裁判字號：最高行政法院89年判字第3389號判決
裁判日期：民國89年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三八九號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月四日台八八訴字第三三四一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告辦理民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告認其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二一、七二四元，乃核定補徵稅額一三、三○三元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰緣原告因八十二年度綜合所得稅已依中山科學研究院所填發之扣繳憑單，於法定期間內申報完畢，被告有案可稽，絕無漏報、短報之情事，詎被告竟以中科院八十五年二月十二日補發之扣繳憑單，以原告短報該年度所得二二一、七二四元，核定補稅額一三、三○三元。惟被告所謂之金額，係原告任職於中山科學研究院所領之品位加給或技術津貼，該項補助費依憲法第二十三條保障，且依所得稅法第四條第八款認定係屬免徵所得稅，稽徵機關於民國八十三年未經函釋，即變更認定，應予繳稅，並追溯五年，遂產生適法爭議。茲將原告不服理由說明如下：一、中山學學研究院自民國五十八年七月由 蔣介石 總統所領導創立歷任行政院亦皆依據憲法第一百六十六條，國家應奬勵科學之發明與創造暨憲法第一百六十七條，國家對於左列事業或個人予以奬勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．核予免徵所得稅之優惠，自民國五十八年七月至八十二年十二底止，歷經二十五個年頭，員工均領有品位加給或技術津貼而未報稅，此乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定而從未有異議。二、八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部文，內容表達「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯既往原則．．．」等情，顯示財稅單位亦有此認定。三、八十三年一月二十三日財政部北區國稅局大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職人員所領之品位加給或技術津貼等必須納稅。中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅。四、八十三年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院忽於八十五年二月十二日補寄已退休及現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單，然扣繳義務人竟是已離職之主計長 周和漢 及 陳榮讚 兩人，此有違法理之扣繳憑單實不足採信，稽捐單位不應以此不合法之補發的扣繳憑單為補稅之依據。承辦業務之人員實有偽造文書之嫌。五、該項之所得應否課稅，既未有法律明定，亦無明文函釋如大專院校職員之研究費不能免稅，臺灣省衛生處之醫學研究費免稅等，財政部均有公文函釋，而有所依據。如以行政命令替代，亦應自發佈日起生效。根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，對未課稅確定之案件不能使用追溯既往。六、八十五年五月三日監察院台財字第二七六七號函：「．．．北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認定品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義而報呈財政部核示，是故本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關之行政疏失，因此中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，無可歸責於納稅義務人之事由．．．」等情，故財政部、國防部及中科院未盡職責，應立即撤銷追繳八十二年度稅款之認定。七、 李登輝 總統於八十四年十月十二日裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得追繳案，財稅單位對法律之引用，因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥」本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。八、納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報綜合所得稅且繳稅完成，絕無漏報、短報所得稅之事實，國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款，實屬不當，原告於當年度申報所得稅時，即依當時該年度扣繳憑單辦理，中科院距前申報日期數年後復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何？所據法令為何？在在不詳。而被告却依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅？綜之原處分怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，是故被告對原告之處分均應予以撤銷。九、本案行政訴訟若由法院駁回，且經行政法院認定為薪資之後，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十八年成立至八十二年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休之差額，則將使國庫損失甚鉅，牽涉層面亦廣。且對於已逝之員工，其欠稅如何處理，退休金之差額，其家屬是否也可請求追補．．．等。本案牽涉層面廣泛，相關單位應儘速解決，主管機關更不該互相推諉，影響政府威信及當事人權益。十、行政院等自始至終不提稅捐機關對本案執法前後不一之解釋，復於再訴願駁回文內敍明：「茲再訴願復執前詞爭執，仍難認為有理由．．．」等，頗令中科院非軍職人員經歷八十三年稅捐大地震後之數度餘震。行政機關執法之安定性令人存疑，明顯損及原告權益。聯合報八十八年十月二十六日載：「變更公務員處分，不得損害其權益。．．．依據司法院院字第一五五七號解釋：官署欲撤銷變更原確定處分，必須在不損害受處分人權益情形下，才得為之。」反過來說，是否未確定者即可損害當事人之權益？況本案如前述係中科院及稅捐機關之立場反覆不一所致。為此訴願撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」為所得稅法第四條第八款所規定。次按「公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告主張其向中科院領取之「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得。然而中科院所核發之「技術津貼」為經常研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依首揭規定屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於付非軍職員工八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案。又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得．．」。又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』、『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．．應依法課徵綜合所得稅。」故原課稅處分並無不當之處，應予維持。原告於訴願階段雖主張行政命令不可溯及既往，並訴稱稅額繳款書未合法送達。