裁判字號：最高行政法院87年判字第1439號判決
裁判日期：民國87年07月17日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一四三九號
原告雲林縣崙背鄉農會代表人甲○○被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年一月二日台財訴字第八六○一八九九四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十五年五、六月間進口貨物（牧草），其金額計為新台幣（以下同）
二、七九四、一四二元，於進口時未由海關代徵營業稅，原告亦未自行報繳，經被告所屬虎尾分處發現通知其自行補繳，惟原告未補繳，被告乃核定並發單補徵營業稅一
三九、七○七元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查農會辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，並依農會法等所賦予之法定任務經營，免徵營業稅法源、法理甚明；復具體引述如下：㈠就法源依據而論：１、行政法院五十九年度判字第一○五號判例認為各級農會本身經營之業務免納營業稅。農會依農會法第四條第一項第九款農業生產資材之進口、加工製造、配售及會員生活用品之供銷，任務規定經營牧草進口供銷會員完全是依法經營業務，並無超出法定業務範圍，符合該判例之意旨，免徵營業稅。２、行政院台四二內字第三六○三號釋示農會為公益社團法人各稅捐加以減免；又行政院⒏第一三三八次院會決議：農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。及行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關單位意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。３、總統於八十四年一月十八日華總一義字○二四八號令修正公布營業稅法第八條第一項第十九款：飼料、及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，免徵營業稅，並經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋牧草為未經加工之農產物免徵營業稅。４、農會法第四條規定舉辦事業之免稅部分參照農業發展條例及合作社法有關規定，在合作社法第七條規定有免徵營業稅，農會得參照為免徵。５、農業發展條例三十四條對共同供銷、運銷之獎勵規定甚明。且共同供銷是指從進貨到銷售連成事實而論，包括貨品之來源以迄銷售會員之一連貫行為，方可成立共同供銷，概非僅限於進口階段或銷售階段之單一行為規範，簡言之，單就進貨或單就銷售之階段行為是不能構成共同供、運銷的事實。實則共同供銷乃從進貨（來源）到銷售與會員之連貫行為才構成事實方達到獎勵規定，其獎勵範圍是涵蓋全程。６、農會事業之免稅，農會法第四條第二項已有明定；農會法施行細則第十條並據以授權由中央主管機關會商財政主管機關訂定其免稅範圍；故中央主管機關依農會法施行細則第十條規定訂定之，農會事業之免稅範圍，屬農會事業免稅之特別法。此亦有中央主管機關內政部台內社字第八五二九九八號函指關於農會舉辦事業之免稅，查行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。故本案應無從向原告辦理徵進口營業稅事宜。７、財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函釋：農會事業之免稅範圍為農會依農會法第四條一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅；然本會進口牧草供銷會員完全是依據農會法第四條第一項第九款之規定經營農業生產資材（牧草）之進口直接供銷於會員（酪農）完全符合財政部上開函釋免徵營業稅之規定。遺憾的是地方稽徵機關無於前開財政部函釋及農業發展條例第三十四條規定。規範事實之一貫性法規，而一再辯稱進口或銷售之規範要件不同以混淆事態，硬是把單一條文規範事件由一分為二，造成法規適用之紛擾實令人不解。㈡就立法精神而言：按憲法第一百五十三條國家為改善農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策。明示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。所以無論是農會法或農業發展條例，其宗旨均屬憲法所賦于保護農民之法律。其在立法之初工商業急速發達，相形於農業，考量農業之弱勢及結構之特殊極需立法善加保護，因而產生諸保護條款。此前立法委員蔡友土先生參與全程之立法工作，最是清楚各法也最徹底瞭解其立法之意旨。有蔡前立委有關本案之書函說明可證。㈢從信賴保護原則而言：
