最高行政法院99年度判字第898號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第898號判決

裁判日期：民國99年09月09日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
99年度判字第898號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年11月6日臺北高等行政法院97年度訴字第226號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係第一名出版事業有限公司（下稱第一名公司）之負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。第一名公司分別於民國89年至90年間給付執行業務所得計新臺幣（下同）336萬4,894元及655萬4,339元，未依同法第88條及第92條第1項規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款及繳納，，經法務部調查局基隆市調查站查獲，通報被上訴人審理結果，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款89年：28萬0,966元、90年：22萬7,335元及補報扣繳憑單。惟上訴人於限期內僅補報89年：18萬1,300元、90年：16萬4,158元，差餘部分89年：9萬9,666元、90年：6萬3,177元則未依限補報。被上訴人乃依同法第114條第1款規定，就已依限補報部分：按應扣未扣稅額處1倍罰鍰18萬1,300元（計至百元止）、16萬4,100元；就未依限補報部分：按應扣未扣稅額處3倍罰鍰29萬8,900元、18萬9,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係因無法取得受領給付者之身分證資料，致被上訴人不讓上訴人補報，非上訴人不願補報，且請求被上訴人提供受領給付者之身分證資料，被上訴人亦無法提供，故被上訴人裁處3倍之罰鍰太高，請求減少罰鍰至1倍等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件之第一名公司既有給付訴外人 于俊明 等人稿費報酬，即應依規定於給付時扣繳稅款。故被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人於期限內繳納應扣未扣稅款及補報部分之扣繳憑單，被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，就已依限補報部分，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰；而就未依限補報部分，按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，並無違誤。另上訴人為給付時即應要求受領給付者提供身分證資料俾憑辦理扣繳，被上訴人並無提供受領給付者之身分證資料之義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）行為時所得稅法第88條第1項既規定納稅義務人有各款之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。因之，上訴人為給付時即應先向受領給付者取得身分證資料，以便辦理法定扣繳程序。其應注意而未注意扣繳，卻於給付時未為扣繳，且嗣致被上訴人查獲後發函責令補報繳時，始因時間久遠，發生給付受領者電話或地址變更而無法聯絡情況，難謂無可歸責之過失事由。（二）又扣繳義務人如有未依行為時所得稅法第88條規定扣繳稅款者，被上訴人除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，即應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，此乃行為時所得稅法第114條第1款明文之規定，故被上訴人並無裁量空間，上訴人就系爭未能補繳部分，既有如上述可歸責之事由，被上訴人僅得依法處以3倍之罰鍰，上訴人請求被上訴人就3倍罰鍰部分改處1倍罰鍰，於法無據。至上訴人無法取得受領給付者之身分證資料，核屬公司內部財務管理及資料建檔是否健全問題，上訴人縱無故意，難謂無過失之責。而被上訴人雖為稅務管理機關，但依法並無提供受領給付者身分證資料之義務，被上訴人無可歸責事由亦明等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：依原處分卷附本件之4份處分書，其中依行為時所得稅法第114條第1款前段規定處以1倍罰鍰部分之2份處分書，均載明「經查獲單位責令補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，已依限補繳及補報。」另依同條款後段規定處以3倍罰鍰部分之2份處分書，則均載明「限於......前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補報」等語；而被上訴人於原審之答辯狀及其訴訟代理人於原審之準備程序期日，均表明上訴人已於限期內繳納應扣未扣稅款等語在案，是上訴意旨主張關於系爭89、90年度短扣繳之稅款已依限全數繳納一節，似非無據。原判決認被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款後段規定處以3倍罰鍰部分之應扣繳稅款，上訴人有未於期限內補繳情事，已有違誤（即此部分上訴人之違章事實為「未按實補報扣繳憑單」）。又按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：
「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再「上開所得稅法第114條第1款後段（按，指上述修正前規定），有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」復經司法院釋字第673號解釋在案。故上訴意旨求為廢棄原判決，雖未執上述之法律修正及司法院解釋為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，且依上述司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於未於限期內按實補報扣繳憑單部分，亦應由被上訴人斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。故將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國99年9月9日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃淑玲法官鄭小康法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年9月10日
書記官張雅琴