裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第405號判決
裁判日期：民國94年10月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00405號原告承府營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 洪群雄 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月31日台財訴字第09400154870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告主要營業項目為承包營建工程，民國88年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）61,086,076元、營業成本57,425,523元，全年所得額1,375,271元。經被告機關初查以其承建彰化縣○○鎮○○路之凱翔建設新生大樓工程（下稱系爭工程）於86年及87年度均採完工比例法認列損益，乃核算該工程本期應認列之工程利益，調增營業收入1,529,680元，核定營業收入為62,615,756元。另依原告提示之工程合約書，剔除台中縣漁貨搬運工會、廣鄉建設等2項工程之混凝土及鋼筋超耗合計1,237,551元，核定營業成本為56,187,972元，全年所得額4,145,685元，應補稅額692,287元。原告不服，申經復查結果，除獲調增營業成本456,239元外，其餘仍予維持。原告對營業收入部分仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂就完工比例法認列損益部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.爭執焦點：本案彰化縣○○鎮○○路凱翔建設新生大樓工程總損益於89年3月29日申報88年度營利事業所得稅時，經原告估計為損失，故申報無工程利益。被告機關於90年5月間調查核定原告88年度營利事業所得稅時，系爭工程業已完工，工程總損失業已確定。被告機關為依完工比例法核定，一再要求原告提供88年度估計總工程成本供核，惟是時該工程已全部完工，總工程成本已底定，原告此時再提供88年度系爭工程總工程成本估計數顯無意義，亦有朦騙被告之嫌，故原告於稽徵機關調查帳證時並未呈送88年底系爭工程總成本估計數，被告機關仍一味堅持原告未呈送系爭工程88年度總工程成本估計數而須依所得稅法第83條及同法施行細則第81條論處，且於復查訴願決定，以下列原由駁回所請：⑴原告未重編申報變更估計總工程成本供核。⑵原告未提示該工程實際已完工部分之受損明細及證明文件，其已施工完成又遭地震毀損部分需再重新施工之工程項目及相關成本數量、金額不詳，原申報估計總工程成本應否變更，無法查核。⑶原告於災害發生後未依所得稅法第10條之1及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第102條規定於事實發生後15日內報請該管稽徵機關派員勘查。⑷系爭工程採工程成本比例法，亦即按投入成本占估計總成本之比例計算工程損益，而工程總成本應由承包工程之營利事業於開工年度預計之，其以後年度若有變動時，不再逐年估計，預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目，如此始可正確反映工程各期之完工進度及工程損益，並符合租稅法律主義，即使最後總工程成本與估計成本不合，亦於最後完工年度調整，僅為前後期納稅之問題，實質並不增加稅負。然行政機關依上述理由否准新生路工程88年度無估計工程利益，稍嫌草率，其對系爭工程事物本質有所誤解，認事用法亦有不當。
2.系爭工程並非災害損失，毋須依查核準則規定報備：系爭工程雖歷經88年921大地震，然地震對系爭工程所造成損害並不嚴重，僅磁磚稍有剝落，牆柱稍有裂痕，依一般經驗判斷是有些許損害，然若欲以目測方式判斷其已構成災害，則尚不顯著。蓋建築物損壞與否之事物本質，若達已能以目測方式觀測得之，則其損壞不能謂不嚴重，整體結構及建築物拆除重建亦非不可能，則系爭工程總損失便不僅只有1,444,989元之譜（全部完工時投入總成本為89,540,227元，合約總收入價格88,095,238元），故系爭工程經921地震造成之損失實非達查核準則第102條所規定的「損壞、毀滅、廢棄」，則原告是否須依規定於災害事實發生後15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，便不無疑問。被告以原告未檢具損失清單報備並取得證明文件為由，否准原告88年度估計總工程成本，不僅對建築物工程「損壞、毀滅、廢棄」之事物本質了解不夠，且本案爭執焦點尚非災害損失，而係88年度系爭工程估計總成本是否合理，被告依查核準則第102條規定要求原告報備並取得證明文件，其適用法令不當。
