裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第329號判決
裁判日期：民國92年04月23日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三二九號
原告甲○○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人 林宜信
戊○○ 林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十八日台財訴字第○九○一三五六四八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：
一、緣原告等之被繼承人 施福村 於民國（下同）八十四年七月二十六日死亡，原告等於八十五年一月二十三日辦理遺產稅申報。案經被告核定遺產總額新臺幣（下同）五三、二○四、二三六元，遺產淨額三○、七五七、七七八元，應納稅額七、
六八六、六六六元。因原告等漏報被繼承人死亡前三年內贈與存款等遺產九、四
七七、六八三元，短漏遺產稅額二、九七一、二三五元，被告遂依所漏稅額加處一倍罰鍰為二、九七一、二三五元。原告等不服，申經復查結果未獲變更，向財政部提起訴願，經該部以九十年十一月二十八日台財訴字第○九○一三五六四八七號訴願決定將其中關於配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額九、○九七、九一一元部分撤銷，其餘訴願駁回。原告等仍有未服，就未獲變更部分，向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）系爭轉存款項七、三二七、○八九元是否屬被繼承人施福村贈與其配偶即原告甲○○○之金額？
（二）協談結果以現金六、○○○、○○○元核課遺產額所包含遺產之範圍？
（三）被告所為罰鍰處分於法有無不合？原告主張：
一、其他遺產─核定死亡前三年贈與配偶慶豐銀行存款七、三二七、○八九元部分：
（一）按民法第一千零十六條規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」原告甲○○○與配偶即被繼承人施福村結婚時未約定夫妻財產制，應以聯合財產制為其法定夫妻財產制。而依民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」故原告甲○○○於婚姻關係存續中服務於臺灣銀行之薪資所得即為原告甲○○○之財產（依民法規定七十四年六月四日以前屬其特有財產，於七十四年六月五日後所取得之財產則為其原有財產），保有其所有權。再依民法第一千零十八條規定：「聯合財產，由夫管理。」多年來原告甲○○○將大部分薪資所得交付被繼承人，以其名義儲存並加以管理運用，然被繼承人僅擁有管理權而已，並無該存款之所有權，蓋立法意旨乃在財產管理權之轉換，並未變更聯合財產制之基礎，仍保有以被繼承人名義儲存之存款所有權，此從民法第一千零十九條規定：「夫對於妻之原有財產，有使用、收益之權。但收取之孳息，於支付家庭生活費用及聯合財產管理費用後，如有剩餘，其所有權仍歸屬於妻。」益見該存款本息之所有權仍屬妻所有，故首揭金額確係原告甲○○○取回原有財產而非贈與。
（二）被告欲主張被繼承人生前於八十四年七月五日自其在慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金計七、三二七、○八九元，轉匯至配偶即原告甲○○○於臺灣銀行忠孝分行存款帳戶之款項係屬贈與，即應就贈與意思之成立為積極之舉證。本件被繼承人係依據前揭法律之規定於生前處理其所依法管理之財產，為依法律所形成之社會常態，被告即無權為贈與認定之任何權能。依改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵稅捐，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即足參照，被告未能明確證明本筆存款之轉帳有贈與意思，且無課稅之權能。
（三）次查，原告甲○○○自四十四年起，即服務於臺灣銀行，迄今四十餘年，每月有固定之薪資收入，於六十三年與被繼承人結婚時已有相當積蓄，婚後基於公務員身分，依法不適買賣股票及不能參與商業投資，因此，將積蓄及收入均交由被繼承人保管及運用。單就被繼承人死亡前七年期間內之資料顯示，原告甲○○○於七年內，受領之薪資總額即達七百四十餘萬元，有扣繳憑單為證，二十多年來交由被繼承人保管運用之金額，更數倍於此，被繼承人每月薪資僅三萬餘元，亦有扣繳憑單可稽。故被繼承人於八十四年七月五日轉匯於原告甲○○○之系爭金額屬原告甲○○○委託被繼承人代為保管運用之資金，被繼承人依法返還其代為保管運用之資金，絕非贈與。
