裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第1294號判決
裁判日期：民國90年06月06日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第一二九四號
原告有限責任彰化縣養牛生產合作社代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告彰化縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台財訴第Z000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十五年五月至七月止，進口貨物（牧草）合計新台幣（下同）八、三一○、五四一元，原申報免稅，經被告依財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函示：農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，其進口牧草尚無免徵進口營業稅之適用，乃核定補徵營業稅四一五、五二七元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，乃向財政部提起再訴願。經被告發現原核定補徵營業稅中，有關八十五年七─八月營業稅進口貨物已於八十六年九月十五日申請更正，乃報經財政部八十七年二月十日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分，案經被告重核復查決定變更核定補徵營業稅為二三八、二九一元，原告仍不服，復提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求判決：撤銷原處分、訴願及再訴願決定。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告方面：㈠憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅
主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目而負繳納義務或減免繳納之優惠，既以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院大法官會議迭有解釋可循。所稱法律依中央法規標準法之規定，係指經立法院通過，總統公布之法律、條例或通則，是以租稅法律，除稅法外，其他法律就租稅徵免之規定，仍應包括在內。原告依農業發展條例第三十四條享有之免稅權益，被告僅持行政函釋即加以否定，顯已違反首揭租稅法律主義原則。
㈡憲法第一百五十三條明定，國家為改良農民之生活、增進其生產技能、應制定
保護農民之法律、實施保護農民之政策，明確揭示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。農業發展條例係為加速農業發展，促進農業產銷、增加農民所得、提高農民生活水準而制定，此由該條例第一條立法宗旨可稽。為達成前揭目的，乃有積極獎勵農民擴大規模農業生產、農產品保證價格收購、設立農民團體協助農民產銷、減免各種稅捐負擔、及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，要均為促進農業發展之重要方法。同條例第三十一條前段：「家庭農場之農業用地，其能由自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅、並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年」。同條例第三十四條復規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷．．．．免徵印花稅及營業稅」。營業稅法八十四年八月修正第八條第一項第十九款條文，將原『對人免稅』之規定：「農民銷售其收獲之農、林、漁、牧產物、副產物．．．」；變更為「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」即採『對物免稅』並將「飼料」納入免稅範圍，亦當係配合加速發展農業政策所修訂。上列租稅優惠之措施，其目的無非在於藉稅捐之減免，降低農業生產及銷售成本，以保障農民生存、並穩定物價，讓全國消費者同蒙其利，此就上開各法條綜合對照觀之，事理至明。按原告係依合作社法組成之農民團體，辦理社員所需牧草進口供銷業務，原即有農業發展條例第三十四條免徵營業稅之適用，被告引用營業稅法第九條規定，認定進口牧草非屬免徵營業稅範圍。並逾越權限對非其主管之農業發展條例第三十四條免稅範圍加以限縮解釋，指稱該條文所稱免稅，係僅免國內「銷售階段」並非「進口階段」之免稅，豈非以函釋創設法律所無之限制，橫加剝奪原告依法享有之租稅優惠權利，明顯牴觸憲法奬勵農業及保障農民之旨意，彰彰明甚。