經查中科院所定科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場膫解結果，中科院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非是按個案給付，復經中科院以八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。可見中院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，是依前揭法條，非屬免稅所得，被告在法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二二一、七二四元，乃核定應補徵稅額一三、三○三元。原告不服，申請復查，被告則以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二二一、七二四元屬技術津貼及品位加給，為原告所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，並經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，且中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給及技術津貼自始即屬薪資所得，應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。迭經訴願及再訴願均維持原行政處分，為此原告提起本件行政訴訟，並主張：系爭品位加給及技術津貼所得係研究補助費，受憲法之保障，既不是所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得，且依行為時所得稅法第四條第八款之規定，亦應屬「．．．為奬勵研究而給與之研究補助費所得」而且不符合同條款但書所指「受領之補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬」之要件，故屬免稅所得，不得納入所得稅之稅基內。且過去多年來稅捐機關從未對此點爭執，現卻以行政命令要求課稅，補發稅單又不合法，顯有偽造文書之嫌，且原告主觀上無違章漏稅故意，不能歸責於原告，故不得追繳原告八十二年度之稅款，原告之權益因為政府反覆不一之態度而受損害，應由政府自行負責云云，然查：行為時所得稅法第四條第八款之規範目的，乃有所得即應課徵所得稅，而法律將特定之所得排除在所得稅之稅基範圍外，予以免課所得稅，必有其規範上之目的。所得稅法第四條第八款之立法目的。顯然是為了提昇國人之人力素質，培養國家未來之競爭力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓練計劃之人，使能安心專注於研究訓練工作中。而減免之對象則限於因進修、研究或訓練而領取的奬學金或研究、考察補助費。其減免之重點，就如同教育投資一般，不在具體經濟利益的短期回收，主要在強調國家人力素質的長遠提昇，所以同條款但書才會規定「為給與人提供勞務而取得之報酬，即使用奬學金或補助費之名目，仍將之排除在免稅所得範圍外」，因此在判斷某一所得是否符合所得稅法第四條第八款所指之免稅所得時，須注意以下幾項標準：１、給與人提供奬學金或研究、考察補助費之目的是一種求「獎勵」，而不在工作之報償。２、所得人所從事之工作項目必須是「進修」、「研究」或「科學或職業訓練」，內容必須具有前瞻性，在補目前知識、經驗或能力之不足，與行政機關或業務單位目前立即須提供之常態性業務應該有所區別。３、工作項目不強調特定任務之完成，而重視工作者的實際參與以及從中所獲致之智能提昇（例如工作項目是研究時，不一定絕對要獲致經濟上的成果，但必須提出研究報告，交待所完成之研究進度，並說明已克服的項目、仍待解決的問題甚至是新發現的盲點。如工作項目是職業訓練時，則重視工作技能的獲致）４、實務上最重要者，則在於奬學金或研究、考察補助費之給付必須與具體而特定「進修」、「研究」或「科學或職業訓練」工作項目有直接而個別的連結；並且奬學金或研究、考察補助費數額之多寡必須完全是以工作項目與工作者之特殊資歷而做個別化的考慮。這點之所以重要，其理由在於，如果機關以所謂的「研究補助費」名目發給員工現金，但卻是按職級等標準，全面性的發放，受領之員工又沒有因此進行任何可以與其手邊常態性工作分離、另具有前瞻性的研究工作，自不可以因為開給之名目為「研究補助費」，就將之解為所得稅法第四條第八款之「研究補助費」而予免稅。法律條文之意義本來就應依法學方法論，取向於「規範目的」來進行解釋，豈可以為一己之利益，採用文義學的方式「望文生義」，引為維護私益之武器。本件原告自中科院所領取之八十二年度品位加給及技術津貼二二一、七二四元，中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。既無特定之工作項目可與該筆品位加給結合，其數額又非依原告配偶與工作項目間之關連性而個別決定，依前所述，根本不符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，顯屬因提供勞務所取得之報酬，應依法課徵所得稅。況且財政部臺灣省北區國稅局還曾於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，中科院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。更可見該等品位加給或技術津貼乃屬經常性研究補助費之給與，且又是依職級按月定額全面性之支給，而非個別與特定研究計劃來連結，研究計劃本身是否能與原告日常之常態性研究業務區隔，更有疑義，是其給與在性質上更可確定為，為提供勞務所取得之報酬，則依行為時所得稅法第十四條第一項第三類之規定，核屬應課稅之所得。被告核課時亦既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、予以補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。至於原告所舉之各項抗辯於法均非可採，其謂：「依憲法第一百六十六條、第一百六十七條之規定，前開技術津貼與品位加給應免徵所得稅」云云，然查憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又其謂：「已往多年來均稅損機關均未認定品位加給與技術津貼為課稅所得，事後卻以一紙行政命令對之課徵所得稅，顯係以行政命令代替法律」云云，然而人民有依法納稅之義務，故稅捐稽徵機關課徵稅捐之行政處分，乃是一種確認性之羈束處分，稅捐稽徵機關並無裁量之餘地。也非因其課稅處分而創造人民之稅捐債務。所以這裏只牽涉到法律的解釋問題，而非由行政機關自行以行政規則創造出人民之課稅義務，其次，依法原本應課徵之稅捐，如果因為稅捐稽徵機關之疏忽，以致未予核課，只有在法定之課徵期間內發現，行政機關仍有核課之義務（這是本於羈束處分性質上當然之解釋），已往之疏忽及錯誤不因此而改變人民依法應負之納稅義務（除非核課期間已過，國家之公法上稅捐債權因時效屆至而歸於消滅）。原告復謂：「扣繳憑單上所列扣繳義務人記載有誤，不得做為合法之補稅依據」云云。但所得稅稅捐債務之成立與扣繳憑單上之記載有無錯誤毫無關連性（有所得即應依法納稅，即使扣繳義務人未就源扣繳，但所得稅繳納期限屆至時，納稅義務人仍有全額繳納之義務），故本案中扣繳憑單上之記載有無錯誤對於本案之勝敗，在法律上而言，沒有任何意義，本院無加以調查及論斷之必要。原告又謂：「本件爭執之產生，是因行政機關之法律上見解前後不一所導致，並使原告之權益因此而受損，因此歸責於行政機關，原告並無任何過失，其主張信賴保護」云云，然僅有在受益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償），則要求就羈束處分亦適用「信賴保護」原則，顯然缺乏法律上之依據。何況前已言之，課稅處分是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，人民即無所謂既得權受侵害之問題，更無所謂「信賴（授益）處分之作成，而投入相對應之成本支出」之情形，原告並無「權利受損」可言。故原告此部分之主張，純屬對信賴保護法理之錯誤認知，無從據為有利之依據。是以原告所述各節，均不足足取，本件原處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年十二月四日