3.採完工比例法之估計總成本可以每年依實際情形重新估計之：
⑴按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會
計準則公報等據實記載，產生其財務報表。致辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法．
．．本準則暨有關法令之規定未符合者，均應於申報書內自行調整之。」、「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應做為會計估計變動處理。」分別為查核準則第2條第2項及財務會計準則第11號公報第18條所明定。
⑵有關長期工程合約估計總成本是否得於每年度依實際投
入情形及其估計未來之變動之狀況加以調整，所得稅相關法令並未有詳細規定，依前揭查核準則第2條第2項規定，既然所得稅相關法令並未明定，則其認列方式應依財務會計準則第11號公報得於估計工程總成本有變動時，依會計估計變動處理。故系爭工程總成本於88年度發現有變動狀況，原告依會計估計變動處理，不能謂有不當，訴願決定謂「系爭工程採工程成本比例法，亦即按投入成本占估計總成本之比例計算工程損益，而工程總成本應由承包工程之營利事業於開工年度預計之，其以後年度若有變動時，不再逐年估計，預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目，如此始可正確反映工程各期之完工進度及工程損益，並符合租稅法律主義，即使最後總工程成本與估計成本不合，亦於最後完工年度調整，僅為前後期納稅之問題，實質並不增加稅負。」實有未洽。系爭工程合約收入總價格高達9千萬元，其工程鉅大，投入成本之初所做估計一定較為不明朗，依經驗法則，於投入成本之末期依實際總投入數及預計未來投入數所估計之成本一定較初期估計數為準確。況系爭工程於89年3月29日申報88年度營利事業所得稅時，其實際投入成本已高達85,325,914元，加計86年度及87年度已認列工程利益1,433,258元，其在建工程成本已達86,759,172元，與合約收入總價格88,095,238元比較雖尚有工程利益1,366,066元，然是時系爭工程尚未完工，未投入成本之估計高於1,366,066元，依經驗法則應已能明確判斷，且事後89年度已完工之總投入成本高達89,540,227元，亦可佐證原告於申報88年度營利事業所得稅時所做系爭工程之工程利益估計並非空談。被告未能重視此一經驗法則，執著於紙上作業，其職權調查之責任及義務即有未洽。
4.本案尚無違反協力義務：⑴按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字537號所闡示，故納稅義務人對於課稅要件事實之闡明負有協力義務不得謂無理由，然納稅義務人所負協力義務只為課稅要件事實之共同闡明義務，亦即只要課稅要件事實之闡明在納稅義務人協力義務之期待可能範圍內，納稅義務人便負有協力義務。至於協力義務如何具體呈現，該解釋及相關法令並無具體規定。依該解釋文義觀之，納稅義務人所負協力義務只須達共同闡明課稅要件事實即可。
⑵本案原告於89年3月29日申報營利事業所得稅時，漏未
申報估計總工程成本分析表，是有疏忽之處，然90年3月間原查稽徵機關調閱帳冊憑證時，系爭工程已全部完工，原告亦編有系爭工程88年度及89年度日記簿、總分類帳．．．工程成本及在建工程明細表與材料耗用明細表等，依前揭帳證已能查核累積至88年底實際已投入總成本，且89年度帳證亦可勾稽及驗證88年度所做估計是否合理屬實，則88年度原告申報系爭工程已無利益之課稅要件事實已能闡明，復查及訴願決定執著於原告「未重編申報變更估計總工程成本」為由否准所請，認原告違反協力義務，實有未洽。
⑶次按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法
應有助於目的之達成。」為行政程序法第7條規定，本案系爭工程於查核時已完工，原告編有前揭帳證可供查核，前後期資料比對即可查核88年度總工程成本估計數是否合理，然行政機關卻執著於原告須於事後再提出「變更估計總工程成本表」，則該表對其查核是否有助於目的達成，不無疑問。行政機關就課稅事實之查核應本於職權調查為之，前揭釋字第537號及行政程序法第36條著有明訓，被告機關本於前揭提示之帳證應已能落實職權調查課稅事實之責任與義務，惟其卻執著原告未提供「變更估計總工程成本表」便無法查核，其職權調查之責任與義務未了，昭然若揭。