㈢原告所辦理之牧草進口供銷業務，依據行政院農業委員會八十六年七月三日八
六農企字第八六一三二○○七號函復財政部：「查農業發展條例．．．而所謂供銷業務，無論從各種農民團體業務之範圍，種類及沿革，以及本條例相關之農會法、合作社法及營業稅法等法規觀之，均應將本案所述農業生產資材之「共同採購」，包括在內」。另八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函財政部：「查．．．其社員所經營之牧草進口業務，應為「共同供銷」業務，故本會認為應有本條例第三十四條免徵營業稅捐規定之適用。惟據來函所述，貴管稅捐稽徵機關於八十五年十二月發單予以課徵營業稅，引起訴願之程序．．．。請貴部就此一案件，重予釋復」。就該前後兩件函釋文義中，足見農業主管機關已明確肯原告所辦理之進口牧草業務，有免徵營業稅之適用、並對稅捐機關補稅作法，持不以為然立場，要求財政部重新解釋，至為彰明。次查中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用」。質言之就同一事項有二以上法律併為規定，且其規定彼此並不相同時，應優先適用特別法之規定，縱普通法事後修正，特別法仍可優先適用，此即「特別法優於普通法」原則。按農業發展條例係為保障農業而特別制定，為現今國內農業政策執行之最高準據，故向有「農業憲法」之稱，其以農民及農民團體為特定適用對象，自應立於特別法之位階，而營業稅法則以普通一般人為適用對象，當僅屬普通法位階，應無疑義。準此農民團體經營供銷業務，農業發展條例既有法條明文規定，免徵營業稅，依前揭「特別法優於普通法」之法律適用原則，自應優先適用，從而排除營業稅法之規定乃屬當然。財政部並非農業主管機關，自無對農業發展條例等之文義加以恣意闡釋之權限，被告援引為論據之財政部函釋，已有違依法行政之重大瑕疵，豈可採信？再者行政機關各有其管轄權，各機關應本於「行政一體」之原則，互相尊重彼此管轄權，不得相互侵越，並應尊重彼此基於管轄權之決定，乃屬當然之理。行政院農業委員會為中央農業最高主管機關，就主管之農業發展條例自應有解釋之權限，其本於職權已就法條之真意加以闡明，並明確認定農民團體進口本省無法生產之牧草，應有免稅之適用，財政部理應尊重，熱知其非但漠視農業主管機關之存在地位，更越權就農業發展條例之條文以本位主義方式，加以限縮解釋，財稅機關課稅權已凌駕一切，豈符法治國憲法保障人民財產之意旨？大法官吳庚於二一二號釋憲案不同意見書之主張，亦足資參照。
㈣本案系爭關鍵，在於財政部所稱「銷售免稅」農業發展條例所稱「免徵營業稅
」兩者效果是否相同？易言之，營業稅法修正後，所謂免稅措施，是否可構成農業發展條例相同之免稅實益，從而達成本條例藉免徵營業稅，加速發展農業之立法目的。查營業稅法於七十四年十一月十五日修正前（以稱舊法），係採「累積型轉手稅」方式，針對營利事業之「銷售總額」課稅；修正後之營業稅法（以稱新法），係採「加值型營業稅」方式，針對營業人「進、銷項差額課稅」，兩者課稅基礎迴然不同。舊法所稱免稅，係就銷售總額應納之營業稅全部免除，故免稅營業人自始至終皆無營業稅負擔，充分享有免納租稅之實質優惠；惟新法所稱免稅，係僅免銷售當階段之銷項營業稅，而銷售前因進貨已繳納之進項營業稅，因新法第十九條第二項規定不得申請退還，故免稅營業人實際上卻有營業稅之負擔，並非全部免徵。是以衡量有無營業稅之負擔，取決於進貨時所繳納之營業稅是否可退還而免除，不在銷售時是否免稅。準此新、舊法雖同稱免徵營業稅，但兩者之差距已非道里可計。原告若照被告之解釋，依新法第八條第十一款規定僅銷售社員時免稅，進口時所納之營業稅不予退還，豈有免稅實益？次查舊法係針對中華民國境內營利事業之營業總額課稅，進口貨物並未列入課徵營業稅之範圍，農業發展條例於民國六十三年九月三日頒布，立法目的既在減輕農業經營成本，是該條例第三十四條所謂辦理供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知當指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅、並非財政部之解釋，進口不免，僅免銷售階段營業稅之內涵至為灼然。況縱有進口營業稅；銷售營業稅之分，其本質仍係營業稅之一環，同條例既明文規定供銷業務免徵營業稅，進口營業稅之免徵當然包括在內，何庸置疑？解釋法律文字與立法目的並重，以探求法律真正意旨，並應顧及整個法體系，不得斷章取義。原告進口牧草業務既經有權解釋機關就立法目的闡釋符合免徵營業稅之規定，財政部之解釋顯違法治國法律優越原則，再者，前揭中央法規標準法第十六條所明示特別法優於普通法之適用原則已於條文後段特別指明，「縱使普通法事後修正，仍不得排除特別法之適用」。準此農業發展條例第三十四條免徵營業稅之條文既為特別法位階，原告自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意加以排除原告免營業稅負擔之既得權利，被告以一紙違法行政函釋即任意剝奪原告權利，難令人信服。