（四）被告以原告僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證而不予採納前開論述。惟民法第一千零十八條明文規定夫妻聯合財產由夫管理，原告甲○○○將其歷年所得交由夫（被繼承人）管理，係依民法規定，夫妻間基於信賴生活，雙方資金往來，少有記帳及資金流程文件及鮮有書立字據或另以支票等方式為之者，此為經驗法則之所在。依最高法院三十一年上字第一三一二號判例：「法院依自由心證為證據判斷時，不得違背經驗法則，所謂經驗法則，係指吾人基於日常生活經驗所得之定則，並非個人主觀上之推測。」同法院三年上字第八四三號判例：「認定事實應憑證據，至審判衙門採為認定事實之證據，必於爭訟事實有相當之證明力者而後可。若一種事實得生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，即為法規所明認者而後可，審判衙門斷不能以單純論理為臆測之根據，即以臆測就在爭事實為推定之判斷。」可知，被告以主觀上之推測及單純論理之臆測而否定真實，顯已違反上開判例而不足維持，被告甚至每事要求資金流程之證明文件，更全然不符夫妻間互為信賴之常情，而不足採。
（五）再查，最高法院四年上字第二十一號判例：「事實之認定須憑證據，而證據之蒐集，則除當事人於證明自己主張負相當之舉證責任外，審判衙門亦不可不盡其職權上應為之處置。故當事人提出之證據，確實可信者，故可無事旁求，若猶有疑義，則不能不由該審判衙門另為職權上之調查，以期案情臻於明瞭。」原告已提出前項證據證明首揭金額為原告甲○○○之原有財產，被告未盡其職權上之調查義務，以期事實之臻於明瞭，率予駁回，且又未能以本案顯見於客觀之事實衡酌社會常情，並舉證本件匯款事實有贈與之意思，而對被繼承人依法律所為之行為直接認定為贈與，顯有率斷，應請撤銷以為導正。
二、其他遺產─現金（協談）六、○○○、○○○元部分：
（一）原告甲○○○於協談當時所認知者為被告擬逕以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅，該現金係包括下列六筆現金之款項：
⒈慶豐銀行轉帳原告甲○○○帳戶七、三二七、○八九元。
⒉萬泰商銀轉帳 施金珠 帳戶二、一五○、○○○元。
⒊華信商銀現金提領四、○四四、○○○元。
⒋中華商銀現金提領三、八三七、○○○元。
⒌世華商銀現金提領四、二○○、○○○元。
⒍萬泰商銀現金提領二、○四四、○○○元。
（二）依原告甲○○○所陳，整個協談過程被告協談人員均未告知原告上列⒈款項被繼承人由慶豐銀行存款轉帳七、三二七、○八九元及上列⒉款項被繼承人由萬泰商銀存款轉帳二、一五○、○○○元，將被視為被繼承人死亡前三年贈與額一併核課遺產稅，致原告自始至終均認為被告協談以六、○○○、○○○元計入遺產總額課稅，係包括上列六筆款項而同意。且於協談當時，被告所屬人員出示之協談請示單暨記錄表，僅於協談結果之說明欄中書寫「同意以新台幣六百萬元計稅」，其餘欄位全屬空白，使原告誤以為被告係擬就原告對被繼承人生前提領或轉帳有意見之前開六項以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅，而在協談記錄表上記載同意現金之科目以六百萬元計稅。原告甲○○○為銀行從業人員，對當時之記載當會認知為遺產科目上屬現金之部分將以六百萬元計入之意，始會蓋章。被告不將慶豐銀行轉帳七、三二七、○八九元及萬泰銀行轉帳二、一五○、○○○元部分計入協談系爭現金項目金額，先不論其是否違反誠信原則，依民法第九十八條規定，「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」依前述論據，上列該筆八鬥款項屬原告甲○○○之原有財產依遺產及贈與稅法第十六條第十一款之規定，不得計入遺產總額課稅，原處分及原決定顯有錯誤，請求予以撤銷，以符真實。
（三）就被告處理稅務申訴案件協談請示單暨記錄表所示，協談之時間為八十七年五月十五日十時，惟其承辦人員 王怡婷 係於八十七年六月六日方將該記錄表呈送上級批示，顯見該記錄表係於八十七年六月六日始填妥完竣。另細繹該記錄表，可發現該說明欄「同意以新台幣六百萬元計稅」之字跡與其他所有空格之字跡亦顯然完全不同。故原告甲○○○所述，被告於協談達成協議後，僅載明「現金科目同意以新台幣六百萬元計稅」之文字，誤使其認為現金六、○○○、○○○元條包含前列之六款細目應屬可信。蓋如被告協談人員於協談當時已完成協談請示單暨記錄表上所有之文字，被告承辦人員王怡婷絕不會於二十一日後才用印轉交上級逐級批示。故被告與原告甲○○○間就被繼承人之遺產現金科目部份應有以六百萬元計稅之合意，原處分及訴願決定之認定顯有違誤。
