最高行政法院89年度判字第3363號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3363號判決

裁判日期：民國89年11月30日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三三六三號
原告上廣建設股份有限公司代表人甲○○被告花蓮縣稅捐稽徵處代表人 林耀英 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十一年至八十三年間預售在花蓮縣花蓮市○○段○○○○號土地上興建之十二層四五○戶「上毅第一廣場」房屋，經人檢舉漏開統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）六、二八○、八七一元（八十四年八月三十一日以前者為七八、○一四元，八十四年九月一日以後者為六、二○二、八五七元），逃漏營業稅三一四、○四四元；另轉售房屋未依規定辦理銷貨退回及重行開立金額一、三九二、○○○元（含稅）之統一發票與次買受人，案經被告審理違章成立，乃分別依行為時及現行營業稅法第五十一條第三款規定，科處所漏稅額五倍（八十四年八月三十一日以前部分）、三倍罰鍰（八十四年八月三十一日以後部分）計九四九、九○○元；及依稅捐稽徵法第四十四條按應給與他人憑證而未給與經查明認定之總額一、三九二、○○○元（含稅），科處百分之五罰鍰計六六、二八五元，罰鍰總計一、○一六、一八五元。原告不服，申經復查，復查決定以：就被告於八十四年九月一日以前銷售額七八、○一四元，原依行為時營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰部分，採從新從輕原則，改按所漏稅額科處三倍罰鍰，罰鍰總額變更為一、○○八、三八五元。原告仍未甘服，提起訴願，經決定駁回，原告遂提起再訴願。嗣再訴願決定以：關於原告八十四年九月一日以前漏報銷售額七八、○一四元部分，原採罰鍰之最低額即漏稅額五倍科罰，於復查時改處漏稅額三倍罰鍰，該「三倍」與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之餘地，訴願決定未予審究而予維持，尚欠妥適，爰將此部分訴願決定及原處分均予撤銷，責由被告另為處分，其餘再訴願部分予以駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、關於延遲開立發票部分：
（一）本件第一次檢舉日期為八十四年七月五日，被告函查之日為八十四年七月十日，而房屋所有權移轉日期為八十四年五月十六日，依財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函示：建築業預售房屋並約定以銀行貸款抵繳尾款者，其開立發票之時限，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。因檢舉人並未依約付款，原告開立發票之期限為八十四年八月十六日，顯見原告於檢舉及調查之日並無漏開發票情事。
（二）被告於調查之初，並未積極了結本案，且告知原告待查證後再依指示開立統一發票即可，致使原告信賴被告之意思表示，以為開立統一發票需靜候指示，故而未於八十四年八月十六日以前開立完竣。迨第二次檢舉後，原告始主動開立統一發票，孰料被告即以延遲開立統一發票為由，按短漏稅額處以三倍罰鍰，其認事用法，殊有不當。
（三）本件檢舉及調查之初，原告均無違反開立統一發票之期限，本無漏稅之意圖，且本件延遲開立統一發票之四戶，僅佔全部銷售戶數不及百分之一，原告斷無為了區區四戶而甘冒逃漏稅之風險，實乃檢舉人未依約將銀行貸款交付，及原告不諳調查案件究應如何開立統一發票所致，不能與一般漏開發票等視。
（四）本案情節單純，漏開發票情節輕微，不無減輕或免予處罰之理由，依財政部函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四條規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定最高限或最低限為止，惟應於檢查報告敍明其加重或減輕之理由。」被告從未考量原告違章情節之前因後果，並未給予最輕微之處分。