5.推計課稅亦應合理估計：按「．．．凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第83條第1項規定依查得資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。」分別為司法院釋字第218號解釋及高雄高等行政法院90年訴字第1905號判決所明示。且推計課稅，須因納稅義務人違反協力義務致課稅要件事實情況無法闡明始得採行，本案原告尚無違反協力義務，且課稅要件事實亦非不能從前揭提供之帳證查核，課稅要件事實之闡明並非不能，稽徵機關無依所得稅法第83條及其施行細則第81條採行推計課稅之空間，縱行政機關認該課稅要件事實確因原告未履行協力義務致無法闡明，則其推計課稅亦應符合前揭釋字218號及判決之意旨。系爭工程88年度申報無工程利益，於90年間稽徵機關查核時已全部完工，其實際已投入總工程成本超過工程合約總收入價格之事實已屬明確，稽徵機關若欲採行推計課稅，亦應參考已提供之帳證，綜合判斷，並提出原核定推計方法之合理性說明，及不採信或無法採信前揭原告已提供之帳證之緣由，則其推計課稅才能謂為適法，否則便有違反「臆測課稅禁止」之原則。
6.綜上，本案爭執之焦點係新生路工程88年度估計總工程成本是否合理，原查核時該工程總成本已底定，是否存在總工程利益已能證明，88年度估計無工程利益之合理性已能驗證，然稽徵機關卻忽略原告已提供之帳證，無視課稅事實要件之事物本質，執著於原告未提供「變更估計總工程成本表」為違反協力義務，致無法闡明課稅要件事實，而得採行推計課稅，其認事用法不當。況稽徵機關若欲採行推計課稅亦應參考原告提供之帳證，舉證說明推計方法之妥當性及適切性、推計課稅過程合乎一般經驗法則及論理邏輯，否則逕依以前年度損益核以原告88年度工程利益便有臆測課稅之疑，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告答辯之理由：
1.按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。」、「稽徵機關於調查或復查時，得通知納稅義務人．．．到達辦公處所備詢。」為行為時所得稅法第21條第1項、第23條前段、第24條第1項、第71條第1項前段、第83條第1項前段及第84條第1項所明定。次按「本法第17條第1項第2款第2目、第35條所稱不可抗力之災害，係指地震．．．等。前項不可抗力災害損失之扣除，應於災害發生後15日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查。」為所得稅法施行細則第10條之1第1項、第2項所規定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：⒈各期應收工程價款無法估計。⒉履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。⒊歸屬於合約之成本無法辨認。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：⒈工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」、「製造業．．．耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「營建業之營建材料．．．耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為行為時查核準則第2條第2項、第24條第1項及第4項第1款、第58條第2項、第59條後段所規定。
2.原告係經營一般土木工程業，88年度列報營業收入淨額61,086,076元，被告機關初查以其新生路工程於86及87年度均採完工比例法認列損益，而88年度未依首揭規定列報系爭工程本期應認列之工程損益，遂依據原告87年度採完工比例法申報之「營建工程收入、成本及利益分析表」，核算88年度應認列之工程損益1,529,680元，原申報營業收入淨額61,086,076元，遂予調增1,529,680元，核定營業收入淨額62,615,756元。原告主張該工程為10層之大樓，在正常物價水準下預估總成本84,940,985元，工程利益3,154,251元，預估工期2年6個月，87年以前工程材料及營造人工等價格穩定，工程成本控制並未失常；惟本年度發生921大地震，該工程部分花崗岩及磁磚破裂，建物表面受損，且震災後業主對施工及材料品質要求更嚴謹，致工期稍延後，又因災後工程材料及人工供需失調，價格上揚，使工程成本增加，而工程合約及價款早已簽訂，無法轉嫁由業主負擔。