裁判字號：最高行政法院93年判字第1024號判決
裁判日期：民國93年08月12日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○二四號
上訴人乙○○○
丙○○甲○○訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丁○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十三日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三二九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠其他遺產─核定死亡前三年贈與配偶慶豐銀行存款新臺幣（下同）七、三二七、○八九元部分：⒈按民法第一千零十六條規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」上訴人乙○○○與配偶即被繼承人 施福村 結婚時未約定夫妻財產制，應以聯合財產制為其法定夫妻財產制。依民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」故上訴人乙○○○於婚姻關係存續中服務於臺灣銀行之薪資所得即為上訴人乙○○○之財產（依民法規定七十四年六月四日以前屬其特有財產，於七十四年六月五日後所取得之財產則為其原有財產），保有其所有權。再依民法第一千零十八條規定：「聯合財產，由夫管理。」多年來上訴人乙○○○將大部分薪資所得交付被繼承人，以其名義儲存並加以管理運用，然被繼承人僅擁有管理權而已，並無該存款之所有權，蓋立法意旨乃在財產管理權之轉換，並未變更聯合財產制之基礎，仍保有以被繼承人名義儲存之存款所有權，此從民法第一千零十九條規定：「夫對於妻之原有財產，有使用、收益之權。但收取之孳息，於支付家庭生活費用及聯合財產管理費用後，如有剩餘，其所有權仍歸屬於妻。」益見該存款本息之所有權仍屬妻所有，故首揭金額確係上訴人乙○○○取回原有財產而非贈與。⒉被上訴人欲主張被繼承人生前於民國八十四年七月五日自其在慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金計七、三二七、○八九元，轉匯至配偶即上訴人乙○○○於臺灣銀行忠孝分行存款帳戶之款項係屬贈與，即應就贈與意思之成立為積極之舉證。本件被繼承人係依據前揭法律之規定於生前處理其所依法管理之財產，為依法律所形成之社會常態，被上訴人即無權為贈與認定之任何權能。依本院七十五年度判字第六八一號判決：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵稅捐，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即足參照，被上訴人未能明確證明本筆存款之轉帳有贈與意思，且無課稅之權能。⒊次查，上訴人乙○○○自四十四年起，即服務於臺灣銀行，迄今四十餘年，每月有固定之薪資收入，於六十三年與被繼承人結婚時已有相當積蓄，婚後基於公務員身分，依法不適買賣股票及不能參與商業投資，因此，將積蓄及收入均交由被繼承人保管及運用。單就被繼承人死亡前七年期間內之資料顯示，上訴人乙○○○於七年內，受領之薪資總額即達七百四十餘萬元，有扣繳憑單為證，二十多年來交由被繼承人保管運用之金額，更數倍於此，被繼承人每月薪資僅三萬餘元，亦有扣繳憑單可稽。故被繼承人於八十四年七月五日轉匯於上訴人乙○○○之系爭金額屬上訴人乙○○○委託被繼承人代為保管運用之資金，被繼承人依法返還其代為保管運用之資金，絕非贈與。⒋被上訴人以上訴人僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證而不予採納前開論述。