（五）再訴願決定已將訴願決定及原處分關於八十四年九月一日以前漏報銷售額七八、○一四元科處罰鍰部分撤銷，卻對八十四年九月一日以後漏報銷售額六、二○二、八五七元部分維持原處分，其決定殊有不公，基於「同一事件，其處分行為不應有二致」之法理，不符合公平原則。何況原告八十四年九月一日以後漏報之銷售額，其情節顯較八十四年九月一日以前發生者為輕。
二、關於未依規定給予他人憑證部分：
（一）原告預售房地之行為就買受人而言，僅為一種請求權，買受人就請求權之轉讓，彼此並無轉讓之約定，可見房地在未辦理移轉登記以前，買受人尚處於「未確定狀態」。故只要原告就後手按期繳納之款項依法開立統一發票，即為已足，且遍查統一發票使用辦法，對此並未規定需適用銷貨退回，而應另行開立統一發票。被告何不認定應將收執之統一發票交付後手即可，卻解為銷貨退回，而應另行開立統一發票，亦屬費解。
（二）觀本件房地原買受人 李文國 之房地買賣拋棄書，其拋棄權利對象並非原告，李文國自有交付原告已開立統一發票予新買受人 陳贊成 之義務，無須再責令原告辦理銷貨退回及補開統一發票。況該房地在未辦理所有權移轉登記以前，尚無銷貨認定之情事，何來銷貨退回之產生。
（三）再訴願決定以「訴願人與 陳君 依契約書內容之約束，已形成一法律關係，而非屬買受人請求權之移轉」，然原告就買受人間之移轉，並無禁止之約定，且「標的物及價金」移轉前後均為一致，並不因買受人之移轉而變動，亦無發生「退款給前手，再向後手收款」之情事，與一般銷貨退回有退款再收款之情形有別，就經濟實質觀之，實無銷貨退回可言。
三、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、關於違反營業稅法科處罰鍰部分：原告推出之「上毅第一廣場」房屋，前經兩名檢舉人分別於八十四年七月五日及八十四年九月十五日提出檢舉漏開統一發票，而系爭房屋編號店Ｊ及三樓Ｂ１＋Ｂ２二戶所有權移轉日為八十四年五月十二日，店Ｇ、店Ｆ等二戶所有權移轉日為八十四年五月十六日，依財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函規定，開立發票時限分別為八十四年八月十二日及八十四年八月十六日，原告未於上開時限內開立統一發票，復未於檢舉日八十四年九月十五日前開立，卻遲於八十四年十一月及八十五年一月始補行開立統一發票，即屬違章漏稅行為，依營業稅法第五十一條規定，應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，惟原告於受處分前已補報並補繳所漏稅額，衡酌其違章情節，爰按所漏稅額處三倍罰鍰，並無違誤。
二、關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
（一）本件原告所銷售編號店Ｆ房屋，原買受人為李文國，其於八十三年一月十日與原告訂立房地買賣契約，原告復於八十三年十二月二十三日將系爭房屋轉售予陳贊成，並與陳贊成訂立買賣契約書，且收取房地款四、五○○、○○○元，惟原告對上開轉售房屋並未依規定辦理銷貨退回，及未重行開立統一發票金額
一、三九二、○○○元（含稅）於次買受人，案經被告依檢舉資料查獲，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按應給與他人憑證而未給與經查明認定之總額一、
三九二、○○○元（含稅）處百分之五罰鍰六六、二八五元。原告雖訴稱預售房地，買受人就請求權之轉讓，主張前手應將收執之統一發票交付後手，無需辦理銷貨退回及補開統一發票云云。按民法第三百四十五條第一項規定，買賣乃當事人約定，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，則買賣契約乃約束當事人雙方之法律行為。查本件編號店Ｆ房屋原買受人為李文國，其與原告係於八十三年一月十四日訂立房地買賣契約書，且截至八十三年八月止，李文國業支付一、三九二、○○○元，原告業開立上開款項之發票交付李文國。惟原告復於同年十二月二十三日將系爭房屋轉售予次買受人陳贊成，並與陳贊成訂立買賣契約書，雙方約定房屋價款四、二○○、○○○元，土地價款九、八○○、○○○元，房地總價為一四、○○○、○○○元。據此，原告與陳贊成依契約書內容之約束，已形成一法律關係，而非屬買受人請求權之移轉。次該契約書已載明房屋價款為四、二○○、○○○元，陳贊成業支付該款項予原告，並於八十四年五月十六日取得該房屋所有權，從而該項交易成立之效力已然確定，則原告即應依銷售額開立統一發票支付陳贊成，殆無疑義。