１、行政院台四二內字第三六○三號已釋明農會為公益社團法人各項稅捐加以減免。
２、行政院⒏第一三三八次院會決議農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。３、行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。４、農會法參照合作社法第七條得免徵營業稅規定。５、內政部台內社字第八五一一九九八號函，指本案應無從向原告辦理徵進口營業稅事宜。及行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前，農漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。本免稅範圍經內政部於民國八十六年三月訂定公佈實施。６、對於海關或稽徵單位等行政機關之長期不作為已產生之信賴。針對原告辦理牧草進口供銷之營業稅。徵否，雖尚系爭之中，然查全國尚不乏有辦理牧草進口之農會、合作社等團體，長久以來均未被海關代徵營業稅亦未由稽徵單位課徵營業稅。歷久各農會、合作社均已深信免徵營業稅為常規。佑勿憶測系爭之最後結論為何。對於行政機關之長期不作為及上陳之各點，善意之行為人對之已產生不可磨滅之信賴。二、憲法第十九條規定：係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目而負繳納義務或減免繳納之優惠，既以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院大法官會議迭有解釋可循。所稱法律依中央法規標準法之規定，係指經立法院通過，總統公布之法律、條例或通則，是以租稅法律，除稅法外，其他法律就租稅徵免之規定，仍應包括在內。原告依農業發展條例享有之免稅權益，被告僅持行政函釋即加以否定，顯已違反首揭租稅法律主義原則。三、憲法第一百五十三條明定，國家為改良農民之生活、增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策，明確揭示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。農業發展條例係為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定，此由該條例第一條立法宗旨可稽。為達成前揭目旳，乃有積極獎勵農民擴大規模農業生產、農產品保證價格收購、設立農民團體協助農民產銷，減免各種稅捐負擔、及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，要均為促進農業發展之重要方法。同條例第三十一條前段：「家庭農場之農業用地，其能由自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年」。同條例第三十四條復規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、運銷．．．免徵印花稅及營業稅」；農會法第四條第一項第九款：「農業生產資材之進口、加工、製造、配售、及會員生活用品之供銷」第二項「農會舉辦前項事業，關於免稅部分應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理」；以及營業稅法八十四年八月修正第八條第一項第十九款條文，將原『對人免稅』之規定：「農民銷售其收獲之農、林、漁、牧產物、副產物．．．」；變更為「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」即採『對物免稅』並將「飼料」納入免稅範圍，亦當係配合加速發展農業政策所修訂。上列租稅優惠之措施，其目的無非在於藉稅捐之減免，降低農業生產及銷售成本，以保障農民生存，並穩定物價，讓全國消費者同蒙其利，此就上開各法條綜合對照觀之、事理至明。按原告係依農會法組成之農民團體，辦理會員所需牧草進口供銷業務，原即有農業發展條例第三十四條免徵營業稅之適用，被告引用營業稅法第九條規定，認進口牧草非屬免徵營業稅範圍。並逾越權限對非其主管之農業發展條例第三十四條免稅範圍加以限縮解釋、指稱該條文所稱免稅，係僅免國內「銷售階段」並非「進口階段」之免稅，誠以函釋創設法律所無之限制，橫加剝奪原告依法享有之租稅優惠權利，明顯牴觸憲法獎勵農業及保障農民之旨意，彰彰明甚。四、查原告所辦理之牧草進口供銷業務，依據行政院農業委員會八十六年七月三日八六農企字第八六一二三○○七號函復財政部：查農業發展條例．．．