裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第84號判決
裁判日期：民國101年06月13日
裁判案由：追繳貨價
高雄高等行政法院判決
101年度訴字第84號民國101年5月29日辯論終結原告宏基醫療器材行代表人 黃金塔 被告財政部高雄關稅局代表人 林清 和訴訟代理人 黃元鎮
施銘彬 上列當事人間追繳貨價事件，原告不服財政部中華民國100年12月29日台財訴字第10013028380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國99年4月26日至99年5月26日間，委由諭達報關商業股份有限公司（下稱諭達公司）向被告報運進口中國大陸產製DENTALCHAIRANDACCESSORIES計4批（進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號、第BF/CA/99/800/00088號、第BD/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號），原申報稅則號別第9402.10.11號「牙科治療椅」，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告依關稅法第13條規定通知原告實施事後稽核結果，認實際來貨之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，經被告分別以99年12月14日第0000000000號、99年12月16日高機分字第0991000692號、100年1月3日高普外字第1001000029號及100年1月6日高普外字第1001000363號函，通知原告於文到之翌日起2個月內補具經濟部國際貿易局（下稱國貿局）核發之輸入許可證，惟原告僅就進口報單第BD/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號2批貨物檢附第FTX200W0000000號及第FTX200W0000000號輸入許可證，其餘2批貨物迄未補正，被告爰依關稅法第96條之規定，以100年2月17日高普前字第1001003189號及100年3月17日高普機字第1001005258號函，通知原告於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，逾期即追繳其貨價，惟經原告說明來貨已全部售出，無法辦理退運，被告乃分別以100年9月5日100年第00000000號及100年8月31日100年第00000000號處分書（以下合稱原處分），各追繳貨價新台幣（下同）1,939,466元及119,453元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件系爭貨物究應如何歸類海關進口稅則分類，海關（包括基隆、台中、高雄三地）、國貿局、行政院衛生署（下稱衛生署）均不相同。被告認為來貨之稅則號別，應歸列第9018.10.11號「牙科用其他儀器及器具」，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，不得輸入，但財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）、財政部台中關稅局（下稱台中關稅局）於97年至100年分別以9018號稅則進口「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」12,976公斤、10,242公斤、14,804公斤、7,367公斤，有大陸進口牙科治療椅統計分析表乙份可稽。國貿局、衛生署則認定本件物品是屬9402.10.11.00-1「牙科治療椅」及9402.10.12.00-0「牙科治療椅零件」。不屬管制進口物品9018.49.20.00-1「部分用於牙科零件及附件器械、器具等」及9018.49.00.00-3「牙科鑽孔引擎無論是否有安裝其他牙科設備上的基座」，且衛生署並發給第1級醫療器材許可證。
（二）被告雖認為進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）載記MODEL為A800O-D之實際來貨，係含看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆、水氣分離系統等牙科設備之牙科用椅。依據H.S.中文版註解對稅則第9018節（中文版註解第1373頁）之註釋「．．．下列各項亦歸入本節：
．．．（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器、．．．X光設備等（iii）漱洗台．．．（vi）牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件．．．。」本件上開2張報單原申報稅則第9402.10.11號「牙科治療椅」項下，核有錯誤，應改列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下云云。惟查，本件進口貨物僅「三用噴槍」「痰盆」是屬9018節註釋中的「噴霧器」「吐水盆」，其餘「看片燈、液晶電視螢幕、強吸、弱吸、水氣分離系統」，均非該註釋中物品，被告何可不分青紅皂白，將進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）全部打入9018節中註釋之物品，不准進口？
