一條前段規定，其立法目的，在於鼓勵農業用地移轉一人承受，以保持完整，避免割裂使用，並鼓勵農地農用，繼續經營農業生產，茍農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅鼓勵之法意，應依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳全部農業用地贈與當時原應納之贈與稅（參照最高行政法院九十一年度判字第一三一九號判決）。因而行為時（遺產案件死亡日在八十四年一月十四日以前及贈與案件在八十七年六月二十五日以前）農業發展條例之立法目的既係為加速農業發產，促進農業產銷，故為鼓勵一人繼承或受贈，繼續經營農業生產，避免農地細分，而給予免稅之優惠，且行為時之農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條，若均規定限由繼承人一人繼承或受贈，解釋其意旨認該特定之繼承人或受贈人，如對所繼承或受贈之農地繼續經營不滿五年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，亦未違反租稅公平原則，財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋意旨於法並無違背。
㈣本件原告之父邱創標係於八十七年十一月十五日死亡，惟其於八十六年十二月
二十六日即將臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二○○○鄉○○段一０二八之五等地號土地贈與原告，故應適用八十七年六月二十五日修正前之農業發展條例，而依行為時法律規定其所承受之農業用地，在經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，依上開說明，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，並無違反比例原則及平等原則之情事，本件坐落臺中縣○○鄉○○段丁台小段三五七之二二地號土地未作農業使用，經被告通知限期恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用，有九十一年十月二十日中區國稅大屯資字第○九一○○二五○九○號函、九十一年十二月二十三日中區國稅大屯資字第○九一○○二九九○五號函及照片附於原處分卷可稽，已如前述，被告就本件全部免稅兩筆土地追繳應納稅額，核與前揭法條規定及立法意旨尚無不合，原告主張應僅能對未作農用土地補徵贈與稅乙節，尚非可採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一論列。至原告所稱對被告之另核課遺產稅部分，被告將會依有關規定予以更正處理，亦有被告提出之遺產稅更正通知單影本附卷可稽，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十九日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官王德麟法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年七月二十九日
法院書記官邱吉雄