而所謂供銷業務，無論從各種農民團體業務之範圍、種類及沿革，以及本條例相關之農會法、合作社法及營業稅法等法規觀之，均應將本案所述農業生產資材之「共同採購」，包括在內；又八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函財政部：查．．．其社員所經營之牧草進口業務，應為「共同供銷」業務，故本會認為應有本條例第三十四條免徵營業稅規定之適用。惟據來函所述，貴管稅捐稽徵機關於八十五年十二月發單予以課徵營業稅，引起訴願之程序．．．請貴部就此一案件，重予釋復。就前後兩件函釋文義中，見農業主管機關已明確肯認原告所辦理之進口牧草業務，有免徵營業稅之適用，並對稅捐機關補稅作法，持不以為然立場，要求財政部重新解釋，至為彰明。次查中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」。質言之就同一事項有二以上法律併為規定，且其規定彼此並不相同時，應優先適用特別法之規定，縱普通法事後修正，特別法仍可優先適用，此即「特別法優於普通法」原則。按農業發展條例係為保障農業而特別制定，為現今國內農業政策執行之最高準據，故向有「農業憲法」之稱，其以農民及農民團體為特定適用對象，自應立於特別法之位階，而營業稅法則以普通一般人為適用對象，當僅屬普通法位階，應無疑義。準此農民團體經營供銷業務，農業發展條例既有法條明文規定，免徵營業稅，依前揭「特別法優於普通法」之法律適用原則，自應優先適用，從而排除營業稅法之規定乃屬當然。財政部並非農業主管機關，自無對農業發展條例等之文義加以恣意闡釋之權限，被告援引為論據之財政部函釋，已有違依法行政之重大瑕疵，豈可採信，再者行政機關各有其管轄權，各機關應本於「行政一體」之原則，互相尊重彼此管轄權，不得相互侵越，並應尊重彼此基於管轄權之決定，乃屬當然之理。行政院農業委員會為中央農業最高主管機關，就主管之農業發展條例自應有解釋之權限，其本於職權已就法條之真意加以闡明，並明確認定農民團體進口牧草，應有免稅之適用，財政部理應尊重，熟知其非但漠農業主管機關之存在地位，更越權就農業發展條例之條文以本位主義方式，加以限縮解釋，明顯財稅機關課稅權已凌駕一切，豈符法治國憲法保障人民財產權之意旨。五、本案系爭關鍵，在於財政部所稱「銷售免稅」與農業發展條例所稱「免徵營業稅」兩者效果是否相同﹖易言之營業稅法修正後所謂免稅措施，是否可構成農業發展條例相同之免稅實益，從而達成本條例藉免徵營業稅加速發展農業之立法目的。查營業稅法於民國七十四年十一月十五日修正前（以下簡稱舊法），係採「累積型轉手稅」方式，針對營利事業之「銷售總額」課稅；修正後之營業稅法（以下簡稱新法），係採「加值型營業稅」方式，針對營業人「進、銷項差額課稅」，兩者課稅基礎迥然不同。舊法所稱免稅係就銷售總額應納之營業稅全部免除，故免稅營業人自始至終皆無營業稅負擔，充分享有免納租稅之實質優惠；惟新法所稱免稅，係僅免銷售當階段之銷項營業稅，而銷售前因進貨已繳納之進項營業稅，因新法第十九條第二項規定不得申請退還，故免稅營業人實際上却有營業稅之負擔，並非全部免徵。是以衡量有無營業稅之負擔，取決於進貨時所繳納之營業稅是否可退還而免除，不在銷售時是否免稅。準此新、舊法雖同稱免徵營業稅，但兩者之差距已非道里可計。原告若照被告之解釋，依新法第八條第一項第十一款規定僅銷售會員時免稅，進口時所納之營業稅不予退還，豈有免稅實益﹖次查舊法係針對中華民國境內營利事業之營業總額課稅，進口貨物並未列入課徵營業稅之範圍，農業發展條例於民國六十三年九月三日頒布，立法目的既在減輕農業經營成本，是該條例第三十四條所謂辦理供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知當指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，並非財政部之解釋，進口不免，僅免銷售階段營業稅之內涵至為灼然。況縱有進口營業稅；銷售營業稅之分，其本質仍係營業稅之一環，同條例既明文規定供銷業務免徵營業稅，進口營業稅之免徵當然包括在內何庸置疑﹖解釋法律文字應與立法目的並重，以探求法律真正意旨，並應顧及整個法體系，不得斷章取義。原告進口牧草業務既經有權解釋機關就立法目的闡釋符合免徵營業稅之規定，財政部之解釋自顯違法治國法律優越原則，再者，前揭中央法規標準法第十六條所明示特別法優於普通法之適用原則已於條文後段特別指明，縱使普通法事後修正，仍不得排除特別法之適用。準此農業發展條例第三十四條免徵營業稅之條文既為特別法原告自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意加以排除原告之既得免稅權利，被告豈可以一紙違法行政函釋任意剝奪。六、誠實信用與信賴保護原則不僅於私法關係上有其適用，有關一切權利之行使與義務之行使均應遵守此一原則，此為今日之法例及學說所承認，我國行政程序法草案已將之納入明文規定。