（三）再查，9402稅則號別是屬「牙科治療椅」「牙科治療椅零件」，而9018稅則號別是屬「部分用於牙科的零件及附件器械、器具等」「牙科鑽孔引擎無論是否有安裝在其他牙科設備上的基座」，依法律解釋原則「特別法優於普通法」，中央法規標準法第16條：「法規對其他法規所規定之同一事項，而為特別之規定者，應優先適用之。」9402稅則號別規定的是「牙科治療椅」的稅則，9018稅則號別指的是泛指「牙科」，依上開法律解釋，9402稅則號別優於9018稅則號別適用，甚為灼然。被告在判定系爭貨品之稅則分類上，容有錯誤。
（四）次按行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之：1、採取之方法應有助於目的之達成。2、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
3、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」易言之，政府機關所為行政行為應符合「適合性原則」「必要性原則」「比例原則」，不得恣意妄為。系爭貨物進口4批共2,058,919元，被告判定屬9018稅則的貨品約30餘萬元，屬9402稅則的貨品約170萬元，此貨品及稅則均屬可分性，原訴願機關認為「應以該稅號整體貨物為適用範圍，方符一致性」，完全違背行政程序法第7條之三大原則，缺乏適合性、必要性及比例原則，以一小部分的貨品瑕疵，不得進口，禍及其餘大部分業已合法課稅的貨品，一併追索貨價，海關行政人員處理本件，恣意而為，至為不該。被告雖引用關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函核釋略以：「查本件進口貨物牙科治療椅及其附件（DENTALTREATMENTCENTER），既經貴局參據國際商品統一分類制度（H.S.）註解對稅則第9018節之註釋，改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他儀器及器具』款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項目彙總表』准許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台總局徵字第0991011902號函示意旨，海關應先通知限期補正，逾期不補正者，應責令限期辦理退運，如無法退運，即追繳其全部貨價。」被告乃根據上開函釋，追繳系爭貨物全部貨價。本件系爭貨品，既然具可分性，不必整體進口，此來貨既是分作4批，被告及關稅總局憑什麼規定，要追繳貨物全部貨價？如不追繳全部貨價，政府有目的需要達成？此種行政行為非但不是使人民權益損失最少，而是連合法進口者亦一併處罰，擴大人民損失在所不惜，且與比例原則不符，嚴重失衡，關稅總局之上開函示亦無法給人民一個說法，為什麼一定要追繳全部貨價？而部分追繳又有何不可？
（五）本件被告查核人員稱：系爭貨物係屬部分牙科治療椅附件歸屬稅則9018屬國貿局大陸地區貨物報備核准有條件輸入之貨物，但既然列屬管制品，何以政府行政單位衛生署核發許可證並收取規費、登入網站公告，並且品名標示是牙科治療椅及其附件，而非油壓椅或電動椅，如無附件並無法辨識為牙科用椅。
（六）衛生署核發之許可證，僅於證件左下方標註大陸物品須依國貿局之大陸物品法規規定辦理。然業者於進口前依指示電話詢問國貿局，國貿局人員僅告知自行上網查詢，於國貿局網站公告明細屬開放部分稅則9402是牙科治療椅及牙科治療椅零件，既然是牙科治療椅，字義解釋當然屬有含治療椅配備之附件，不然為何不稱電動椅或油壓椅。衛生署及國貿局顯然有讓業者誤觸法規之行政疏失，且政府行政單位並未建構此一進口之程序或明文規定，使廠商不自覺陷入違規不得而知而造成重大損失。
（七）然稅則9018屬列管大陸進口品項，國貿局網站登錄僅列牙科用其他儀器及器具，依字面上解釋並無和牙科治療椅及附件做任何關聯。顯然業者未被事後查核渾然不知部分附件歸屬稅則9018被海關當局硬將附件歸列入牙科其他儀器及器具，有擴大解釋之情形。且本件僅是空機進口，如未在台灣加裝進水、氣、電源等動力，本機台也只有上升下降之功能，完全沒有治療之功用存在。既屬牙科治療椅及附件，何以用牙科其他儀器及器具做連結，實屬不當。
（八）被告雖稱依關稅法第18條第1項規定，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）先行繳稅放行再查核，但原告貨物經諭達公司提示原廠之發票明細報關，屬C3應審應驗，並經拆箱、檢驗、核對細項是屬C3應審應驗，被告不得稱因為加速通關先行徵稅驗放，而有事後6個月內查核權利。
（九）又依行政院衛生署食品藥物管理局（下稱藥物管理局）於100年12月7日FDA器字第1001611728號函，及101年3月8日FDA器字第1011601531號函給各大醫療器材公會，更改大陸醫療器材申請許可證之相關辦法，函中表示即日起需先向國貿局申請核可，始得向衛生署申請查驗登記。顯然行政單位自認行政程序重大疏失，容易讓業者誤觸法規而受罰。原告是因政府行政程序不恰當而造成重大損失之受害者，政府單位的制度不完善，業者勢必成為最直接之犧牲者。
（十）另行政訴訟及訴願期間，被告所屬法務室已行文貴院執行公司應收帳款及銀行存款之凍結，及原告2部車子之查封，並已執行完畢。其總金額已超越追繳貨價205萬元甚多，但自去年原告所有進口之貨物均被擋關亦或提存1倍價金於台灣銀行擔保。此一部分約64萬元，已造成原告公司貨物及資金無法正常進口、販賣及週轉供公司營運獲取利潤用來支付稅金及薪資之用，影響層面之廣，已非原告一般小企業所能承擔，故請求鈞院撤銷被告之擋關程序。
（十一）依原告統計結果：