因此申報本年度營利事業所得稅時，該工程已投入工程成本86,759,172元，預計約須再投入成本4,000,000元，含水電、油漆、鋁門窗等後期工程成本，估計工程總損失約2,600,000元，因該工程變成虧損可能性極大，故未採完工比例法認列工程利益。另依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」規定，工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失；且查核準則第24條規定之認列完工比例法損益基礎係採估計方式，若因外在因素使會計估計發生變動亦屬正常，與前揭財務會計準則公報規定並無衝突；又查核準則未規定長期工程採用完工比例法認列損益後，在完工前必須每年都按以往年度認列未實現利益之標準認列當年度利益；亦未規定長期工程完工前估計發生損失時，帳務應如何處理，原告遵守財務會計準則公報第11號規定，且未違反查核準則第24條規定，被告機關以估計數推算應調增之收入，處理上似有瑕疵云云。查首揭查核準則係規定營利事業承包工程之工期在1年以上，工程損益確無法估計者得採全部完工法，而原告於地震發生後，受損部分應可勘驗，投入成本並非不能估算，尚無前揭查核準則之適用。其主張該工程本年度因地震受損需予修復，惟並未於災害發生後依規定申請報備災害損失，及申報變更原估計總工程成本。被告機關於93年7月23日及9月2日以中區國稅法一字第0930040919號及第0000000000號函請原告提示新生路工程地震災害損失明細及證明文件、相關工程合約等資料，並重編各項成本分析表供核，以確認其估計總工程成本應變更情形。惟原告僅提示該工程原始承攬合約、委建客戶證明受地震影響之說明書及各年度投入材料、人工、費用、發包工程等工程成本金額明細表，並未提示該工程實際已完工部分之受損明細及證明文件，其已施工完成又遭地震毀損部分需再重新施工之工程項目及相關成本數量、金額不詳，原申報估計總工程成本應否變更無法查核。原查依規定按上年度列報之總工程成本核認本年度應認列之工程利益，並調增營業收入1,529,680元並無不合，應予維持。原告提出訴願意旨略謂：原告主張係依查核準則第24條第4項規定，估計新生路工程之總工程成本，發現該工地之總工程損益估計為虧損，而依同條第1項規定，按完工比例法，於88年度未認列工程利益，並無違誤，原處分機關卻僅以86年度、87年度之工程毛利率推計工程利益，違反行政程序法第4條規定：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。又原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設有日記帳、總分類帳、各工程明細帳及各工程明細表，帳簿憑證均可勾稽查核驗證。新生路工程發生虧損之原因，係88年度發生921大地震，造成材料及人工價格上漲所致，有帳證可以證明。行政程序法第9條規定：行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。原處分機關未盡調查之責，逕予以往年度工程利益推計核課補稅，顯有違法。新生路工程已於89年度完工，而且89年度營利事業所得稅已延續88年度申報之工程利益金額申報，若依原處分機關88年度核定之營業收入核課補稅，將造成89年度重複課稅，且原告之前後期申報無法銜接，必須更正89年度之申報資料，徒增徵納雙方困擾。經查原告新生路工程承包之工期在1年以上，有關工程損益之計算，依首揭查核準則規定應採完工比例法，原告於86及87年度已申報營建工程收入、成本及利益分析表，以按完工比例法認列損益，惟本年度主張因總工程成本增加而未申報，逕自主張改採全部完工法計算工程損益，核與首揭準則規定不符。原告於復查時說明88年度發生921大地震致估計總工程成本增加之原因，分為工程災害受損重建成本及原料、人工成本漲價成本兩部分，惟其災害損失及價格波動上漲，並未達無法估計程度，原告應估算需調增之成本，依規定按完工比例法申報前揭分析表並變更該表中所列之總工程成本，藉由增列估計總工程成本，以減列本期損益，使申報內容與事實相符；又其外牆剝落、部分樑柱鋼筋變形需重建部分，原告應於地震發生後，依首揭所得稅法施行細則規定申請報備災害損失，以會同稽徵機關勘驗受損程度，憑以認列應重複施工之工程項目及增加之成本，惟原告均未依規定辦理。被告機關分別於93年7月23日及9月2日函請原告補提示新生路工程地震災害損失明細及證明文件、相關工程合約等資料供核，以查明其估計總工程成本應變更情形，惟原告僅提示委建客戶證明受地震影響之說明書，其實際已完工程度及受損明細不詳，無法確認需第2次施工之工程項目及相關成本之數量、金額。