惟民法第一千零十八條明文規定夫妻聯合財產由夫管理，上訴人乙○○○將其歷年所得交由夫（被繼承人）管理，係依民法規定，夫妻間基於信賴生活，雙方資金往來，少有記帳及資金流程文件及鮮有書立字據或另以支票等方式為之者，此為經驗法則之所在。依最高法院三十一年上字第一三一二號判例：「法院依自由心證為證據判斷時，不得違背經驗法則，所謂經驗法則，係指吾人基於日常生活經驗所得之定則，並非個人主觀上之推測。」同法院三年上字第八四三號判例：「認定事實應憑證據，至審判衙門採為認定事實之證據，必於爭訟事實有相當之證明力者而後可。若一種事實得生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，即為法規所明認者而後可，審判衙門斷不能以單純論理為臆測之根據，即以臆測就在爭事實為推定之判斷。」可知，被上訴人以主觀上之推測及單純論理之臆測而否定真實，顯已違反上開判例而不足維持，被上訴人甚至每事要求資金流程之證明文件，更全然不符夫妻間互為信賴之常情，而不足採。⒌再查，最高法院四年上字第二十一號判例：「事實之認定須憑證據，而證據之蒐集，則除當事人於證明自己主張負相當之舉證責任外，審判衙門亦不可不盡其職權上應為之處置。故當事人提出之證據，確實可信者，故可無事旁求，若猶有疑義，則不能不由該審判衙門另為職權上之調查，以期案情臻於明瞭。」上訴人已提出前項證據證明首揭金額為上訴人乙○○○之原有財產，被上訴人未盡其職權上之調查義務，以期事實之臻於明瞭，率予駁回，且又未能以本案顯見於客觀之事實衡酌社會常情，並舉證本件匯款事實有贈與之意思，而對被繼承人依法律所為之行為直接認定為贈與，顯有率斷。㈡其他遺產─現金（協談）六、○○○、○○○元部分：⒈上訴人乙○○○於協談當時所認知者為被上訴人擬逕以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅，該現金係包括下列六筆現金之款項：⑴慶豐銀行轉帳上訴人乙○○○帳戶
七、三二七、○八九元。⑵萬泰商銀轉帳 施金珠 帳戶二、一五○、○○○元。⑶華信商銀現金提領四、○四四、○○○元。⑷中華商銀現金提領三、八三七、○○○元。⑸世華商銀現金提領四、二○○、○○○元。⑹萬泰商銀現金提領二、○四四、○○○元。⒉依上訴人乙○○○所陳，整個協談過程被上訴人協談人員均未告知上訴人上列⑴款項被繼承人由慶豐銀行存款轉帳七、三二七、○八九元及上列⑵款項被繼承人由萬泰商銀存款轉帳二、一五○、○○○元，將被視為被繼承人死亡前三年贈與額一併核課遺產稅，致上訴人自始至終均認為被上訴人協談以六、○○○、○○○元計入遺產總額課稅，係包括上列六筆款項而同意。且於協談當時，被上訴人所屬人員出示之協談請示單暨記錄表，僅於協談結果之說明欄中書寫「同意以新台幣六百萬元計稅」，其餘欄位全屬空白，使上訴人誤以為被上訴人係擬就上訴人對被繼承人生前提領或轉帳有意見之前開六項以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅，而在協談記錄表上記載同意現金之科目以六百萬元計稅。上訴人乙○○○為銀行從業人員，對當時之記載當會認知為遺產科目上屬現金之部分將以六百萬元計入之意，始會蓋章。被上訴人不將慶豐銀行轉帳七、三二七、○八九元及萬泰銀行轉帳二、一五○、○○○元部分計入協談系爭現金項目金額，先不論其是否違反誠信原則，依民法第九十八條規定，「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」依前述論據，上列該八筆款項屬上訴人乙○○○之原有財產依遺產及贈與稅法第十六條第十一款之規定，不得計入遺產總額課稅。⒊就被上訴人處理稅務申訴案件協談請示單暨記錄表所示，協談之時間為八十七年五月十五日十時，惟其承辦人員 王怡婷 係於八十七年六月六日方將該記錄表呈送上級批示，顯見該記錄表係於八十七年六月六日始填妥完竣。另細繹該記錄表，可發現該說明欄「同意以新台幣六百萬元計稅」之字跡與其他所有空格之字跡亦顯然完全不同。