1、不含稅金、運費以及原廠給予的額外折扣人民幣33,440元，本件第1批貨報單號碼BC/99/X588/0811稅則9018違規部分約為174,672元。
2、不含稅金及運費，本件第2批貨報單號碼DF/CA/99/800/00088稅則9018違規部分約為53,000元。
3、上開2批貨物經被告事後查核，認定屬稅則9018違規部分，其貨價合計為277,672元，約佔總貨價205萬元之1/10左右。
（十二）原告再次重申，被告解為違規部分如X光看片燈、痰盆、噴霧器（三用噴槍）等等，僅是輔助用具，並非牙醫師進行醫療行為之器具，實無歸納為稅則9018之道理。
散件到台灣組裝後仍需要進行加裝進水管、近氣管、電源、洗牙機、高低速手機、LED光固化機等等連結始完成，才可供治療之用椅。爰請求鈞院讓原告能就違規部分按合理比例原則來接受裁罰是幸等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。97年12月
H.S.註解中文版第1442頁對稅則第9402節牙科用家具第12款之解釋：「牙科用椅（包括麻醉用椅床）不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」及第1371頁對稅則第9018節牙科用儀器及用具之解釋：「本節不包括．．
．（r）．．．以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅等（第94.02節）。」亦即牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。本件4批進口貨物其中第BC/99/X588/0811、BD/99/UF14/0158號2份進口報單，係附有X-rayfilmviewer、Airventu-
resystem、Airwaterseparator及痰盆等牙科器械之牙科治療椅；第BF/CA/99/800/00088、BD/99/UJ42/0063號2份進口報單係附有看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科器械之牙科治療椅，依上揭註釋規定自無稅則第94.02節之適用，而應歸列稅則第90.18節。至原告稱基隆及台中關稅局以9018號稅則「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」進口乙節，如前所述牙科治療椅附有牙科儀器與用具，應歸列稅則9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，參據原告提供「大陸進口牙科治療椅統計分析表」以99年份為例，全年進口稅則第9018.49.20.號「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」貨品數量計1,072,830組，重量14,804KG，總金額1,137,000元，折算每組重量僅0.0138KG，每組價格約1.1元，與一般醫院所見及原告所稱含附件牙科治療椅每台重量約200KG及其價格相較極為懸殊，所稱基隆關稅局等以9018號稅則「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」進口含附件之牙科治療椅，不符合邏輯與經驗法則，原告亦未提供具體之資料如進口報單、進口人等以實其說。另被告提出案外人由其他關稅局以稅則9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」報運進口含牙科用具附件及牙科治療椅，詳如進口報單第AE/BC/99/V614/8336、AE/99/3429/0140、AW/98/1562/0229號為證。又原告所稱有以其他號稅則進口含牙科用具附件之牙科治療椅縱屬實，或因屬C1（免驗免審）案件或未查獲具體事證，致未予處罰，容或有之。惟另參照最高行政法院70年度判字第629號判決：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。」則本件自不得請求援例辦理。原告稱國貿局、衛生署認定本件物品是屬9402.10.11.00-1「牙科治療椅」及9402.10.12.00-0「牙科治療椅零件」云云。然查，原告所提供「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」，其中9402.10.11.00-1「牙科治療椅」乙項，並未列載含牙科用具附件者亦屬該稅則號別範疇，所稱國貿局認定本件物品是屬稅則號別9402.10.11.00-1「牙科治療椅」項下，並無根據。又原告輸入系爭貨物固已申獲「行政院衛生署第1等級醫療器材許可證」，惟依該證附註：「輸入大陸物品另須依經濟部國際貿易局之大陸物品法令規定辦理」，系爭貨物為大陸產製，故仍需按該證附註規定辦理。
（二）依ProfomaInvoice（Number：c-YBS00000000）所載配件描述、產品型錄及訂貨電子郵件所載內容，結果發現進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）載記MODEL為A8000-Π之實際來貨，係含看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科設備之牙科用椅。參據H.S.中文版註解對稅則第9018節之註釋：「．．．下列各項亦歸入本節：（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器．．．X光設備等（iii）漱洗台．．．（vi）牙科用椅：
裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件。
」（96）高預字274與275號稅則預先審核案例之稅則分類理由。又本件貨品係由多項零組件組合而成，依國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」來貨應改列第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，稅率FREE，輸入規定「803」「MP1」。依據「大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」，來貨非屬准許輸入之大陸物品項目。依台灣地區與大陸地區貿易許可辦法（下稱許可辦法）第7條第1項規定不得進口。茲舉他案（進口報單第AW/98/1562/0229號）進口大陸產製牙科綜合治療椅，因故退運，乃就整組連附件一起退運，未因某項附件非屬9018節註釋中的物品得予進口免退運，本件處理原則亦然，原告指摘被告不分青紅皂白，將進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）全部打入9018節，乃係不完全瞭解稅則號別歸類規則使然。
（三）依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。另稅則第94章章註：1、本章不包括：．．．（ij）屬於第90.18節之牙科治療椅附有牙科用具或牙科用痰盂（90.18節）。
據上，稅則各號別品目之劃分，依據本稅則類、章及其註．．．．為之，於稅則第94章章註已「特別載明」系爭貨物非屬第94章貨品，並已「特別指明列入90.18節」，既已特別規定，即應優先適用。
（四）本件系爭貨物應歸列稅則號別第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，歸類理由已如前所述，非屬准許輸入之大陸物品，逾期未補具輸入許可證，亦未辦理退運出口，被告依據財政部關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函釋：「查本件進口貨物牙科治療椅及其附件（DENTALTREATMENTCENTER），既經貴局參據國際商品統一分類制度（H.S.）註解對稅則第9018節之註釋，改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他儀器及器具』款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項目彙總表』准許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台總局徵字第0991011902號函示意旨，海關應先通知限期補正，逾期不補正者，應責令限期辦理退運，如無法退運，即追繳其全部貨價。」意旨，追繳系爭貨物全部貨價。本件系爭貨品，進口時不論是否已裝配成一體，縱具可分性，依國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」從而，系爭貨品應歸列稅則號別第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，殆無疑義。又系爭貨物依
H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則第9018.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，故如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之整體貨物為適用範圍，方符一致性。稅則號別之歸列，悉依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理，故與組成該貨品各部所佔比例無必然相關，純屬稅則號別之歸類規則，無關比例原則。另依貿易法第11條：「貨品應准許自由輸出入。但因國際條約、貿易協定或基於國防、治安、文化、衛生、環境與生態保護或政策需要，得予限制。前項限制輸出入之貨品名稱及輸出入有關規定，由主管機關會商有關機關後公告之。」海關執行主管機關訂定之輸出入規定，健全貿易秩序，以增進國家之經濟利益。
（五）原告第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納」 福納 牙科治療椅及其附件（未滅菌）「未組合」（SIRONAFO-
NADENTALCHAIRANDACCESSORIES）貨物乙批計17單位
（UNT），其型號依進口報單所報為FONA1000S。根據進口報單原申報及稽核時，原告所提供貨品型錄與預估發票所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科治療椅外，尚含如下附件：1、X光看片器（X-rayfilmviewer），2、球型上升下降控制桿（Joystick），3、洗牙機掛架（Scal-
ingsupport），4、含水、電、氣連結管之地箱（Separ-