原查延續原告87年度列報之營建工程收入、成本及利益分析表資料核定88年度應認列之工程利益及營業收入並無不合。另原告主張因物價上漲致估計總工程成本部分，有帳簿憑證可供勾稽，及新生路工程已於89年度完工，而89年度營利事業所得稅已延續88年度申報之工程利益金額申報，應予互抵，若依原處分機關88年度核定之營業收入核課補稅，將造成89年度重複課稅乙節，若原告已申報變更估計總工程成本，並提示變更明細供核，被告自當依其帳證資料核實認定應變更之成本項目及金額；又依前揭所得稅法規定，所得稅申報須以各年度帳載資料為依據，故無法以後面年度申報帳載資料去補正前一年度之申報資料之錯誤，其主張核與本年度申報、核定無關，併此敘明，且原告若確實89年度申報錯誤，仍可申請更正，並不致發生重複課徵情事。
3.訴訟意旨略謂：⑴原告主張其88年度營利事業所得稅於89年3月29日申報時已估計為損失，故申報無工程利益，被告機關於90年5月調查核定時，系爭工程已完工，工程總損失已確定，被告機關為依完工比例法核定該年度營利事業所得稅，要求原告提供88年度估計總工程成本供核，原告認為此時再提供系爭之估計總工程成本估計數顯無意義，乃未呈送，被告機關即依所得稅法第83條及同法施行細則第81條論處，認事用法亦有不當。⑵921大地震對系爭工程造成之損害並不嚴重，僅磁磚稍有剝落、牆柱稍有裂痕，依一般經驗判斷是有些許損害，但若以目測判斷，則損害尚不顯著，並未達查核準則第102條規定之「損壞、毀滅、廢棄」，則原告是否須檢具損失清單報備災害損失有疑義。且本案爭論點並非災害損失，而係工程估計總成本是否合理。⑶採完工比例法之估計總成本若估計總成本有變動時，是否得於每年度依實際投入情形估計未來之變動而加以調整，因所得稅相關法令未詳細規定，則依查核準則第2條第2項規定，應依財務會計準則第11號公報規定，得於估計總工程成本有變動時，依會計估計變動處理。訴願決定謂，若總工程成本與估計成本不合於最後年度調整，係前後年度納稅之問題，並不增加實質稅負乙節，因長期工程合約投入成本之估計係依經驗法則，系爭工程於89年3月29日申報88年度營利事業所得稅時已能明確判斷，稽徵機關未能重視此一經驗，執著於紙上作業，有未洽之處。⑷原告於89年3月29日漏未一併申報估計總工程成本分析表，然90年3月被告機關調閱帳簿憑證時系爭工程已完工，原告亦編有88及89年度帳簿、工程成本及在建工程明細表與材料耗用明細表等，已能查核累積至88年底實際已投入總成本，亦能由89年度帳證勾稽驗證88年度所做估計是否合理屬實，則已能闡明88年度系爭工程已無獲利之事實，原告尚無協力義務。又行政程序法第7條規定，行政行為，採取之方法應有助於目的之達成，被告機關執著於申請人事後提出「變更估計總工程成本表」是否有助於查核，不無疑義。且司法院釋字第537號及行政程序法第36條規定，行政機關就課稅事實之查核應本於職權調查，本案被告機關依據前揭帳證已能調查課稅事實，卻不採納分析，而執著於原告未提供「變更估計總工程成本表」無法查核，未盡職權調查之責。⑸未自行申報或提示證明文件者，得依查得資料或同業利潤標準核定所得額。該項推計核定方式，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平。且依司法院釋字第218號解釋及高雄高等行政法院90年訴字第1905號判決，有關所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀事實、減輕稽徵機關證明程度所設，並非容許稽徵機關得以恣意或臆測方法認定所得，對推計方法及結果之合理性，被告機關均應證明已達可信之程度，且推計課稅須因原告違反協力義務致課稅事實不明始得採行，否則便違反「臆測課稅禁止」原則。本案原告並無違反協力義務，系爭工程於被告機關查核時已全部完工，被告機關採推計課稅，應參考原告之帳簿憑證，舉證說明推計課稅之妥適性云云。
4.按原告於地震發生後，受損部分尚可勘驗，投入成本並非不能估算，依前揭查核準則規定，營利事業承包工程之工期在1年以上者，應採完工比例法計算各施工年度之工程損益，原告主張於89年3月29日申報88年度營利事業所得稅時，系爭工程已估計為損失，故該年度未採完工比例法估列工程利益，顯與前揭規定不符；原告仍應依規定採完工比例法計算及申報88年度之工程損益，並提示災害損失明細、證明文件及變動前、變動後之估計總工程成本明細表，以供被告機關核認該年度之估計總工程成本及應認列之工程損益，且藉由估計總工程成本之調增，以同時減列該年度認列之工程損益，而使原告申報內容與事實相符。