（四）如被告機關希望之協談結果是解決雙方紛爭，不再為行政救濟，一定會希望原告就前揭爭執點之部分達成協議，即使前開二筆之轉帳金額被告認為事證明確（假設語氣），但既然原告履次以說明書表達其異議，且亦於協議中爭執，被告即應於「財政部台北市國稅局處理稅務申訴案件協談請示單暨紀錄表」之「協談結果欄」將有爭執項目及協談結果明確表達，即如協談結果係雙方同意就前開爭執部分三－六項以六百萬元計稅，（一）、（二）項部分不能達成協談，被告機關當依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第十條之規定，於原告簽章前，在協談紀錄上明確記載為「華信商銀現金提領四、○四四、○○○元、中華商銀現金提領三、八三七、○○○元、世華商銀現金提領四、二○○、○○○元及萬泰商銀現金提領二、○四四、○○○元等部分，以六百萬元計算」故本件協談要點及結果既係載明「現金部分以六百萬元計稅」，依該作業要點規定，應係認為係就全部有爭執之部分以六百萬元計稅。換言之，依卷附之調查資料顯示，被告機關即已就系爭六筆現金款項詢問原告並為調查，原告亦均於協談前以說明書答覆原告，因此原告於協談階段自始至終均認為被告所鴉之現金部分以六、○○○、○○○元計入遺產總額課稅，係包括前該六筆現金之款項，故雙方所達成之協談共識應指上開六筆現金，由於被告並未於協談程序中將協談內容詳予敘明（如證四之格式所載），僅由原告簽章再由被告以事後製作之協談文書認定，顯與原告認知之協談實情不符。
（五）被告依法應針被繼承人生前轉帳原告甲○○○悵戶及施金珠帳戶之款項有贈與事實負查明舉證之責，而不得逕自言定為被繼承人之生前贈與依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。此為客觀舉證漬任分配原則之規定。稅捐要件成立之事實，係被告主張有利於己之事實，故稅捐要件是否該當，應由被告負舉證責任。被告機關因調查納稅義務人帳戶轉存之資金流動，於認定有贈與事實前，應善盡調查之責，並負舉證責任，如被告在其得調查範圍內未有證據證明贈與事實存在，則不應憑臆測推定有贈與事實存在，最高法院八十四年判字第二二六九號裁判、台中高等法院九十年訴字第三○五號判決、台中高等行政法院八十九年訴字第一四三五號判決、台北高等行政法院九十年訴字第二九九五號、最高行政法院九十一年判字第一四三六號均同意此見解。本案被繼承人生前由慶豐銀行轉帳原告甲○○○帳戶七、三二七、○八九元，原告甲○○○已提出說明首揭金額為其原有財產而由萬泰商銀轉帳施金珠帳戶二、一五○、○○○元，施金珠亦於八十六年三月二十四日向被告說明該款係被繼承人償還資金調度款，被告自應盡其舉證責任，證明該款項移轉之為贈與，始有為核定之權能。按被繼承人生前於八十三年十二月二十二及二十三日分別贈與配偶及女兒財產各四五○、○○○元，且均依法申報贈與稅，可見被繼承人若有贈與行為即依法辦理贈與稅申報，由此可知，被繼承人生前匯款予施金珠二、一五○、○○○元，若係為贈與行為，被繼承人理應會依法申報贈與稅，故該筆匯款並非被繼承人贈與施金珠之贈輿行為。
（六）就「非重病期間」之說明：訴願決定書理由貳之三中載：「依原卷所附財團法人 新光 吳火獅紀念醫院所出具被繼承人病例摘要記錄表所載，被繼承人於八十四年六月三十日併發肺炎，呼吸衰竭、情況惡化；．．．意識雖尚清楚惟已不能言語。綜上情事，顯見本部份已符合遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間．．．」云云。查遺產及贈與稅法規定重病無法處理事務係指意識不清之謂，被告於協談記錄表上已認定原告甲○○○提領現金時被繼承人仍屬「非重病期間」，訴願決定機關亦認為意識尚清惟已不能言語，既意識尚清則非屬重病，不能言語則可以書寫等方式發表意思，訴願決定機關謂之此即為重病期間，適用法令顯屬違誤。
二、罰鍰二、九七一、二三五元部分：
（一）按遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人、受遺產人及遺產管理人。遺產稅之申報，則由納稅義務人就被繼承人死亡時確實遺留之財產辦理申報。納稅義務人原非該遺產之所有權人，無法完全知悉被繼承人生前之全部財產及掌握被繼承人生前理財之實際情況。被繼承人於八十三年十月二十一日匯款與施金珠二、一五○、○○○元，係被繼承人生前之行為（當時被繼承人身體健康，生活完全可以自理），被繼承人生前從未告知原告該筆匯款及用途。親兄妹間金錢之往來，配偶及子女亦毫不知情，此為一般社會通念所能接受，原告亦無法由被告出具之被繼承人財產及生前贈與資料中得知此贈與。原告既完全不知，故無從申報，原告應注意者均已注意，並無過失，應免予處罰。被告僅引司法院釋字第二七五號解釋謂原告應證明自己無過失，惟「不知情」之「消極事實」如何舉證？被告應先舉證原告對被繼承人八十三年十月二十一日匯款於施金珠及被繼承人有贈與之意思知情，斯時被告始有依遺產及贈與稅法第四十五條課予罰鍰之權能。原告因於被告有為罰鍰之權能後才有依司法院釋字第二七五號解釋舉證自己無過失之可能，原處分之認事用法顯有違誤。