atejunctionbox），5、顯示器支撐臂（Monitorarmsupport），6、底板（Baseplate），7、不含加熱器之漱洗單元（Waterunit）。除第4項地箱與第6項底板未顯示於型錄中，其餘附件第1至3、5、7項如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項球型上升下降控制桿及第6項底板屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3至5、7項係牙科設備之附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科治療椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之漱洗單元等係屬牙科設備之附件，參據「國際商品統一分類制度註解」中文版第1373頁倒數第1行及第1374頁第9行對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。」系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、，鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentbag（box）（includingodontoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品。
（六）第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報DENTALUNIT貨物乙批計l組（SET），其型號依進口報單所報為A8000-Ⅱ。
根據稽核時原告所提供貨品型錄與預估發票及訂貨電子郵件所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科電動椅、口腔燈及醫師椅外，尚含如下：1、地箱，2、腳控器，3、四孔手機管，4、看片燈，5、液晶電視螢幕，6、三用噴槍，7、強吸（Airsuction），8、弱吸（Watersuction），9、痰盆等附件。上開第1至4、6至8項附件均未顯示於型錄中，其餘第5、9項附件如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項腳控器及第5項液晶電視螢幕屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3、4、6至9項均係牙科設備之零附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科電動椅另配有前揭不准進口之牙科設備附件，參據「國際商品統一分類制度註解」中文版第1373頁倒數第1行及第1374頁第9行對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．
．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具」，系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、，鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentb-ag（box）（includingodontoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品。依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。97年12月H.S.註解中文版第1442頁對稅則第9402節牙科用家具第12款之解釋：「牙科用椅（包括麻醉用椅床）不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」及第1371頁對稅則第9018節牙科用儀器及用具之解釋：「本節不包括．．．（r）．．．以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅等（第94.02節）。」亦即牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。本件4批進口貨物第BC/99/X588/0811、BD/99/UF14/0158號2份進口報單，係附有X-rayfilmvie-
wer、Airventuresystem、Airwaterseparator及痰盆等牙科器械之牙科治療椅；第BF/CA/99/800/00088、BD/99/UJ42/0063號2份進口報單係附有看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科器械之牙科治療椅，依上揭註釋規定自無稅則第94.02節之適用，而應歸列稅則第90.18節等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告進口報單、報關發票、裝箱單、被告99年12月14日高前進2字第0991001248號函、99年12月16日高機分字第0991000692號函、100年2月17日高普前字第1001003189號函、100年3月17日高普機字第1001005258號函、100年9月5日100年第00000000號處分書、100年8月31日第00000000號處分書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分100年9月5日100年第00000000號及100年8月31日第00000000號處分書，各追繳原告貨價1,939,466元及119,453元是否合法？茲分述如下：