被告機關復查時曾於93年7月23日及9月2日函請原告提示新生路工程地震災害損失明細及證明文件等資料，以確認其估計總工程成本應變更情形，惟迄未提示，該工程實際已施工完成又遭地震毀損需再重新施工部分之項目及相關成本數量、金額不詳，原申報估計總工程成本應否變更無法查核。另原告訴稱921大地震對系爭工程造成之損害並不嚴重，僅磁磚稍有剝落、牆柱稍有裂痕，但以目測判斷，則損害尚不顯著，並未達查核準則102條規定之「損壞、毀滅、廢棄」程度，是否須檢具損失清單報備災害損失有爭議乙節，按營利事業發生災害損失，若擬於申報營利事業所得稅時「列報」該項損失，則其受損程度仍須經稽徵機關會勘以確認，且依首揭規定，營利事業之「耗用原料」如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，不予認列；因此，原告遭受地震損失若影響「營利事業所得稅計算」，則不論受損程度如何，均應依規定報備災害損失，再由稽徵機關確認其損害程度，以憑嗣後核認其補強或重新施工所需增加耗用之材料，及核認前一年度申報「估計總工程成本」於本年度應調整之數額。原告怠於行使前述協力義務，且未依前揭規定於災害發生15日內，檢具損失清單報請稽徵機關勘查，以憑調增系爭工程於88年度按「完工比例法」估列之總工程成本，並計算及申報工程損益，其誤認為提供系爭之估計總工程成本估計數顯無異議，而未提送，容或對相關稅法不甚瞭解所致。另原告指稱稽徵機關應自行由其88及89年度帳簿憑證勾稽核認其88年度系爭工程虧損乙節，依前揭所得稅法規定，營利事業應於每年規定申報期間，應向該管稽徵機關申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；且規定營利事業會計年度為每年1月1日起至12月31日止；因此原告必須將營業收入依相關規定區分應歸屬之年度後，逐年依規定處理帳務並申報營利事業所得稅及自行繳納應納稅額。不能攏統混合2個年度之收入、成本，以89年累積數係虧損，就推斷88年度亦無所得，完全未考慮依稅法之相關規定辦理。又原告承攬多項工程，其原物料耗用去向等成本結構只有其自身才能瞭解，稽徵機關執行各營利事業各年度所得查核時，無法同時調取該營利事業各年度之帳簿憑證，自行蒐集、勾稽、查證有關稅額計算及核定所需之資料，因此稅法亦規定營利事業負有申報及配合調查時提供資料及說明之協力義務。又本案並未依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，以同業利潤標準核定原告該年度之所得額，原告容有誤解。另原告所稱訴願決定以，若總工程成本與估計成本不合將於最後年度調整，僅前後年度納稅之問題，並不增加實質稅負，係執著於紙上作業乙節，按訴願決定係就理論上論述，因本案係原告於遭受地震損失及原料價格調漲致工程損益減少，若仍按87年度估計之總工程成本估算88年度應認列之工程損益，將使88年度所得額高估、89年度所得額低估，對原告88年度較不利；但反之，若於物價下跌情況，則對原告會較有利，因此在理論上並不增加實質稅負；惟原告若擬依據實際經營狀況申報、繳稅，則須依前述規定辦理，併此敘明。本案原核定並無不合，原告仍執前詞，並無新理由及新事證，所訴應無足採。
5.基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「本法第17條第1項第2款第2目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震．．．等。前項不可抗力災害損失之扣除，應於災害發生後15日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查。」分別為所得稅法第21條第1項、第24條第1項及同法施行細則第10條之1第1項、第2項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：
一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」復分別為營利事業所得稅查核準則第2條第2項及第24條第1項、第4項第1款所明定。