大院七十六年判字第一四七四號判決亦明載：「公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者必須予以保護或給予合理之補償」。蓋國家行為一經作成表露於外，人民通常會對其所造成之法律狀態的存續寄以信賴，以之作為行為上之依據，故人民此種信賴應被保護。租稅法為行政法之一環，租稅法律關係乃足國家以公權力來侵害人民之財產權，自應受誠信與信賴保護原則之制約。準此稅捐機關所為之承諾，課稅事實認定或法令解釋上規定之表示及在應可期待有所表示或作為的情形下、沈默或不作為，因而使善意之納稅義務人對之產生信賴，並基於此信賴而進行無法回復之財產上處置，稅捐機關即應受該先前行為之拘束，不得出爾反爾溯及既往的為與其先前行為相反之處分，否則其處分即因違反誠信原則及信賴保護原則，而有違法之瑕疵。按原告為依據農會法組成之農會組織，經營業務向受財稅機關認定有免稅之適用，自民國八十年間起因辦理供銷業務之需要，自國外進口牧草供銷會員使用，海關迄未依營業稅法第四十一條規定，於原告進口貨物時，行使代徵營業稅之職權。且原告銷售牧草後每兩個月依營業稅法第三十五條規定，填具營業人銷售額與稅額申報書向被告申報在案，並將進口牧草金額填列該表「進口貨物之免稅貨物」欄內直至民國八十五年十二月止；原告皆如此申報；被告收件審核後並未退件或要求原告更正，迄至八十六年三月十五日被告始於審核八十六年一－二月當期申報之申報書時將原告申報之進口貨物金額由「免稅貨物」欄刪除改列「其他貨物」欄，並要求原告嗣後應依此方式申報迄今。縱觀本案營業稅核課過程，原告已善盡租稅協力義務，並無任何過失可言，被告既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報、審核之責，設若原告進口牧草依法應課徵營業稅，被告當應本於職權通知進口海關代徵，並即通知原告依法繳納，甚或可於原告向其申報營業人銷售額與稅額申報書時，依法核課稅額。被告自始至終並未依前述方式行使權職；致有系爭營業稅額之產生，至為明顯。被告之長期不作為，怠於行使職權，致原告對之產生信賴，而為難以回復財產上之處置，被告之過失豈容推卸。被告答辯狀中以「本處虎尾分處自始至終亦未作任何與稅法相反之意思通知或行政行為」為其過失辯解，並將系爭營業稅之產生認定純係原告誤解法令所致，實乃敷衍塞責，空言強辯。按原告之業務依前引農業發展條例本有免徵營業稅之優惠，設若被告之法律見解有異，當依法應及早行使課稅權，促使原告注意，此時原告自可依法申請有權機關解釋，俟應否課稅確定後再辦理進口牧草業務，或本於自身有利之計算，以加計五營業稅後之成本，估算是否值得經營，更甚可於比較銷售時應稅有利，免稅不利之情況下，依營業稅法第八條第二項之規定向財政部放棄適用免稅之規定；當不致發生本案營業稅課徵與否之爭執。按被告自始即認定原告進口牧草供銷業務，屬免課徵營業稅之範圍，是以並未對原告之申報營業稅案件作否准之通知，何故迄今，始以課稅本位主義立場解釋法令，藉以掩飾其長期不作為之過失，惟此時原告本可行使之租稅申請解釋權、放棄免稅申請權及將稅捐轉嫁會員之利益均已因時間之經過而喪失；所造成之損害難以回復，易言之，原告之行為全為被告之長期不作為之表示而引發，兩者之間具有相當因果關係；被告其後所作之課補稅處分，自有違誠信原則及信賴保護原則，不容置疑。七、被告之虎尾分處於民國八十四年八月十六日八四虎分稅一字第○一四一○二號函崙背鄉農會主旨：「貴會為專營免稅營業人、進口貨物依．．．由海關代徵營業稅」。指定原告屬「專營免稅營業人」供原告遵循，陷原告深信營業稅之徵免繫於海關之代徵與否而定。嗣原告提起行政訴訟，被告答辯狀卻推翻前函改稱原告為「兼營營業人」，並辯稱「本處虎尾分處自始迄今未作任何與稅法相反意思通知或行政行為」，就前述對照可知被告之行政作為，前後不一，使人無所遵循，致原告對之產生難以回復財產上之處置，其過失豈容推卸。八、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅」、「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定」、「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用．．．」分別為營業稅法第一條暨財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函及同部八十五年五月六日台財稅第000000000號函所規定。二、原告主張：依行政法院五十九年第一○五號判例、農業發展條例第三十四條、營業稅法第八條第十九款、農會法第四條、合作社法第七條及內政部八十五年四月二十二日台內社字第八五一一九九八號函引據行政院秘書長八十五年二月七日台八五財字第○四一二八號函釋等，皆應免徵營業稅．．．。