（一）按「下列物品，不得進口：．．．。3、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；．．．。」「已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」關稅法第15條第3款、第96條第1項、第3項及同法施行細則第60條分別定有明文。次按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入台灣地區：1、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。」為台灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款所明定。又「1、納稅義務人申報稅則號列錯誤而未涉及違章情事，經海關改列稅號後屬尚未開放准許輸入之大陸物品，如未能檢附輸入許可證者，海關應依關稅法第96條規定，責令納稅義務人限期辦理退運．．．。」業經財政部98年8月24日台財關字第09800344440號令釋在案。
（二）又查：
1、按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則之總則一定有明文。因此，海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定。
2、次按，97年12月出版之H.S.註解中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具等」之解釋：「本節涵蓋廣泛的儀器與用具，大部分是用在專業性的操作（例如醫生、外科醫師、牙醫師、獸醫、助產士），可用作診斷以為預防或治療疾病或手術等。．．．本節不包括：．．．（r）醫療或外科用家具，包括獸醫用（手術台、檢視台、病床），以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅等（第94.02節）。．．．歸納於此的器械或裝置，可能附有光學裝置；如電力啟動傳達功能，預防治療、診斷的器械。．．．。（Ⅰ）人體醫療或手術器械、裝置．．．
（Ⅱ）牙科用儀器及用具：．．．下列各項亦歸入本節：．．．（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器．．．X光設備等。．．．（iii）漱洗台：在基座，架子或旋轉臂上設有熱水源及注水器供應熱水．．．（vi）牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件．．
．。」
3、再按，貨品係由多項零組件組合而成者，依國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」
4、又按，上開H.S.註解中文版對稅則第9402節內科、外科、牙科或獸醫用家具（例如：手術檯、檢查檯、有機械裝置之醫院用床、牙科治療椅）．．．：上述物品之零件．．
．（A）內科用、外科用、牙科用或獸醫用家具之解釋：「本組包括：．．．（12）牙科用椅（包括麻醉用椅床）不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」
5、綜合上述規定可知：牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。是關稅總局電腦網路所載「稅則稅率查詢」「進口貨物稅則預先審核」案例中，96年11月8日（96）高預字274與275號函記載：貨名為：「牙科用其他儀器及器具」，申報貨品名稱為：「全電腦牙科綜合治療機KH-9001主要參數：電源電壓：220V50Hz電機電壓：24V水源水壓：0.2-0.4Mpa氣源氣壓：0.5-0.8Mpa」，其材質成分為：「高速渦輪手機、低速氣動馬達手機、低噪音電動牙科椅、Ｘ光觀片燈、沖盂漱口恆溫定量給水自動控制系統、淨水供給系統、三用噴槍、吸唾器、強力吸引器、可調光度冷光口腔燈、醫師座椅、內置式潔牙機、內置式光固化，多功能腳踏開關」，其功能及用途為：「牙科診療」，應歸列貨品分類號列為9018.49.10.00-3，其分類理由為：「本案貨品依檢附之型錄說明，係牙科用椅與牙科裝備結合之牙科綜合治療機，參據H.S.註解對稅則第9402節有關(12)牙科用椅之排除規定，及行政院衛生署第1等級醫療器材許可證衛署醫器陸輸壹字第000415號(簽審文件號列:DHZ00000000000)」，歸列貨品分類號列9018.49.10.00-3。」
6、查本件原告第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納」福納牙科治療椅及其附件（未滅菌）「未組合」（SIR-
ONAFONADENTALCHAIRANDACCESSORIES）貨物乙批計17單位（UNT），其型號依進口報單所報為FONA1000S。根據進口報單原申報及稽核時，原告所提供貨品型錄與預估發票所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科治療椅外，尚含如下附件：1、X光看片器（X-rayfilmviewer），2、球型上升下降控制桿（Joystick），3、洗牙機掛架（Scalingsupport），4、含水、電、氣連結管之地箱（S-eparatejunctionbox），5、顯示器支撐臂（Monitor
armsupport），6、底板（Baseplate），7、不含加熱器之漱洗單元（Waterunit）。除第4項地箱與第6項底板未顯示於型錄中，其餘附件第1至3、5、7項如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項球型上升下降控制桿及第6項底板屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3至5、7項係牙科設備之附件，其稅則號別應歸列第9018.