（二）施金珠並非繼承人，被繼承人對其贈與，無需併入遺產，何來罰鍰？按遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」究其立法沿革，四十一年舊遺產稅法第十三條：「被繼承人死亡前五年內分析或贈與繼承人之財產，應視為遺產之一部，一律徵稅。」六十二年將舊遺產稅法廢止，改為現行遺產及贈與稅法第十五條規定，其修正理由為「增列各該繼承人之配偶等以杜取巧。」因此，現行條文雖規定為民法「各順序繼承人」，惟參其立法意旨，應指被繼承人死亡前三年內贈與繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，以防杜被繼承人將應繼承財產於生前三年贈與配偶（不論是否為繼承人）、實際繼承人或其配偶而減少應納之遺產稅。對於民法第一千一百三十八條所列而非實際繼承人者，被告之解釋方式，顯會造成被繼承人因對非實際繼承人贈與之行為而增加實際繼承人應繳納之遺產稅。因此，施金珠雖為被繼承人之妹，但並非繼承人，被繼承人對其贈與無需併入遺產課稅，何來漏稅罰鍰？
（三）另被告核定被繼承人生前贈與配偶七、三二七、○八九元部分，如前所述，並無贈與情事，系爭款項本係配偶之財產，何來漏報遺產？被繼承人之配偶取回其夫代為管理之財產，並非被繼承人對其贈與之財產，依法無需申報，何來漏報？復查決定及訴願決定復以原告八十五年三月二十七日提呈「申報書」已在調查基準日同年二月一日之後，故屬漏報，實有辨明之必要。原告八十五年三月二十七日提出之「申報書」，雖名為「申報書」，惟其性質是說明書，說明系爭款項原係配偶之特有財產，免計入被繼承人之遺產總額，與八十五年二月一日之調查基準日並無干係，特此辨明。
（四）罰鍰部分，援引稅務違章案件減免處罰標準之意旨，應予免罰「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵洩關通知期限補報贈與稅或提出說明者，應免予處罰。」此係稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一項第五款針對遺產及贈與稅法第四十五條，對於納稅義務人應申報之遺產已依規定申報而有漏報或短報情事者之免除處罰規定。「在請求權時效內無儐免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資之差額部分、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與、二親等以內親屬間財產之買賣」係遺產及贈與稅法第五條中所明示之「以贈與論」之財產，上該財產移動情事係當事人本人所明知之行為，財政部慮及上開財產移動雖具贈與實質但並非法律上之贈與形式，當事人可能不自知該行為已構成贈與稅之課稅要件，故通令當事人於稽徵機關通知而限期補報或提出說明時，則可免予受罰。而本案被繼承人於八十三年十月二十一日匯款予施金珠二、一五○、○○○元，係被繼承人生前之行為（當時被繼承人身體健康，生活完全可以自理），被繼承人生前從未告知原告該筆匯款及用途，親兄妹間金錢之往來，配偶及子女亦毫不知情，此為一般社會通念所能接受，原告亦無法由被告出具之繼承人財產及生前贈與資料中得知此贈與，其依上開稅務違章案件減免處罰標準之精神，應使繼承人得於接獲稽徵機關通知後，於期限內補報或提出說明者尚得免予處罰，始為事理之平;且繼承人在無由得知被繼承人生前贈與情況下，稽徵機關在查得被繼承人財產移轉資料，雖曾通知原告及施金珠等人說明相關責金流程，原告及施金珠等人亦配合提呈說明，惟被告在受理該等說明後亦未告知原告該說明不予採信應予補報遺產稅，即逕自核定被繼承人之贈與稅並併入被繼承人遺產總額計徵遺產稅併處所漏稅額一倍之罰鍰，亦絕不能謂原告對未申報前開對施金珠之匯款有故意或過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號之旨，不應對原告處罰。
被告主張：
一、關於被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之慶豐商業銀行存款七、三二七、○八九元部分：
