裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第445號判決
裁判日期：民國96年12月06日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00445號原告甲○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人 江松鶴 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人丁○○處長）住同訴訟代理人戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年12月6日府法訴字第0950285176號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告甲○○等3人於民國（下同）93年3月19日申報移轉所有坐落於桃園市○○段埔子小段1931-11地號、桃園市○○段1297、1297-1地號、桃園市○○段○○○○○號等4筆土地時，經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，惟經被告查得系爭土地係經取巧安排利用共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再行移轉，以達規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵原告甲○○新台幣（下同）108,904元、乙○○802,724元及丙○○3300,155元之土地增值稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定補徵原告甲○○108,904元、乙○○802,724元及丙○○3300,155元之土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告援用申請復查及訴願之理由。原告並無利用共有物
分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地以規避土地增值稅之情事。再者，原告在辦理共有物分割時，均有依法申報土地增值稅，並經被告機關核發土地增值稅免稅證明書在案。
⒉依行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」被告機關如認為原告有第1項之情事，應負舉證之責。
⒊有關財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函令
，對本件並無適用。再者，與租稅法定原則亦有所相違。
⒋原告皆係依法辦理，有關前次移轉現值之核定，亦係地
政機關依法之行為，原告根本無置喙餘地；茲被告機關核發土地增值稅免稅證明書後，再另行補徵土地增值稅，令原告無所適從，已違誠信及信賴保護原則。
⒌基上所述，被告機關之認事用法顯有不當及違法之處，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅……」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第39條第2項前段、土地稅法施行細則第42條第2項、第47條、稅捐稽徵法第1條之1及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令所明定。
⒉經查桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地，原為陳
專祥（持分7634/10000）及 陳敬益 （持分2366/10000）分別所有，桃園市○○段○○○○○號土地原為 陳敬聰 所有，桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地原為 陳敬順 所有，桃園市○○段1754、1755、1756、1756-1、17
57、1757-1、1758、1759、1760、1761、1762、1762-1地號等12筆土地，原為 陳專祥 所有，其於93年2月18日分別移轉極小部分持分土地予原告甲○○、乙○○、丙○○及案外人陳敬益、陳敬聰、陳敬順等6人（各取得1/10000），查原告甲○○等3人與陳專祥形成共有關係後，復於93年3月11日將上揭16筆地號應稅土地與台南縣○○鄉○○段○○○○○號免稅土地（甲○○持有4225/10000、丙○○持有4215/10000、乙○○持有1/10000、陳專祥持有1/10000、陳敬益持有1551/10000、陳敬聰持有6/10000、陳敬順持有1/10000）、高雄縣○○鄉○○○段○○○○號（甲○○持有3487/10000、丙○○持有5400/10000、乙○○持有1109/10000、陳專祥持有1/10000、陳敬益持有1/10000、陳敬聰持有1/10000、陳敬順持有1/10000）農業用地辦理共有物分割，由原告甲○○取得桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地7634/10000持分（陳敬益取得2366/10000持分），及桃園市○○段1754、1755、1756、1756-1、1757、1757-1、1758、1759、1760、1761、1762、1762-1地號等12筆土地全部所有權，原告乙○○取得桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地全部所有權，原告丙○○取得桃園市○○段○○○○○號土地全部所有權，台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地由陳專祥取得全部所有權，至高雄縣○○鄉○○○段○○○○號則由陳專祥取得592/10000持分，陳敬益取得780/10000持分，陳敬聰取得7515/10000持分，陳敬順取得1113/10000持分。系爭桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地其前次移轉現值因於93年
3月11日辦理共有物分割，其中持分7629/10000由71年
4月每平方公尺1萬1,000元，持分5/10000由93年2月每平方公尺3萬5,800元墊高至每平方公尺3萬8,53
0.3元；桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地，其中持分9994/10000由69年5月每平方公尺132元，持分6/10000由93年2月每平方公尺3萬1,700元墊高至每平方公尺5萬3,731.8元；桃園市○○段○○○○○號土地，其中持分9994/10000由78年11月每平方公尺5,903.