然查：⑴首揭法條、財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函釋，對「進口」貨物明定應課徵營業稅，再者財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函示，亦對本案原告前八十五年四月十三日崙農供字第○九五三號函向內政部請示「牧草進口是否免徵營業稅」，對原告所爰引之內政部八十五年四月二十二日台內社字第八五一一九九八號核覆內容不表同意，揭示甚明。本案原告所進口之牧草既非屬營業稅法第九條規定免徵進口營業稅之貨物，原告亦非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，自應依法繳納。⑵至原告所執農業發展條例第三十四條，農民或農民團體辦理共同「供銷」、「運銷」直接供應工廠或出口外銷者，同批發市場第一次交易，免徵營業稅及印花稅，營業稅法第八條第十款－合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅，同條第十九款－銷售飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，均屬國內銷售階段之免稅規定，並非進口階段之免稅規定。至進口貨物免徵營業稅，營業稅法第九條明定限於下列：⑴營業稅法第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。⑵關稅法第二十六條規定之貨物。⑶本國之古物。本件系爭進口之牧草，並不合其免徵之規定，自不適用。⑶行政院秘書長八十五年二月七日台八五財稅字第○二一九五號函釋，係在討論修正「教育文化公益慈善機關或團體免徵所得稅適用標準」一案，故行政院於意見「二、有關農、漁會事業之免稅，自應依免稅範圍規定辦理，則在該免稅範圍未經內政部訂定前，農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜．．．。」乃指所得稅之徵課問題，與營業稅之徵課無關。⑷另財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函發布「農會依農會法所定任務舉辦之事業免稅範圍」三、農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營「銷售」與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅，其範圍僅止於銷售階段之免稅，文義甚明，原告將之擴大至進口階段亦免稅，顯係對法令誤解所致。三、原告稱「．．．對於海關或稽徵單位等行政機關之長期不作為已產生之信賴．．．」，惟：查營業人進口貨物課徵營業稅適用之相關規定如營業稅法第一條、第八條第一項第十一款、第九條、第四十一條、第五十一條自七十五年四月一日實施新制營業稅迄今並未予以修改（其中五十一條只修改處罰倍數）已達十一年之久；又所謂之信賴保護原則，係指本於法之安定性，行政行為須具有可預見和可預測性，俾人民能預先知所遵循，故人民因信賴行政行為所生之損害應予保護而言。（行政行為含一般行政處分、授益行政處分、特定行為或作為．．．」。原告既屬兼營營業人且營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅計算辦法皆已明定其進口貨物應如何報繳營業稅；而被告虎尾分處自始至今亦未作任何與稅法相反意思通知或行政行為，況應課之稅捐依據稅捐稽徵法第二十一條之規定五年內均可補徵，故綜上所述，本案純係原告解讀法令之錯誤，要無信賴原則之適用。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為營業稅法第一條所明定。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，觀諸同法第九條、第四十一條另有進口貨物免徵營業稅及代徵程序等規定，尤可得知。是進口貨物進而銷售，除法律有免徵營業稅之規定者外，自應分別徵收之，方符合首揭營業稅法第一條規定之意旨。本件原告於八十五年五、六月間進口貨物（牧草）銷售予其會員，進口金額計為二、七九四、一四二元，未經海關代徵營業稅，原告因兼營應稅及免稅貨物而申報之該期銷售額及稅額，亦未將之列入申報繳納，被告所屬虎尾分處乃據以算定原告進口貨物營業稅額一三九、七○七元並發單補徵之。原告申請復查，復查決定以原告主張之免稅理由悉屬銷售時免徵營業稅之規定，本案進口貨物既無免徵營業稅之規定，原核定按法定稅率予以補徵，並無錯誤等由，乃駁回原告復查之申請。