㈤誠實信用與信賴保護原則不僅於私法關係上有其適用，有關一切權利之行使與
義務之行使均應遵守此一原則，此為今日之法例及學說所承認，我國行政程序法已將之納入明文規定。行政法院七十六判字第一四七四號判決亦明載：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者必須予以保護或給予合理之補償」。蓋國家行為一經作成表露於外，人民通常會對其所造成之法律狀態的存續寄以信賴，以之作為行為上之依據，故人民此種信賴應被保護。租稅法為行政法之一環，租稅法律關係乃涉足國家以公權力來侵害人民之財產權，自應受誠信與信賴保護原則之制約。準此，稅捐機關所為之承諾，課稅事實認定或法令解釋上規定之表示及在應可期待有所表示或作為的情形下，沈默或不作為，因而使善意之納稅義務人對之產生信賴、並基於此信賴而進行無法回復之財產上處置，稅捐機關即應受該先前行為之拘束，不得出爾反爾溯及既往的為與其先前行為相反之處分，否則其處分即因違反誠信原則及信賴保護原則，而有違法之瑕疵。按原告為依據合作社法組成之農民組織，經營業務向受財稅機關認定有免稅之適用，自民國八十年間起因辦理供銷業務之需要，自國外進口牧草供銷社員使用，海關迄未依營業稅法第四十一條規定，於原告進口貨物時，行使代徵營業稅之職權。且原告銷售牧草後，每兩個月依營業稅法第三十五條規定，填具營業人銷售額與稅額申報書向被告申報在案，被告收件審核後並未退件或要求原告更正。縱觀本案營業稅核課過程，原告已善盡租稅協力義務，並無任何過失可言，被告既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報、審核之責，設若原告進口牧草依法應課徵營業稅，被告當應本於職權通知進口海關代徵，並即通知原告依法繳納，甚或可於原告向其申報營業人銷售額與稅額申報書時，依法核課稅額。被告自始至終並未依前述方式行使權職；致有系爭營業稅額之產生，至為明顯。被告之長期不作為，怠於行使職權，致原告對之產生信賴，而為難以回復財產上之處置，被告之過失豈容推卸。按原告之業務依前引農業發展條例本有免徵營業稅之優惠，設若被告之法律見解有異，當依法應及早行使課稅權，促使原告注意，此時原告自可依法申請有權機關解釋，俟應否課稅確定後再辦理進口牧草業務、或本於自身有利之計算，以加計五％營業稅後之成本，估算是否值得經營，更甚可於比較銷售時應稅有利，免稅不利之情況下，依營業稅法第八條第二項之規定向財政部放棄社員貨物免稅，以取得有利之經營地位，當不致嗣後發生營業稅課徵與否之爭執。惟查被告自始即認定原告進口牧草供銷業務，屬免課徵營業稅之範圍，是以並未對原告之申報營業稅案件作否准之通知，俟同業檢舉施壓下，始以課稅本位主義立場解釋法令，藉以掩飾其長期不作為之過失，惟此時原告本可行使之租稅解釋權，放棄免稅申請權及將稅捐轉嫁社員之利益均已因時間之經過而喪失；所造成之損害難以回復，易言之，原告之行為全為被告之長期不作之表示而引發，兩者之間具有相當因果關係；被告其後所作之補稅處分，自有違誠信原則及信賴保護原則，不容置疑。
㈥綜上論結，原告係依合作社法組設符合農業發展條例第三條規定之農民組織，
因社員養牛須食用苜蓿草、白慕達等牧草，該牧草國內無法種植，故需向國外進口，以供應社員使用，該進口牧草供銷業務，依據農業發展條例第三十四條之規定享有免徵營業稅之優惠，被告所引用財政部之釋令，違反「特別法優於普通法」之法律適用原則；且被告長期怠於職守，因而形成之課稅爭執，並非原告之過失，原告自有信賴保護原則之適用。請判決如訴之聲明。
二、被告方面：㈠原告進口牧草係為營業稅法第一條所規定之進口貨物應課徵營業稅之範圍，且