（一）按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。
（二）本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，其生前於八十四年七月五日，自其所有慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金三筆共計七、三二
七、○八九元，轉匯至被繼承人之配偶即原告甲○○○於臺灣銀行營業部存款000000000000號帳戶並於當日結清該帳戶，有慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函及往來科目帳務資金流程附案可稽。被告初查以該款項係被繼承人死亡前三年內贈與財產，遂依首揭規定予以併入被繼承人遺產總額中課稅。
（三）原告主張該款項實為原告甲○○○最近七年來之薪資所得，由被繼承人保管運用，被繼承人於八十四年七月五日轉匯系爭資金，係返還其代為保管之資金，此部分資金實為甲○○○君勞力所賺得之原有財產，屬甲○○○君所有，非為贈與等情。經查原告僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證，尚難證明系爭資金確為甲○○○之原有財產，原告所訴核不足採，從而被告核定本部分為被繼承人死亡前三年贈與，並併入被繼承人遺產總額中，尚無不合。
二、關於現金六、○○○、○○○部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。
（二）本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，被告根據其八十三年度綜合所得稅資料顯示被繼承人有利息所得一百四十餘萬元，經換算本金應有存款二千餘萬元，與繼承人申報存款十四萬元比較，顯不相當。經查其所有銀行資金流程，查得原告甲○○○及其子乙○○，於被繼承人死亡前，分別於八十四年七月五日自被繼承人萬泰商業銀行東臺北分行存款帳戶提領現金二、○四四、○○○元；同日自被繼承人華信商業銀行忠孝分行存款帳戶提領現金四、○
四四、○○○元；同年七月六日自被繼承人中華商業銀行儲蓄部存款帳戶提領現金三、八三七、○○○元；同年七月十三日自被繼承人世華聯合商業銀行復興分行存款帳戶提領現金四、二○○、○○○元，合計共提領現金一四、一二
五、○○○元，此有資金流程附案可稽。其中繼承人無法說明資金流向及用途者，其金額共計一○、四三五、○八四元，被告遂與繼承人之代表即原告甲○○○協談，其協談結果，原告甲○○○同意以現金六、○○○、○○○元，併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅。被告初查遂依協談結果將現金六、○○○、○○○元併入被繼承人遺產總額中。
（三）原告主張被繼承人原本無該項現金遺產，而原告甲○○○當時同意協談，係因本件遺產稅查核結果，被繼承人生前將慶豐商業銀行存款七、三二七、○八三元及萬泰商業銀行存款二、一五○、○○○元（該筆款項訴願時未再主張），分別移轉予原告甲○○○及被繼承人之妹施金珠，被告查核人員告知如能以協談方式解決，則此部分贈與可免併入被繼承人遺產總額中課稅，甲○○○遂同意以現金六、○○○、○○○元併入被繼承人遺產總額中，惟被告除將協談金額併入被繼承人遺產總額中，另將上述贈與亦一同併入，顯有重複課稅之嫌，請將該項協談金額六、○○○、○○○元註銷等情。經查：
⒈被繼承人生前分別於八十三年十月二十一日及八十四年七月五日，將所有萬泰
商業銀行及慶豐商業銀行之存款二、一五○、○○○元及七、三二七、○八三元移轉予施金珠（被繼承人之妹）及原告甲○○○，有卷附之資金流程可稽，本項係被繼承人死亡前三年內贈與額，被告依遺產及贈與稅法第十五條規定予以併入被繼承人遺產總額中，尚無違誤。
⒉又查，經原告甲○○○確認蓋章之協談紀錄表內，其同意以現金六、○○○、
○○○元核課本項遺產額，並未附帶應將前述贈與免併入遺產總額課稅之條件，另原告無法提示自被繼承人銀行存款帳戶領現金之用途，被告依協談結果以現金六、○○○、○○○元核課本項遺產額，並無不合。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）本件原告等於辦理被繼承人施福村遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行存款三筆金額共五九四元。另依慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函所載，被繼承人存款於八十四年七月五日全部結清提領，其三筆本金共計七、三二七、○八九元，匯入原告甲○○○臺灣銀行營業部帳戶。又依萬泰商業銀行東台北分行八十五年十二月二十七日（八十五）泰東北字第一二七八號函及中聯信託投資股份有限公司八十六年三月七日函所載，被繼承人於八十三年十月二十一日自萬泰商業銀行跨行匯款二、一五○、○○○元至中聯信託投資公司，並由信託戶 施金珠君 兌領，續存入該公司普通信託資金，截至被繼承人死亡止，皆未解約等情，原告等漏未申報該二筆金額。被告乃依首揭法條規定，將上開二筆金額併入被繼承人遺產課稅，合計漏報遺產九、四七