揆諸首揭規定與說明，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張：本案貨物屬農業生產資材，原告進口之，屬農會法第四條第一項第九款規定原告之業務，依同條第三項、農業發展條例第三十四條、合作社法第七條、營業稅法第八條第一項第十九款規定及行政法院五十九年判字第一○五號判例、主管機關函釋，均免徵營業稅，被告依財政部函釋課稅，違反租稅法律主義，且歷久對其申報進口牧草不予課稅，茲始課徵，違反誠信原則、信賴保護原則，不符憲法保障農民之規範意旨各云云。惟查原告進口本案貨物之牧草，係供售與會員消耗之用，非直接供作生產所需，尚難認屬農業生產資材，自不符合農會法第四條第一項第九款所定之農會任務。又不屬於同條項其他各款之農會任務，即無依同條第二項參照農業發展條例及合作社法有關免稅規定辦理之餘地。況合作社法第七條規定合作社得免徵營業稅，非必免徵。依同法施行細則第十一條規定，其欲免徵者應呈請財政主管機關准許。本案並無呈請免徵情形，顯無從依合作社法第七條免徵營業稅。又農業發展條例三十四條規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、直接供應工廠或出口外銷者，同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅。」列於該條例第四章農產運銷與價格內，參諸該條例第一條促進農業產銷、增加農民所得之立法目的，其所定供銷之農產品免徵營業稅當係指本國生產者而言，本案進口之牧草乃他國農民生產者，自非該法條保護之列；且該條共同供銷與出口外銷並列，外銷非共同供銷甚明，則進口亦非共同供銷所涵蓋，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據。縱進口貨物課徵營業稅，為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，而農業發展條例制定在該法修正前，第營業稅法該次修訂同時列有進口貨物免徵營業稅之規定，既未列明進口農產品免徵營業稅，且農業發展條例曾於七十五年一月六日修正公布第二條條文，並未就該條例第三十四條增訂進口免稅之規定，自不能謂該條之立法目的在於免稅，包括進口部分。又營業稅法對於進口貨物免稅部分，已於第九條、第四十一條第二項另為規定，其第八條所定各款貨物或勞務免徵營業稅者，大部分已明示銷售之字樣，體例上自無又包括進口貨物在內之可能，且觀第一條明示徵收營業稅者為銷售貨物或勞務及進口貨物，進口貨物顯與銷售貨物或勞務區分，則第八條規定之貨物或勞務免稅，指銷售而言，始與第九條明定進口貨物免稅，符合分別規定之旨。是難以第八條第一項第十九款之免徵營業稅之規定，適用於本案進口貨物。又本院五十九年判字第一○五號判例：「各級農會本身經營之業務，得比照營業稅法第七條第九款規定『依法經營之合作社』免納營業稅，如超出農會法令業務範圍或接受委託業務而與一般營業機構之營利業務相同者，仍應依法課稅。」其比照合作社免納營業稅，依上述合作社法第七條適用之說明，於本案仍無適用餘地。至於行政院、內政部、行政院農業發展委員會等行政機關之函釋，本不能變更首引營業稅法課稅及免稅之規定，亦不能於本案不符合其他法律免徵營業稅規定之情況下，釋示農會進口貨物免徵營業稅，致與首引營業稅法規定相違背。況行政院八十六年二月二十日台八十六年財○七六五九號函核定農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍第三點：「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。」並不包括進口貨物，行政院八十五年一月二十二日台八十五財○二一九五號函乃關於農漁會適用「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，無關營業稅，均不能據以為本案應免徵營業稅之依據。又被告引據之財政部函釋，認農會進口牧草無免徵營業稅之適用，符合首引營業稅法規定之旨，無違租稅法律主義之可言。而農業發展條例第三十四條規定，旨在促進本國農產品之供銷以增進農民所得，已如前述，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，自無為營業稅法之特別法，應優先適用之可言。就外國生產之牧草未予進口免稅，與本國農產品不同，無違憲法保護農民之規定，被告以往縱有未對原告進口牧草課徵營業稅之情形，乃未盡其職責，未依法為之，茲依法補徵進口牧草之營業稅，方始正當，自無違反誠信之可言。其未授與原告利益，亦非改變其一貫之作為方式，無違反信賴保護原則之餘地。從而起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月十七日
行政法院第三庭
審判長評事陳石獅
評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年七月二十日