故上訴人乙○○○所述，被上訴人於協談達成協議後，僅載明「現金科目同意以新臺幣六百萬元計稅」之文字，誤使其認為現金六、○○○、○○○元包含前列之六款細目應屬可信。蓋如被上訴人協談人員於協談當時已完成協談請示單暨記錄表上所有之文字，被上訴人承辦人員王怡婷絕不會於二十一日後才用印轉交上級逐級批示。故被上訴人與上訴人乙○○○間就被繼承人之遺產現金科目部份應有以六百萬元計稅之合意。⒋如被上訴人希望之協談結果是解決雙方紛爭，不再為行政救濟，一定會希望上訴人就前揭爭執點之部分達成協議，即使前開二筆之轉帳金額被上訴人認為事證明確（假設語氣），但既然上訴人屢次以說明書表達其異議，且亦於協議中爭執，被上訴人即應於「財政部臺北市國稅局處理稅務申訴案件協談請示單暨紀錄表」之「協談結果欄」將有爭執項目及協談結果明確表達，即如協談結果係雙方同意就前開爭執部分三至六項以六百萬元計稅，㈠、㈡項部分不能達成協談，被上訴人當依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第十條之規定，於上訴人簽章前，在協談紀錄上明確記載為「華信商銀現金提領四、○四四、○○○元、中華商銀現金提領三、八三七、○○○元、世華商銀現金提領四、二○○、○○○元及萬泰商銀現金提領二、○四四、○○○元等部分，以六百萬元計算」故本件協談要點及結果既係載明「現金部分以六百萬元計稅」，依該作業要點規定，應係認為係就全部有爭執之部分以六百萬元計稅。換言之，被上訴人即已就系爭六筆現金款項詢問上訴人並為調查，上訴人亦均於協談前以說明書答覆上訴人，因此上訴人於協談階段自始至終均認為被上訴人所指之現金部分以六、○○○、○○○元計入遺產總額課稅，係包括前該六筆現金之款項，故雙方所達成之協談共識應指上開六筆現金，由於被上訴人並未於協談程序中將協談內容詳予敘明，僅由上訴人簽章再由被上訴人以事後製作之協談文書認定，顯與上訴人認知之協談實情不符。⒌被上訴人依法應針對被繼承人生前轉帳上訴人乙○○○帳戶及施金珠帳戶之款項有贈與事實負查明舉證之責，而不得逕自認定為被繼承人之生前贈與依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。此為客觀舉證責任分配原則之規定。稅捐要件成立之事實，係被上訴人主張有利於己之事實，故稅捐要件是否該當，應由被上訴人負舉證責任。被上訴人因調查納稅義務人帳戶轉存之資金流動，於認定有贈與事實前，應善盡調查之責，並負舉證責任，如被上訴人在其得調查範圍內未有證據證明贈與事實存在，則不應憑臆測推定有贈與事實存在，最高法院八十四年判字第二二六九號裁判、臺中高等法院九十年訴字第三○五號判決、臺中高等行政法院八十九年訴字第一四三五號判決、臺北高等行政法院九十年訴字第二九九五號、本院九十一年度判字第一四三六號均同此見解。本案被繼承人生前由慶豐銀行轉帳上訴人乙○○○帳戶七、三二七、○八九元，上訴人乙○○○已提出說明首揭金額為其原有財產而由萬泰商銀轉帳施金珠帳戶二、一五○、○○○元，施金珠亦於八十六年三月二十四日向被上訴人說明該款係被繼承人償還資金調度款，被上訴人自應盡其舉證責任，證明該款項移轉之為贈與，始有為核定之權能。按被繼承人生前於八十三年十二月二十二及二十三日分別贈與配偶及女兒財產各四五○、○○○元，且均依法申報贈與稅，可見被繼承人若有贈與行為即依法辦理贈與稅申報，由此可知，被繼承人生前匯款予施金珠二、一五○、○○○元，若係為贈與行為，被繼承人理應會依法申報贈與稅，故該筆匯款並非被繼承人贈與施金珠之贈與行為。⒍就「非重病期間」之說明：查遺產及贈與稅法規定重病無法處理事務係指意識不清之謂，被上訴人於協談記錄表上已認定上訴人乙○○○提領現金時被繼承人仍屬「非重病期間」，訴願決定機關亦認為意識尚清惟已不能言語，既意識尚清則非屬重病，不能言語則可以書寫等方式發表意思，訴願決定謂之此即為重病期間，適用法令顯屬違誤。㈢罰鍰二、