七、六八三元，短漏遺產稅額二、九七一、二三五元，按所漏稅額處一倍罰鍰為二、九七一、二三五元。
（三）至訴稱被繼承人贈與其妹施金珠部分，其並非本案繼承人，無需併入遺產課稅及罰鍰乙節。經查，依民法第一千一百三十八條第三款規定，遺產繼承人除配偶外，其法定繼承人之第三順序即為兄弟姊妹。準此，被告依據行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，被繼承人死亡前三年內贈與下列個人（即被繼承人依民法第一千一百三十八條規定之各順序繼承人）之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併計遺產總額課稅，從而被告就查得原告漏報被繼承人贈與其妹施金珠君二、一五○、○○○元部分予以補稅論罰，應屬有據，與其是否為繼承人無涉，所訴殊無足採。
理由
一、關於被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之慶豐商業銀行存款七、三二七、○八九元部分：
（一）按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。
（二）本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，其生前於八十四年七月五日，自其所有慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金三筆共計七、三二
七、○八九元，轉匯至被繼承人之配偶即原告甲○○○於臺灣銀行營業部存款000000000000號帳戶並於當日結清該帳戶，有慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函及往來科目帳務資金流程附案可稽，並為原告所不爭執。被告以該款項係被繼承人死亡前三年內贈與財產，遂依首揭規定予以併入被繼承人遺產總額中課稅。原告不服，主張該款項實為原告甲○○○最近七年來之薪資所得，由被繼承人保管運用，被繼承人於八十四年七月五日轉匯系爭資金，係返還其代為保管之資金，此部分資金實為甲○○○君勞力所賺得之原有財產，屬甲○○○君所有，非為贈與云云。惟查，原告僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證，尚難證明系爭資金確為甲○○○之原有財產；且系爭七、三二七、○八九元其中三、一一四、九○三元，係被繼承人原於八十年十二月十七日以本金
二、五七一、二七二元定期信託於前國泰信託投資公司，期滿續存，於八十四年八月十七日始到期，提前於八十四年七月五日解約，存入慶豐商業銀行敦化分行轉匯至原告甲○○○者；另二、八○○、○○○元係八十四年一月二十四日以整存整付一年期存入慶豐商業銀行，於八十四年七月五日提前解約轉匯至原告甲○○○者；另一、四一二、一八六元為八十三年七月十八日定期信託於前國泰信託投資公司到期日為八十四年八月十七日，提前解約，存入慶豐商業銀行敦化分行轉匯至原告甲○○○者，有各該信託憑證及存單附於原處分卷可參，是以均為定期存款，並無原告所稱由被繼承人保管運用情事，原告主張為其原有財產一節，要無可信；再參以被繼承人係於八十四年六月三十日併發肺炎，呼吸衰竭，情況逐漸惡化，於七月四日插管，使用呼吸器幫助．．等情，有新光吳火獅紀念醫院病症摘要，附於原處分卷可參，足證上開將被繼承人定存全部提前解約轉匯至原告甲○○○帳戶，係原告等見被繼承人病況惡化後所為安排，至為明顯；被繼承人既無償將該款給予原告甲○○○，存入甲○○○帳戶後，至八十四年七月二十六日止，其在台灣銀行帳戶內僅存二、六七二、二三○元，足見原告甲○○○業已加以使用，自已允受而生贈與之法律效果，原告主張被告憑憶測推定贈與事實在在云云，亦無可採。