進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，且依財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函釋亦應課徵營業稅，雖然修正前農業發展條例第三十四條規定，有關農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵營業稅之規定，固屬營業稅法之特別法，惟該條例有關免徵營業稅之規定，係指辦理共同供銷之銷售貨物行為而言，按「農民團體‧‧辦理共同運銷，其貨源以屬農民直接生產者為限」為農產品市場交易法施行細則第五條所明定，原告進口牧草行為其貨源非屬農民直接生產，尚不符合共同運銷性質，甚為明確，本案原告進口牧草，既非屬前開條例第三十四條規定免徵營業稅之範疇，自不生特別法優於普通法適用之問題，亦不違反租稅法律主義原則，原處分並無違誤。
㈡現行加值型營業稅法，其稅額之計算係採「進銷差額」課稅，若銷售階段免稅
，則進貨階段所繳之營業稅，依法不得申請退還，易言之，營業人進貨階段所納之五％進項稅額必須自行吸收，稅捐之負擔明顯加重，故營業稅法第八條第二項乃規定營業人可向財政部申請放棄免稅，其立法旨意，即在經營業人依經營狀況自行選擇是否於銷售時免稅。準此，若被告於原告申報營業稅時，即核定牧草進口業務屬應稅範圍，被告於原告申報營業稅時，即核定牧草進口業務屬應稅範圍，原告自可依法放棄銷售免稅，改採「進銷項扣抵」課稅，則原告所納營業稅充其量僅毛利（售價減進價差額）之五％，與目前全數負擔進價之五％，何者為重？其理不辨自明。
㈢本件要點在於進口牧草是否得依法免徵營業稅？依據現行之營業稅法第八條第
一項第十款規定，原告進口之牧草於國內銷售與社員時，可免徵其國內銷售階段之營業稅，但牧草進口階段應依照營業稅法第九條規定，核非屬得免徵進口營業稅之貨物。且原告既非屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進口供營業用之貨物（牧草），依營業稅法第九條、第四十一條第二項暨前揭部函等規定，均無免徵營業稅之適用，被告依法補徵，並無不合。
㈣農業發展條例第一條第一項所揭示之立法目的：「為加速農業發展，促進農業
產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例」，故同條例第三十四條為減輕農民負擔，加強農業生產之競爭力，而規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅」，係針對國內農民自行生產、共同供銷、運銷之農產品，為免徵營業稅之優惠，藉此增加農民之實質所得而提高其生活水準。至於國外進口之牧草雖亦為農產品，如任令進口且予免徵進口營業稅之優惠，對於國內種植生產牧草之農民，將面臨強大之競爭壓力，對於農業發展及產銷反有不利，亦與前開條例之立法目的有違。原告進口牧草既非屬免徵營業稅之範疇，依前揭規定即應課稅。是原處分就原告自八十五年五月起至七月止進口牧草之金額，依財政部令頒「兼營營業人營業稅計算辦法」第五條規定補徵應課營業稅計二三八、二九一元。又原告進口牧草自始即無免徵營業稅之適用，被告雖於事後補徵應徵之營業稅，並未對原告另行處罰，亦未加重原告稅捐之負擔，且並未加重其稅之效果。次查「依法應由納稅人申報納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」、「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧‧。」，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。本件營業稅核課過程，被告係依前揭規定辦理，非原告所稱俟同業檢舉施壓下，始以課稅本位主義立場錯誤解釋法令，藉以掩飾其長期不作為之過失，原告似有所誤解。
㈤營業稅法第八條第一項第十款規定：「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞
務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅」，而本案係原告進口牧草情事，核與上開合作社銷售貨物與社員免徵營業稅規定有別；又查原告進口貨物為牧草，亦非屬營業稅法第九條規定得免徵營業稅之貨物，自始即無免徵營業稅之適用，被告事後依法予以補徵應徵之營業稅，與信賴保護原則及誠信原則無涉，亦無違反信賴保護原則及誠信原則。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分均無不妥。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
理由
壹、按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「進口左列貨物免徵營業稅：一、第七條第一項第六款規定及第八條第一項第三十款之貨物。二、關稅法第二十六條規定之貨物。但因轉讓或變更用途，依照同法第三十一條規定補繳關稅者，應補繳營業稅、三、本國之古物」、「．．．依第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之」，分別為行為時營業稅法第一條、第九條及第四十一條第二項所明定。