49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科治療椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之漱洗單元等係屬牙科設備之附件，參據上開「國際商品統一分類制度註解」中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。」系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentbag（box）（includingodo-ntoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品等情，除如前述外，並有系爭貨品型錄、預估發票（暨所附貨物明細）、關稅總局、國貿局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」（稅則號別第9018節、第9018.4
9.10號、第9018.49.20號）及國貿局93年11月修訂「大陸物品有條件准許輸入項目（輸入管理法規）彙總表」附被告於101年5月9日向本院所提出之行政訴訟補充答辯狀可稽，應可認定。
7、又查，本件原告第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報D-ENTALUNIT貨物乙批計l組（SET），其型號依進口報單所報為A8000-Ⅱ。根據稽核時原告所提供貨品型錄與預估發票及訂貨電子郵件所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科電動椅、口腔燈及醫師椅外，尚含如下：1、地箱，2、腳控器，3、四孔手機管，4、看片燈，5、液晶電視螢幕，6、三用噴槍，7、強吸（Airsuction），8、弱吸（W-atersuction），9、痰盆等附件。上開第1至4、6至8項附件均未顯示於型錄中，其餘第5、9項附件如型錄上所標記項次。上開各項附件如單獨進口，除第2項腳控器及第5項液晶電視螢幕屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3、4、6至9項均係牙科設備之零附件，其稅則號別應歸列第9018.
49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科電動椅另配有前揭不准進口之牙科設備附件，參據上開「國際商品統一分類制度註解」中文版對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具」，系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙鏡、鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dentalinstrumentbag（box）（includi-
ngodontoscope,forceps,probe,towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准許進口之大陸物品等情，除如前述外，並有系爭貨品型錄、預估發票（暨所附貨物明細）及訂價電子郵件附被告前揭行政訴訟補充答辯狀可稽，亦可認定。
8、本件被告嗣依關稅法第13條規定，通知原告實施事後稽核結果，認系爭實際來貨之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，經被告以上開99年12月14日、99年12月16日、100年1月3日及100年1月6日函文，分別通知原告於文到之翌日起2個月內補具國貿局核發之輸入許可證，惟原告就系爭進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號及第BF/CA/99/800/00088號2批貨物迄未補正，被告乃依關稅法第96條之規定，通知原告於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，逾期即追繳其貨價，惟原告無法辦理退運，被告乃參酌關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函釋：「查本件進口貨物牙科治療椅及其附件（DENTALTREATMENTCENTER），既經貴局參據國際商品統一分類制度（H.S）註解對稅則第9018節之註釋，改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他儀器及器具』款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項目彙總表』准許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台總局徵字第0991011902號函示意旨，海關應先通知限期補正，逾期不補正者，應責令限期辦理退運，如無法退運，即追繳其全部貨價。」意旨，以原處分各追繳原告貨價1,939,466元及119,453元，除如前述外，並有關稅總局100年7月19日台總局徵字第1001011599號函附原處分卷可稽，揆諸前揭法律規定及說明，原處分依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞爭議，然查：
1、如前所述，依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。另稅則第20類雜項製品第94章「家具．．．」之章註：