九七一、二三五元部分：⒈按遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人、受遺產人及遺產管理人。遺產稅之申報，則由納稅義務人就被繼承人死亡時確實遺留之財產辦理申報。納稅義務人原非該遺產之所有權人，無法完全知悉被繼承人生前之全部財產及掌握被繼承人生前理財之實際情況。被繼承人於八十三年十月二十一日匯款與施金珠二、一五○、○○○元，係被繼承人生前之行為（當時被繼承人身體健康，生活完全可以自理），被繼承人生前從未告知上訴人該筆匯款及用途。親兄妹間金錢之往來，配偶及子女亦毫不知情，此為一般社會通念所能接受，上訴人亦無法由被上訴人出具之被繼承人財產及生前贈與資料中得知此贈與。上訴人既完全不知，故無從申報，上訴人應注意者均已注意，並無過失，應免予處罰。被上訴人僅引司法院釋字第二七五號解釋謂上訴人應證明自己無過失，惟「不知情」之「消極事實」如何舉證？被上訴人應先舉證上訴人對被繼承人八十三年十月二十一日匯款於施金珠及被繼承人有贈與之意思知情，斯時被上訴人始有依遺產及贈與稅法第四十五條課予罰鍰之權能。上訴人因於被上訴人有為罰鍰之權能後才有依司法院釋字第二七五號解釋舉證自己無過失之可能。⒉施金珠並非繼承人，被繼承人對其贈與，無需併入遺產，何來罰鍰？按遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」究其立法沿革，四十一年舊遺產稅法第十三條：「被繼承人死亡前五年內分析或贈與繼承人之財產，應視為遺產之一部，一律徵稅。」六十二年將舊遺產稅法廢止，改為現行遺產及贈與稅法第十五條規定，其修正理由為「增列各該繼承人之配偶等以杜取巧。」因此，現行條文雖規定為民法「各順序繼承人」，惟參其立法意旨，應指被繼承人死亡前三年內贈與繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，以防杜被繼承人將應繼承財產於生前三年贈與配偶（不論是否為繼承人）、實際繼承人或其配偶而減少應納之遺產稅。對於民法第一千一百三十八條所列而非實際繼承人者，被上訴人之解釋方式，顯會造成被繼承人因對非實際繼承人贈與之行為而增加實際繼承人應繳納之遺產稅。因此，施金珠雖為被繼承人之妹，但並非繼承人，被繼承人對其贈與無需併入遺產課稅，何來漏稅罰鍰？⒊另被上訴人核定被繼承人生前贈與配偶七、三二七、○八九元部分，如前所述，並無贈與情事，系爭款項本係配偶之財產，何來漏報遺產？被繼承人之配偶取回其夫代為管理之財產，並非被繼承人對其贈與之財產，依法無需申報，何來漏報？復查決定及訴願決定復以上訴人八十五年三月二十七日提呈「申報書」已在調查基準日同年二月一日之後，故屬漏報，實有辨明之必要。上訴人八十五年三月二十七日提出之「申報書」，雖名為「申報書」，惟其性質是說明書，說明系爭款項原係配偶之特有財產，免計入被繼承人之遺產總額，與八十五年二月一日之調查基準日並無干係。⒋罰鍰部分，援引稅務違章案件減免處罰標準之意旨，應予免罰「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明者，應免予處罰。」此係稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一項第五款針對遺產及贈與稅法第四十五條，對於納稅義務人應申報之遺產已依規定申報而有漏報或短報情事者之免除處罰規定。「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資之差額部分、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與、二親等以內親屬間財產之買賣」係遺產及贈與稅法第五條中所明示之「以贈與論」之財產，上該財產移動情事係當事人本人所明知之行為，財政部慮及上開財產移動雖具贈與實質但並非法律上之贈與形式，當事人可能不自知該行為已構成贈與稅之課稅要件，故通令當事人於稽徵機關通知而限期補報或提出說明時，則可免予受罰。