（二）原告業於八十四年七月及同年十一月分別開立發票金額七八、○○○元及二、七三○、○○○元予陳贊成，另差額一、三九二、○○○元，自應依規定補行開立發票交付陳贊成。至原告與李文國之原買賣契約，係屬另一法律關係，自不影響其後與陳贊成所訂契約之效力及其應履行之法律行為。是以，本件違章事證明確，原告所訴顯係事後飾卸之詞，不足採信，被告依法裁處罰鍰，並無違誤。
三、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。理由
壹、關於違反營業稅法科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。而該條所定之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。另「納稅義務人，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」亦分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十年八月二日修正公布之同條款所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。再者，財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函規定：「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。」
二、本件原告於八十一年至八十三年間預售在花蓮縣花蓮市○○段○○○○號土地上興建之十二層四五○戶「上毅第一廣場」房屋，其中出售編號店Ｇ、店Ｆ、店Ｊ及三樓Ｂ１＋Ｂ２等四戶房屋款，以銀行貸款抵繳尾款及部分款項未依限開立統一發票，致漏銷售額六、二八○、八七一元，至八十四年十一月、八十五年一月始分別補開統一發票，惟仍有二七、一九五元迄未開立等事實，為原告所不爭執，且有預定房屋買賣契約書、建築改良物所有權狀影本、土地所有權狀影本、統一發票，及原告八十五年二月二十六說明書附原處分卷可稽。被告以原告違反營業稅法第五十一條第三款規定，適用行為時營業稅法、稅捐稽徵法科處原告罰鍰，嗣經復查後，部分改科處漏稅額三倍之罰鍰。原告循序提起本訴，以如事實欄所示各語，據為爭執。經查：
（一）被告於八十一年至八十三年間預售「上毅第一廣場」房屋，其中編號店Ｊ及三樓Ｂ１＋Ｂ２均售予 吳春美 ，編號店Ｇ及店Ｆ分別售予 黃素月 、陳贊成，房屋所有權狀核發日期依序為八十四年五月十二日、八十四年五月十二日、八十四年五月十六日、八十四年五月十六日，有建築改良物所有權狀及查證資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭執，則依前述財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函規定，開立發票時限依序分別為八十四年八月十二日、八十四年八月十二日、八十四年八月十六日、八十四年八月十六日，原告補開立統一發票時已逾上開時限，足認原告有違章漏稅行為。縱原告所主張因買受人未依約將銀行貸款之尾款移交原告一節非虛，仍難認其無違章行為。另檢舉人就本件逃漏稅行為提出檢舉之日期為八十四年九月十五日，此業經被告查明，原告補行開立統一發票時，亦已於檢舉人提出檢舉之後，自不得適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項邀免處罰。
（二）原告主張被告曾指示俟查證後再開立統一發票一節，未據原告舉證以實其說，尚不足採。
（三）原告謂其未開發票之交易筆數，不及全部之百分之一，其無逃漏稅之意云云，惟按苟納稅義務人有短漏報銷售額行為者，依營業稅法第五十一條第三款即應予處罰，並不以漏報銷售額之比例或金額多寡，而有不同。又原告主張未開發票之交易筆數比例低，與有無逃漏稅之故意，並無直接關連；且營業稅法第五十一條第三款所定之處罰，並不以具有故意為要件，苟因過失致有短報、漏報銷售額之情形，亦應施予處罰。原告既未能證明其漏報、短報銷售額並無過失，原處分對之科處罰鍰，亦無不合。