5元，持分6/10000由93年2月2萬9,400元墊高至每平方公尺3萬6,305.5元。原告甲○○等3人於93年3月19日申報移轉所有坐落於桃園市○○段埔子小段1931-11地號、桃園市○○段1297、1297-1地號、桃園市○○段○○○○○號等4筆土地時，雖經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，嗣經被告查得系爭土地係經取巧安排利用共有物分割方式，藉地政機關改算後之土地謄本登載之前次移轉現值提高後再移轉土地，以達規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價（桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地持分2489/10000按71年4月每平方公尺1萬1,000元及持分5/10000按93年2月每平方公尺3萬5,800元；桃園市○○段1297、1297-1地號土地持分9994/10000按69年5月每平方公尺
132元及持分6/10000按93年2月每平方公尺3萬1,70
0元；桃園市○○段○○○○○號土地持分9994/10000按78年11月每平方公尺5,903.5元及持分6/10000按93年2月每平方公尺2萬9,400元），計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計原告甲○○10萬8,904元、原告乙○○80萬2,724元及原告丙○○330萬155元，並無違誤。
⒊至原告等主張並無利用共有物分割方式墊高前次移轉現
值，嗣後再移轉土地以規避土地增值稅之情事，且在辦理共有物分割時，均有依法申報土地增值稅，並經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，依行政訴訟法第136條規定，被告如認為原告有前項之情事，被告應負舉證之責，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令對本件並無適用，且與租稅法定原則有所相違云云，依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於一般情形之下，土地分割合併後移轉所有權時，稅捐稽徵機關「以地政機關按平均地權條例施行細則第23、24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以分割合併前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第23、24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第23、24條係就土地分割合併時，其分割合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該分割合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。再按稅捐稽徵法第1條之1明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及財政部61年8月2日台財稅第36510號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用……」，且財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，是以被告依規補徵系爭土地增值稅，於法有據。
⒋查本件原告甲○○等3人與陳專祥、陳敬益、陳敬聰等3
人以上開18筆土地，藉取巧安排以極微小的比例於93年
2月18日互相移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，又於93年3月11日短時間內，隨即辦理共有物分割，由原告等3人取得桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地7634/10000持分、桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地全部所有權、桃園市○○段○○○○○號土地後，再行出售予他人，究其實質，原告係藉安排形成共有關係，經共有物分割方式墊高前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，至為明確，依上揭法令及財政部令釋規定，對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，換言之，土地所有權人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，被告原核定補徵原告甲○○10萬8,904元、乙○○80萬2,724元及丙○○330萬155元之土地增值稅，應予維持。
⒌綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
二、本件原告甲○○等3人於93年3月19日申報移轉所有坐落於桃園市○○段埔子小段1931-11地號、桃園市○○段1297、1297-1地號、桃園市○○段○○○○○號等4筆土地時，經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，惟經被告查得系爭土地係經取巧安排利用共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再行移轉，以達規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵原告甲○○108,
904元、乙○○802,724元及丙○○3300,155元之土地增值稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告並無利用共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地以規避土地增值稅之情事，又原告辦理共有物分割時，均依法申報土地增值稅，並經被告機關核發土地增值稅免稅證明書在案；原告皆係依法辦理，有關前次移轉現值之核定，亦係地政機關依法之行為，原告根本無置喙餘地；被告機關核發土地增值稅免稅證明書後，再另行補徵土地增值稅，令原告無所適從，已違信賴保護原則；況有關財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函令，與租稅法定原則有違，對本件並無適用，被告機關認事用法顯有不當及違法之處，爰請判決如聲明云云。
三、查坐落桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地，原為陳專祥（持分7634/10000）及陳敬益（持分2366/10000）分別所有，桃園市○○段○○○○○號土地原為陳敬聰所有，桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地原為陳敬順所有，桃園市○○段1754、1755、1756、1756-1、1757、1757-1、1758、1759、1760、1761、1762、1762-1地號等12筆土地，原為陳專祥所有，其於93年2月18日分別移轉極小部分持分土地予原告甲○○、乙○○、丙○○及案外人陳敬益、陳敬聰、陳敬順等6人（各取得1/10000），原告甲○○等3人與陳專祥形成共有關係後，復於93年3月11日將上揭16筆地號應稅土地與台南縣○○鄉○○段○○○○○號免稅土地（甲○○持有4225/10000、丙○○持有4215/10000、乙○○持有1/10000、陳專祥持有1/10000、陳敬益持有1551/10000、陳敬聰持有6/10000、陳敬順持有1/10000）、高雄縣○○鄉○○○段○○○○號（甲○○持有3487/10000、丙○○持有5400/100
00、乙○○持有1109/10000、陳專祥持有1/10000、陳敬益持有1/10000、陳敬聰持有1/10000、陳敬順持有1/10000）農業用地辦理共有物分割，由原告甲○○取得桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地7634/10000持分（陳敬益取得2366/10000持分），及桃園市○○段1754、1755、1756、1756-1、1757、1757-1、1758、1759、1760、1761、1762、1762-1地號等12筆土地全部所有權，原告乙○○取得桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地全部所有權，原告丙○○取得桃園市○○段○○○○○號土地全部所有權，台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地由陳專祥取得全部所有權，至高雄縣○○鄉○○○段○○○○號則由陳專祥取得592/10000持分，陳敬益取得780/10000持分，陳敬聰取得7515/10000持分，陳敬順取得1113/10000持分。系爭桃園市○○段埔子小段1931-11地號土地其前次移轉現值因於93年3月11日辦理共有物分割，其中持分7629/10000由71年4月每平方公尺1萬1,00
0元，持分5/10000由93年2月每平方公尺3萬5,800元墊高至每平方公尺3萬8,530.3元；桃園市○○段1297、1297-1地號等2筆土地，其中持分9994/10000由69年5月每平方公尺132元，持分6/10000由93年2月每平方公尺3萬1,70
0元墊高至每平方公尺5萬3,731.8元；桃園市○○段○○○○○號土地，其中持分9994/10000由78年11月每平方公尺5,90
3.5元，持分6/10000由93年2月2萬9,400元墊高至每平方公尺3萬6,305.5元。原告甲○○等3人則於93年3月19日申報移轉所有坐落於桃園市○○段埔子小段1931-11地號、桃園市○○段1297、1297-1地號、桃園市○○段○○○○○號等4筆土地，並經被告核發土地增值稅免稅證明書各情，為原告所不爭，並有土地登記申請書、所有權分割契約書附表、地價改算通知書、土地增值稅免稅證明書等附本院卷及土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；是被告機關認原告係透過取巧安排利用1071-7、1088-8地號土地小部分持分之移轉形成共有關係，創造共有土地形態，再藉由共有物分割，墊高前次移轉現值，意圖規避土地增值稅，遂依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，重行核定原告應補納之土地增值稅計原告甲○○10萬8,
904元、原告乙○○80萬2,724元及原告丙○○330萬155元，並無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人陳專祥等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與案外人陳專祥等人間藉移轉系爭土地極小部分持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地，已如前述；原告顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於93年3月19日申報移轉系爭土地，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第
1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，並以其申報移轉系爭土地之日期係93年3月19日，乃適用94年1月30日修正前土地稅法第33條第2項規定，予以減半徵收土地增值稅，據以核定應補納土地增值稅分別為原告甲○○108,904元、乙○○802,724元及丙○○3300,155元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月6日
第六庭審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月6日
書記官吳芳靜