而本案被繼承人於八十三年十月二十一日匯款予施金珠二、一五○、○○○元，係被繼承人生前之行為（當時被繼承人身體健康，生活完全可以自理），被繼承人生前從未告知上訴人該筆匯款及用途，親兄妹間金錢之往來，配偶及子女亦毫不知情，此為一般社會通念所能接受，上訴人亦無法由被上訴人出具之繼承人財產及生前贈與資料中得知此贈與，其依上開稅務違章案件減免處罰標準之精神，應使繼承人得於接獲稽徵機關通知後，於期限內補報或提出說明者尚得免予處罰，始為事理之平；且繼承人在無由得知被繼承人生前贈與情況下，稽徵機關在查得被繼承人財產移轉資料，雖曾通知上訴人及施金珠等人說明相關資金流程，上訴人及施金珠等人亦配合提呈說明，惟被上訴人在受理該等說明後亦未告知上訴人該說明不予採信應予補報遺產稅，即逕自核定被繼承人之贈與稅並併入被繼承人遺產總額計徵遺產稅併處所漏稅額一倍之罰鍰，亦絕不能謂上訴人對未申報前開對施金珠之匯款有故意或過失，依司法院釋字第二七五號之旨，不應對上訴人處罰，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠關於被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之慶豐商業銀行存款七、三二七、○八九元部分：⒈按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。⒉本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，其生前於八十四年七月五日，自其所有慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金三筆共計七、三二七、○八九元，轉匯至被繼承人之配偶即上訴人乙○○○於臺灣銀行營業部存款000000000000號帳戶並於當日結清該帳戶，有慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函及往來科目帳務資金流程附案可稽。被上訴人初查以該款項係被繼承人死亡前三年內贈與財產，遂依首揭規定予以併入被繼承人遺產總額中課稅。⒊上訴人主張該款項實為上訴人乙○○○最近七年來之薪資所得，由被繼承人保管運用，被繼承人於八十四年七月五日轉匯系爭資金，係返還其代為保管之資金，此部分資金實為乙○○○勞力所賺得之原有財產，屬乙○○○所有，非為贈與等情。經查上訴人僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證，尚難證明系爭資金確為乙○○○之原有財產，上訴人所訴核不足採，從而被上訴人核定本部分為被繼承人死亡前三年贈與，並併入被繼承人遺產總額中，尚無不合。㈡關於現金六、○○○、○○○部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。⒉本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，被上訴人根據其八十三年度綜合所得稅資料顯示被繼承人有利息所得一百四十餘萬元，經換算本金應有存款二千餘萬元，與繼承人申報存款十四萬元比較，顯不相當。經查其所有銀行資金流程，查得上訴人乙○○○及其子丙○○，於被繼承人死亡前，分別於八十四年七月五日自被繼承人萬泰商業銀行東臺北分行存款帳戶提領現金二、○四四、○○○元；同日自被繼承人華信商業銀行忠孝分行存款帳戶提領現金四、○四四、○○○元；同年七月六日自被繼承人中華商業銀行儲蓄部存款帳戶提領現金三、八三