（四）再訴願決定針對原告八十四年九月一日之前漏報銷售額罰鍰倍數予以撤銷發回，責由被告另為處分，係依八十五年七月三日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所規定從新從輕原則而為。而未經撤銷之八十四年九月一日後之違章行為部分，原處分原係依修正公布之稅捐稽徵法為裁處，且被告係於法律規定之罰鍰數額範圍內行使其裁量權，核無不法情形，此與前開經撤銷部分原未適用修正後稅捐稽徵法之情形不同，要無「同一事件，其處分行為不應有所二致」原則之適用，原告謂原處分此部分不公云云，並無足採。
三、綜上所述，原告既有本部分違章行為，被告適用前開規定衡情科處原告罰鍰，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，非有理由，應予駁回。
貳、關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
一、按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為稅捐稽徵法第四十四條所明定。另按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。
二、查本件原告於八十一年二月九日與李文國訂立房地買賣契約，將系爭編號店Ｆ房屋預售與李文國，八十三年十二月二十三日李文國出具房地拋棄書與原告，原告並於同日再將同一房地出賣與陳贊成，此有原處分卷所附李文國所書立之房地買賣拋棄書及原告與陳贊成所訂買賣契約書可憑。觀之李文國所書立之前開拋棄書，其真意為願將此買受預售房屋權利讓與陳贊成；而陳贊成與原告於同日所訂之房地買賣契約，約定房價為四、二○○、○○○元，地價為九、八○○、○○○元，房地總價合計一四、○○○、○○○元，顯見李文國係與原告先合意解除原訂房屋買賣契約，繼之由原告與陳贊成另訂立房屋買賣契約，李文國與陳贊成就本件房地並無買賣關係，此由卷附房地買賣契約書並非由彼二人簽立，且原告與陳贊成係就標的物全部另訂新約，而非僅就李文國迄未履行部分為約定等情觀之即明。則原告就出賣房屋與陳贊成部分應開立發票（至原告與李文國間之房地買賣，應另辦理銷貨退回），乃原告竟未依此而為，被告自得按核定未開立發票金額一、三九二、○○○元（含稅）科處百分之五罰鍰計六六、二八五元，揆諸前揭稅捐稽徵法第四十四條規定，並無不合。
三、原告雖謂預售房屋之行為僅係買受人取得請求權，在辦理移轉登記以前，買受人尚處於「未確定狀態」；本件應由李文國交付原告已開立之統一發票予陳贊成即可，無須再責令原告辦理銷貨退回及補開統一發票；況該房地在未辦理所有權移轉登記以前，尚無銷貨認定之情事云云。惟查依營業稅法一條、第二條之規定，銷售貨物之營業人有依同法規定繳納營業稅之義務，而本件預售房屋之行為，於訂立買賣契約時起，買賣行為即已確定發生，買受人並已確定，其後如有解除契約、轉讓買賣契約所生權利等情事發生時，僅屬買受人應否變更之問題，並非買受人「未確定」；另本件原買受人李文國並未與陳贊成訂立轉讓契約所生權利義務之契約，李文國與陳贊成間並無直接法律關係，則李文國尚無義務轉讓其所取得之統一發票與陳贊成。又苟如原告所述，李文國與陳贊成得就對本件房屋之權利義務自由為轉讓，且該二人亦據此為轉讓，則原告理應於房屋建妥並以李文國名義務辦理建築改良物第一次登記後，由李文國辦理移轉登記與陳贊成，或原告不與陳贊成另訂新約，僅由陳贊成承受李文國之權利、義務而由原告同意該二人之約定後，依原買賣契約之內容履行，使陳贊成取得房屋所有權。然本件房屋係以前開方式另訂新約並完成登記，自難謂原告所述為可採。
四、綜上所述，本件原告既有本部分應給與他人憑證而未給與之違章行為，原處分依前開規定科處原告罰鍰，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞認無庸對陳贊成再開發票，求為將原處分及一再訴願決定併予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十二月一日