貳、原告於八十五年五月至七月止，進口牧草合計八、三一○、五四一元，原申報免稅，經被告依財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函示，核定補徵營業稅四一五、五二七元。嗣經被告自行發現原核定補徵營業稅中，有關八十五年七─八月營業稅進口貨物已於八十六年九月十五日申請更正，乃另為處分，變更核定補徵營業稅二三八、二九一元，核無不合。原告雖為前述主張，惟查：
一、按行為時之農業發展條例第一條第一項揭示立法目的：「為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例」，故同法第三十四條為減輕農民負擔，加強農業生產之競爭力，規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷，直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅」，係針對國內農民自行生產、共同供銷、運銷之農業產品，為免徵營業稅之優惠，藉此增加農民之實質所得而提高其生活水準。至於國外進口之牧草雖亦為農產品，如任令進口且予免徵進口營業稅之優惠，對於國內種植生產牧草之農民，將面臨強大之競爭壓力，對於農業發展及產銷反有不利，自與前開條例之立法目的有違。原告雖稱其所進口苜蓿草、白慕達等牧草，係國內無法種植，故需進口等語，惟依前述行為時農業發展條例第三十四條規定意旨，免徵營業稅之範圍明列以「共同供銷」、「運銷」，「直接供應工廠」或「出口外銷」者為限，並未包括「進口」，顯已將自國外進口之情形予以排除在外，原告卻主張「共同供銷」應包括「進口」，自屬無據。
二、再按「左列貨物或勞務免徵營業稅：飼料及未經加工之生鮮農、林、漁牧產品、副產品」、「進口左列貨物免徵營業稅：第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物」，行為時營業稅法第八條第一項第十九款、第九條第一款均有明文。比照此兩款規定，可知進口該法第八條第一項各款所列之貨物或勞務時，僅其中第三十款所列之貨物，免徵營業稅，其餘各款所列貨物或勞務，進口時均無從免徵營業稅，進口同項第十九款之貨物，自亦顯不得免徵營業稅。故依行為時營業稅法第九條規定，原告進口牧草非屬免徵營業稅之範疇，且原告亦非屬營業稅法第四章第一節所規定計算稅額之營業人（指按加值額課稅之營業人），其進口牧草自無免徵營業稅之適用。因此被告就原告進口前述牧草，核定補徵營業稅，揆諸首揭規定，即無違誤。
三、原告另主張財政部並非農業發展條例之主管機關，無權就前述條例第三十四條之規定函釋適用範疇，且該條例第三十四條乃營業稅法之特別法，應優先適用等語。然查稅捐稽徵之最高主管機關應係財政部，任何稅捐之應否稽徵，財政部就其主管機關之職權，於不違憲、不違法之前提下，而為之函釋，自無不合。而農業發展條例第三十四條有關免徵營業稅之適用範圍，既涉及稅捐之稽徵，財政部為主管機關，自無疑義。至於原告進口牧草運銷，非屬前開條例第三十四條之免徵營業稅之範疇，自不生特別法優先於普通法適用之問題。
四、末查，被告雖於事後補徵本件應徵之營業稅，並未對原告另行處罰，亦未加重原告稅捐之負擔。且依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」，同條第二項前段並規定：「前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，原告進口牧草非屬營業稅法免稅之範疇，雖申報免稅，惟被告並未為核准免稅之行政處分，事後核定補徵營業稅亦在核課期間之內，自與信賴保護原則及誠信原則均屬無涉。
五、綜前所述，原告進口前述牧草，不屬免徵營業稅範圍，被告於核課期間，依法對原告核定補徵營業稅，自無違法或不當，訴願及再訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨尚無理由，應予駁回。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月六日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官胡國棟法官宋富美右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年六月六日
法院書記官王永慶