七、○○○元；同年七月十三日自被繼承人世華聯合商業銀行復興分行存款帳戶提領現金四、二○○、○○○元，合計共提領現金一四、一二五、○○○元，此有資金流程附案可稽。其中繼承人無法說明資金流向及用途者，其金額共計一○、四三五、○八四元，被上訴人遂與繼承人之代表即上訴人乙○○○協談，其協談結果，上訴人乙○○○同意以現金六、○○○、○○○元，併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅。被上訴人初查遂依協談結果將現金六、○○○、○○○元併入被繼承人遺產總額中。又被繼承人生前分別於八十三年十月二十一日及八十四年七月五日，將所有萬泰商業銀行及慶豐商業銀行之存款二、一五○、○○○元及七、三二七、○八三元移轉予施金珠（被繼承人之妹）及上訴人乙○○○，本項係被繼承人死亡前三年內贈與額，被上訴人依遺產及贈與稅法第十五條規定予以併入被繼承人遺產總額中，尚無違誤。再者，經上訴人乙○○○確認蓋章之協談紀錄表內，其同意以現金六、○○○、○○○元核課本項遺產額，並未附帶應將前述贈與免併入遺產總額課稅之條件，另上訴人無法提示自被繼承人銀行存款帳戶領現金之用途，被上訴人依協談結果以現金六、○○○、○○○元核課本項遺產額，自無不合。㈢關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。⒉本件上訴人等於辦理被繼承人施福村遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行存款三筆金額共五九四元。另依慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函所載，被繼承人存款於八十四年七月五日全部結清提領，其三筆本金共計七、三二七、○八九元，匯入上訴人乙○○○臺灣銀行營業部帳戶。又依萬泰商業銀行東臺北分行八十五年十二月二十七日（八十五）泰東北字第一二七八號函及中聯信託投資股份有限公司八十六年三月七日函所載，被繼承人於八十三年十月二十一日自萬泰商業銀行跨行匯款二、一五○、○○○元至中聯信託投資公司，並由信託戶施金珠兌領，續存入該公司普通信託資金，截至被繼承人死亡止，皆未解約等情，上訴人等漏未申報該二筆金額。被上訴人乃依首揭法條規定，將上開二筆金額併入被繼承人遺產課稅，合計漏報遺產九、四七七、六八三元，短漏遺產稅額二、九七
一、二三五元，按所漏稅額處一倍罰鍰為二、九七一、二三五元。⒊至訴稱被繼承人贈與其妹施金珠部分，其並非本案繼承人，無需併入遺產課稅及罰鍰乙節。經查，依民法第一千一百三十八條第三款規定，遺產繼承人除配偶外，其法定繼承人之第三順序即為兄弟姊妹。準此，被上訴人依據行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，被繼承人死亡前三年內贈與下列個人（即被繼承人依民法第一千一百三十八條規定之各順序繼承人）之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併計遺產總額課稅，從而被上訴人就查得上訴人漏報被繼承人贈與其妹施金珠二、一五○、○○○元部分予以補稅論罰，應屬有據，與其是否為繼承人無涉，所訴殊無足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之慶豐商業銀行存款七、三二七、○八九元部分：⒈按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。⒉本件被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡，其生前於八十四年七月五日，自其所有慶豐商業銀行敦化分行之存款帳戶，提領現金三筆共計七、三二七、○八九元，轉匯至被繼承人之配偶即上訴人乙○○○於臺灣銀行營業部存款000000000000號帳戶並於當日結清該帳戶，有慶豐商業銀行八十五年十二月二日（八十五）業二字第一二○一號函及往來科目帳務資金流程附案可稽，並為上訴人所不爭執。被上訴人以該款項係被繼承人死亡前三年內贈與財產，遂依首揭規定予以併入被繼承人遺產總額中課稅。