二、本件原告主要營業項目為承包營建工程，88年度營利事業所得稅申報，原列報營業收入淨額61,086,076元、營業成本57,425,523元，全年所得額1,375,271元。經被告機關初查以其承建系爭工程於86年及87年度均採完工比例法認列損益，乃核算該工程本期應認列之工程利益，調增營業收入1,529,680元，核定營業收入為62,615,756元。另依原告提示之工程合約書，剔除台中縣漁貨搬運工會、廣鄉建設等2項工程之混凝土及鋼筋超耗合計1,237,551元，核定營業成本為56,187,972元，全年所得額4,145,685元，應補稅額692,287元。原告不服，申經復查結果，除獲調增營業成本456,239元外，其餘仍予維持。原告對營業收入部分仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，原告承包系爭工程之工期在1年以上，依首揭查核準則第24條第1項規定，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上應採完工比例法。系爭工程採工程成本比例法，亦即按投入成本占估計總成本之比例計算工程損益，而工程總成本應由承包工程之營利事業於開工年度預計之，其以後年度若有變動時，不再逐年估計，預計成本與實際成本有出入時，其差額則作為完工年度之成本調整項目，如此始可正確反映工程各期之完工進度及工程損益。原告主張於89年3月29日申報88年度營利事業所得稅時，系爭工程已估計為損失，故該年度未採完工比例法估列工程利益，顯與前揭規定不符。原告仍應依規定採完工比例法計算及申報88年度之工程損益，並提示災害損失明細、證明文件及變動前、變動後之估計總工程成本明細表，以供被告機關核認該年度之估計總工程成本及應認列之工程損益，且藉由估計總工程成本之調增，以同時減列該年度認列之工程損益，而使原告申報內容與事實相符。次查，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。本件原告主張921大地震對系爭工程造成之損害並不嚴重，僅磁磚稍有剝落、牆柱稍有裂痕，但以目測判斷，則損害尚不顯著，並未達查核準則102條規定之「損壞、毀滅、廢棄」程度，是否須檢具損失清單報備災害損失有疑義乙節，按營利事業發生災害損失，若擬於申報營利事業所得稅時列報該項損失，則其受損程度仍須經稽徵機關會勘以確認。原告災害損失及價格波動上漲，尚未達無法估計程度，而原告對系爭年度並未估算需調增之成本，再按完工比例法重新申報營建工程收入、成本及利益分析表，並變更該表中所列之總工程成本，藉由增列估計總工程成本，以減列本期損益，使申報內容與事實相符；又外牆剝落、部分樑柱鋼筋變形需重建部分，原告亦未於地震發生後15日內，依規定申請報備災害損失，以會同稽徵機關勘驗受損程度，俾憑認列應重複施工之工程項目及增加之成本。復經被告機關分別於93年7月23日及9月2日以中區國稅法一字第0930040919號及第0000000000號函請原告提示新生路工程地震災害損失明細及證明文件、相關工程合約等資料供核，原告僅提示委建客戶證明受地震影響之說明書，是原告既未提示足資佐證其實際已完工程度及受損明細，致無法確認需第二次施工之工程項目及相關成本之數量、金額，顯未盡其稅法上之協力義務。被告以原告已於86及87年度申報系爭工程之營建工程收入、成本及利益分析表，且以原87年度估計之總工程成本按完工比例法認列損益，乃核算該工程88年度應認列之工程利益，調增營業收入1,529,680元，並無不合。
原告主張因本年度總工程成本增加而未申報、請求改採全部完工法計算工程損益，核與首揭準則規定不符，自難採憑。
再者，依前揭所得稅法規定，營利事業應於每年規定申報期間，應向該管稽徵機關申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且規定營利事業會計年度為每年1月1日起至12月31日止。因此原告必須將營業收入依相關規定區分應歸屬之年度後，逐年依規定處理帳務並申報營利事業所得稅及自行繳納應納稅額，不能籠統混合2個年度之收入、成本，以89年累積數係虧損，就推斷88年度亦無所得，而未依稅法之相關規定辦理。又原告承攬多項工程，其原物料耗用去向等成本結構只有其自身才能瞭解，稽徵機關執行各營利事業各年度所得查核時，無法同時調取該營利事業各年度之帳簿憑證，自行蒐集、勾稽、查證有關稅額計算及核定所需之資料，因此稅法亦規定營利事業負有申報及配合調查時提供資料及說明之協力義務。又本件被告並非依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，以同業利潤標準核定原告該年度之所得額，原告認被告採推計課稅，尚有誤解。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以系爭工程採完工比例法認列損益，乃核算該工程88年度應認列之工程利益，調增營業收入1,529,680元，核無違誤，復查決定及訴願決定就營業收入部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月26日
第三庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年10月26日
書記官黃靜華