1、本章不包括：．．．（ij）屬於第90.18節之牙科治療椅附有牙科用具或牙科用痰盂（90.18節）。準此可知，稅則各號別品目之劃分，依據本稅則類、章及其註等為之，於稅則第94章章註已特別規定系爭貨物非屬第94章貨品，並已特別指明列入90.18節，其文義甚為清楚，即應優先適用。是原告主張9402稅則號別規定的是「牙科治療椅」的稅則，9018稅則號別指的是泛指「牙科」，依「特別法優於普通法」原則及中央法規標準法第16條規定，本件9402稅則號別應優先於9018稅則號別適用云云，顯有誤解，不足採取。
2、原告雖提出「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」，其中9402.10.11.00-1「牙科治療椅」，並未列載含牙科用具附件者亦屬該稅則號別範疇，故其所稱國貿局認定本件物品是屬稅則號別9402.10.11.00-1「牙科治療椅」項下，即屬無據。又原告輸入系爭貨物固已申獲「行政院衛生署第1等級醫療器材許可證」，惟依該證附註：「輸入大陸物品另須依經濟部國際貿易局之大陸物品法令規定辦理」，系爭貨物既為大陸產製，故仍需按前揭「大陸物品有條件准許輸入項目，輸入管理法規彙總表」等相關法令規定辦理。又原告主張基隆及台中關稅局以9018號分別稅則「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」12,976公斤、10,242公斤、14,804公斤、7,367公斤，並提出大陸進口牙科治療椅統計分析表乙份暨統計資料庫查詢29張為證。然查，上開資料並無進口物品細目，無法判斷其究竟屬於「MP1」（大陸物品有條件准許輸入）、「MWO」（大陸物品不准輸入）等，並無法證明與本件判斷結果有何關連。另原告主張其與案外人有以其他號稅則進口含牙科用具附件之牙科治療椅縱然屬實，惟系爭貨品被告所為稅則分類既無違誤，則原告或其他案外人進口相同貨品，被告或其他關稅局之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤（最高行政法院70年度判字第629號判決意旨參照）。
3、系爭貨物依上開H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則第9018.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之整體貨物為適用範圍，方符一致性；否則，進口業者將上開第BC/99/X588/0811號進口報單所示第1、3至5、7項物品，及第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報單所示第1、3、4、6至9項物品單獨進口，海關很容易查出其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MWO」，大陸物品不准輸入，而依法裁處，進口業者容無僥倖之餘地。反之，進口業者將上開不准輸入之大陸物品，加裝在「牙科治療椅」上，一齊以「牙科治療椅」之申報進口，若海關疏於稽查而蒙混過關，進口業者就上開不准輸入之大陸物品部分將獲有不法之利益；即使被海關查獲，若不將上開不准輸入之大陸物品與「牙科治療椅」整體歸列稅則第9018.49.10號，而准予分別歸列稅則，而僅就上開不准輸入之大陸物品而為裁處，較之進口業者將其單獨申報進口，亦無何不利之處，如此，即非法理之平，其顯而易見。是本件被告將系爭物品整體歸列為稅則第9018.49.10號，一併追繳貨價，自屬有據。原告主張系爭物品具有可分性，被告原處分將之一併整體歸列為稅則第9018.49.10號，而追繳全部貨價，有違反比例原則云云，自有誤解，不能採取。
4、又按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」及「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第13條第1項及18條第1項分別定有明文。本件原告於99年4月27日及99年5月3日委由諭達公司向被告報運進口系爭貨物（進口報單號碼：第BC/99/X588/0811號、第BF/CA/99/800/00088號），原申報稅則號別第9402.10.11號「牙科治療椅」，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項，先行徵稅後放行，事後再加審查。嗣被告於99年8月13日以高普核字第0991016624號函通知原告實施事後稽核，被告旋於99年9月6日派員在原告所經營之宏基醫療器材行進行稽核並製作談話紀錄，有該函及談話紀錄附原處分卷可稽，是本件被告已於系爭進出口貨物放行之翌日起6個月內通知原告實施事後稽核，並於100年9月5日及100年8月31日（即於進出口貨物放行之翌日起2年內），分別以原處分各追繳原告貨價1,939,466元及119,453元，揆諸前揭法律規定，核無不合。則原告主張系爭貨物經諭達公司提示原廠之發票明細報關，屬C3應審應驗，並經拆箱、檢驗、核對細項，是屬C3應審應驗，被告不得稱因為加速通關先行徵稅驗放，而有事後6個月內查核權利云云，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件系爭貨物之稅則號別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，其輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告准許輸入之大陸物品，原告又未補具國貿局核發之輸入許可證，則被告以原處分各追繳貨價1,939,466元及119,453元，依法核無不合。原告提起本件行政訴訟訴請判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月13日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官林彥君法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年6月13日
書記官宋鑠瑾