經查，上訴人僅能提示薪資扣繳憑單、在職證明書及申報書等資料供核，並無資金流程佐證，尚難證明系爭資金確為乙○○○之原有財產；且系爭七、三二七、○八九元其中三、一一四、九○三元，係被繼承人原於八十年十二月十七日以本金二、五七一、二七二元定期信託於前國泰信託投資公司，期滿續存，於八十四年八月十七日始到期，提前於八十四年七月五日解約，存入慶豐商業銀行敦化分行轉匯至上訴人乙○○○；另二、八○○、○○○元係八十四年一月二十四日以整存整付一年期存入慶豐商業銀行，於八十四年七月五日提前解約轉匯至上訴人乙○○○；另一、四一二、一八六元為八十三年七月十八日定期信託於前國泰信託投資公司到期日為八十四年八月十七日，提前解約，存入慶豐商業銀行敦化分行轉匯至上訴人乙○○○，有各該信託憑證及存單附原處分卷可參，是以均為定期存款，並無上訴人所稱由被繼承人保管運用情事，上訴人主張為其原有財產一節，要無可信；再參以被繼承人係於八十四年六月三十日併發肺炎，呼吸衰竭，情況逐漸惡化，於七月四日插管，使用呼吸器幫助等情，有新光吳火獅紀念醫院病症摘要，附原處分卷可參，足證上開將被繼承人定存全部提前解約轉匯至上訴人乙○○○帳戶，係上訴人等見被繼承人病況惡化後所為安排，至為明顯；被繼承人無償將該款給予上訴人乙○○○，存入乙○○○帳戶後，至八十四年七月二十六日止，其在臺灣銀行帳戶內僅存二、六七二、二三○元，足見上訴人乙○○○業已加以使用，自已允受而生贈與之法律效果，上訴人主張被上訴人憑臆測推定贈與事實在在云云，亦無可採。㈡協談結果以現金六、○○○、○○○元核課遺產額所包含遺產之範圍為何。被繼承人施福村於八十四年七月二十六日死亡時，繼承人申報存款十四萬元，經被上訴人查其所有銀行資金流程，查得上訴人乙○○○及其子丙○○，於被繼承人死亡前，分別於八十四年七月五日自被繼承人萬泰商業銀行東臺北分行存款帳戶提領現金二、○四四、○○○元；同日自被繼承人華信商業銀行忠孝分行存款帳戶提領現金四、○四四、○○○元；同年七月六日自被繼承人中華商業銀行儲蓄部存款帳戶提領現金三、八三七、○○○元；同年七月十三日自被繼承人世華聯合商業銀行復興分行存款帳戶提領現金四、二○○、○○○元，合計共提領現金一四、一二五、○○○元，此有資金流程及各該銀行資料附於原處分卷可參，並為上訴人所不爭執。其中繼承人無法說明資金流向及用途者，其金額共計一○、四三五、○八四元，被上訴人遂與繼承人之代表即上訴人乙○○○協談，其協談結果，上訴人乙○○○同意以現金六、○○○、○○○元，併入被繼承人遺產總額中課徵遺產稅。上訴人則主張依其認知，協談係包括上開六筆款項，且於協談結果之說明欄中書寫「同意以新臺幣六百萬元計稅」，其餘欄位全屬空白，使上訴人誤以為被上訴人係擬就上訴人對被繼承人生前提領或轉帳有意見之前開六項以現金六、○○○、○○○元併入遺產課徵遺產稅云云。經查，被上訴人以八十七年五月四日（八七）財北國稅審貳字第八七○四一五號函通知上訴人乙○○○於同月十五日到被上訴人處協談函，說明二已明載「依查得資料，台端與繼承人等於被繼承人死亡前三個月內密集提領被繼承人銀行存款達一仟四佰餘萬元，就其課稅事實之認定，實有與台端進行溝通之必要」，有該函及承辦人簽呈附原處分卷可參，是協談範圍為銀行存款一仟四佰餘萬元，被上訴人認為課稅事實認定尚有疑問部分而已，至被上訴人認定被繼承人贈與上訴人乙○○○三筆共計七、三二七、○八九元及另外贈與其妹施金珠二、一五○、○○○元部分，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，依法應併入被繼承人之遺產，被上訴人並無與上訴人協談必要與餘地，上訴人執詞主張包括此二部分，為其誤解，並無可採。㈢關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺產及贈與稅法第四十五條所明定。⒉查被繼承人於八十三年十月二十一日自萬泰商業銀行匯款二、一五○、○○○元至中聯信託投資公司，並由信託戶施金珠兌領，存入該公司普通信託資金，截至被繼承人死亡止，皆未解約等情，有萬泰商業銀行東台北分行八十五年十二月二十七日（八十五）泰東北字第一二七八號函及中聯信託投資股份有限公司八十六年三月七日函附原處分卷可參，並為上訴人所不爭執。