二、協談結果以現金六、○○○、○○○元核課遺產額所包含遺產之範圍？被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡時，繼承人申報存款十四萬元，經被告查其所有銀行資金流程，查得原告甲○○○及其子乙○○，於被繼承人死亡前，分別於八十四年七月五日自被繼承人萬泰商業銀行東臺北分行存款帳戶提領現金二、○四四、○○○元；同日自被繼承人華信商業銀行忠孝分行存款帳戶提領現金四、○四四、○○○元；同年七月六日自被繼承人中華商業銀行儲蓄部存款帳戶提領現金三、八三七、○○○元；同年七月十三日自被繼承人世華聯合商業銀行復興分行存款帳戶提領現金四、二○○、○○○元，合計共提領現金一四、一二五、○○○元，此有資金流程及各該銀行資料附於原處分卷可參，並為原告所不爭執。其中繼承人無法說明資金流向及用途者，其金額共計一○、四三五、○八四元，被告遂與繼承人之代表即原告甲○○○協談，其協談結果，原告甲○○○同意以現金六、○○○、○○○元，併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅。原告則主張依其認知，協談係包括上開六筆款項，且於協談結果之說明欄中書寫「同意以新台幣六百萬元計稅」，其餘欄位全屬空白，使原告誤以為被告係擬就原告對被繼承人生前提領或轉帳有意見之前開六項以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅云云。經查，被告以八十七年五月四日（八七）財北國稅審貳字第八七○四一五號函通知原告甲○○○於同月十五日到被告處協談函，說明二已明載「依查得資料，台端與繼承人等於被繼承人死亡前三個月內密集提領被繼承人銀行存款達一仟四佰餘萬元，就其課稅事實之認定，實有與台端進行溝通之必要」，有該函及承辦人簽呈附於原處分卷可參，是協談範圍為銀行存款一仟四佰餘萬元，被告認為課稅事實認定尚有疑問部分而已，至被告認定被繼承人贈與原告甲○○○三筆共計七、三二七、○八九元及另外贈與其妹施金珠二、一五○、○○○元部分，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，依法應併入被繼承人之遺產，被告並無與原告協談之必要與餘地，原告執詞主張包括此二部分，為其誤解，並無可採。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）查被繼承人於八十三年十月二十一日自萬泰商業銀行匯款二、一五○、○○○元至中聯信託投資公司，並由信託戶施金珠兌領，存入該公司普通信託資金，截至被繼承人死亡止，皆未解約等情，有萬泰商業銀行東台北分行八十五年十二月二十七日（八十五）泰東北字第一二七八號函及中聯信託投資股份有限公司八十六年三月七日函附於原處分卷可參，並為原告所不爭執。原告雖主張施金珠已向被告說明係被繼承人償還資金調度款，並非贈與，且繼承人不知被繼承人生前贈與，縱應補稅，亦應免罰云云。惟查，原告就此部分贈與行為，前於復查及訴願時，並未爭執；雖其於本件起訴時復行爭執，惟其對於所主張被繼承人償還資金調度款一節，並未舉證以實其說。查被繼承人既無償將該款給予施金珠，施金珠以自己名義存入信託中聯信託投資公司信託資金，自應認已允受，被告核定為贈與，並無不合，合先敘明。
（三）再查，關於贈與原告甲○○○及施金珠合計九、四七七、六八三元部分，依法應視為遺產已如上述，則原告於申報遺產稅時，即有漏報遺產，被告按其短漏遺產稅額二、九七一、二三五元依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以漏稅罰，並無不合。至原告所稱稅務違章案件減免處罰標準第十四條（按應為第十三條）第一項第五款針對遺產及贈與稅法第四十五條，對於納稅義務人應申報之遺產已依規定申報而有漏報或短報情事者之免除處罰規定，係就「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前「以贈與論」之贈與財產」為其適用對象，本件並非短漏報該款「以贈與論」之贈與財產，自無該規定之適用。又查本件原告申報遺產稅時，應依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，注意查核有無被繼承人死亡前三年內贈與該條所列之人，而應視為被繼承人之遺產，將其併入遺產總額申報，原告既未注意而有漏報，自屬有過失，被告就其漏稅額科處罰鍰，於法並無不合。
四、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第八十五條前段，第七十八條前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官帥嘉寶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月二十三日
書記官楊子鋒