上訴人雖主張施金珠已向被上訴人說明係被繼承人償還資金調度款，並非贈與，且繼承人不知被繼承人生前贈與，縱應補稅，亦應免罰云云。惟查，上訴人就此部分贈與行為，前於復查及訴願時，並未爭執；雖其於本件起訴時復行爭執，惟其對於所主張被繼承人償還資金調度款一節，並未舉證以實其說。查被繼承人既無償將該款給予施金珠，施金珠以自己名義存入信託中聯信託投資公司信託資金，自應認已允受，被上訴人核定為贈與，並無不合。⒊再查，關於贈與上訴人乙○○○及施金珠合計九、四七七、六八三元部分，依法應視為遺產已如上述，則上訴人於申報遺產稅時，即有漏報遺產，被上訴人按其短漏遺產稅額二、九七一、二三五元依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以漏稅罰，並無不合。至上訴人所稱稅務違章案件減免處罰標準第十三條第一項第五款針對遺產及贈與稅法第四十五條，對於納稅義務人應申報之遺產已依規定申報而有漏報或短報情事者之免除處罰規定，係就「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前「以贈與論」之贈與財產為其適用對象，本件並非短漏報該款「以贈與論」之贈與財產，自無該規定之適用。又查本件上訴人申報遺產稅時，應依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，注意查核有無被繼承人死亡前三年內贈與該條所列之人，而應視為被繼承人之遺產，將其併入遺產總額申報，上訴人既未注意而有漏報，自屬有過失，被上訴人就其漏稅額科處罰鍰，於法並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當暨不備理由以及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經查：原判決係認定上訴人乙○○○於八十四年七月五日以後所提領被繼承人之三筆存款計七、三二七、○八九元，「係上訴人等見被繼承人病況惡化後所為安排．．．被繼承人無償將該款給予上訴人乙○○○，存入乙○○○帳」，並未認定係上訴人乙○○○之「單方行為」，上訴人無中生有據以原判決認定為上訴人乙○○○之單方行為而指摘原判決有理由矛盾及適用遺產及贈與稅法第四條第一項暨同法第十五條第一項不當之違背法令，尚屬失據而不足採信。次查：原判決已敍明被上訴人以八十七年五月四日（八七）財北國稅審貳字第八七○四一五號函通知協談函說明二明載「依查得資料，台端與繼承人等於被繼承人死亡前三個月內密集提領被繼承人銀行存款達一仟四佰餘萬元，就其課稅事實之認定，實有與台端進行溝通之必要．．．」，是協談範圍為銀行存款一仟四佰餘萬元，則上訴人在原審主張協談範圍不僅限於該一仟四佰餘萬元之相關主張自已不足採信而已予以論駁，原判決亦難謂有不備理由之違背法令之可言。末按遺產之所有權人原為被繼承人，被繼承人於生前有將其財產無償贈與其依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，自應於生前告知繼承人，乃被繼承人應於生前告知而未告知，縱非故意，亦難謂無過失，此種過失繼承人自應與遺產之繼承一併繼受，如因此而有漏報，自應適用遺產及贈與稅法第四十五條規定科處罰鍰。而本件被繼承人死亡前因重病期間提領現款，已證明係贈與上訴人乙○○○，並非繼承人對該項存款之提領「不能證明其用途者」，尚無遺產及贈與稅法施行細則第十三條適用之餘地。從而上訴人所訴，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據，認定事實職權之行使，妄加指摘，均無足取，應認本件上訴為無理由，應予駁回。至上訴人請求更正稅額及罰鍰部分，因本件上訴為無理由業經駁回，其聲請失所附麗，亦應併予駁回，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年八月十三日