裁判字號：最高行政法院89年判字第3382號判決
裁判日期：民國89年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三八二號
原告甲○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十八日台八十八訴字第二四九三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）三五九、四二四元未合併申報，被告乃核定補徵稅額三
八、四六二元。原告不服，就上開薪資所得，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰中科院非軍職人員所領之「品位加給或技術津貼」所得，並非所得稅法第七十九條第二項所定之「另行發現課稅之資料」，其理至明。蓋財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供。」可知財政部至遲於六十八年已知悉發現中科院非軍職人員領有『品位加給』及『技術津貼』之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六十八）台財稅第三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編中刻意隱去財政部（六十八）台財稅第三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在，監察院（）院台財字第二四五七號函調查意見即指明。且桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，而對人民公開表示。被告八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義，故採不溯既往原則。由上可知稅捐機關中、低階公務員亦不知有（六十八）台財稅第三八五○一號函存在，在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件，為免稅所得。中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發。財政部於檢舉訴願人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼時，即已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應依所得稅法第八十條、第八十一條、第八十三條之一之規定命各地稅捐稽徵機關於六十九年度所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，仍未申報研究補助費之所得後，即應依所得稅法第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數等等）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。故不論係刻意隱去（六十八）台財稅第三八五○一號函之積極作為或如前述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用。桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而財政部及被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審字第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。信賴保護原則為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部分亦有拘束力。學說學理及裁判實務均支持信賴保護原則之適用，如 吳庚 之「行政法之理論與實用」、 城仲模 之「行政法裁判百選」及鈞院五十四年度判字第二五五號判決。又財政部刻意不公佈（六十八）台財稅第三八五○一號函如前述理由外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日台財稅第000000000號函，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財字第三七○○七號函，依上開各函示意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，對中科院非軍職員工，應不具拘束力。另就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故被告大溪審字第00000000號函、財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財字第三七○○七號函，皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，該三函所依據之財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函違反憲法層次「禁反言」原則。再者，工商時報於八十七年十月十二日刊出記者 張國仁 以「為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒」之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助。行政法院院長 鍾曜唐 亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。再查，憲法第十九條、第二十條及第二十一條均為對人民自由及權利之限制，理應受憲法第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或『增進』公共利益所必要者外，不得以法律限制之（比例原則）」之拘束（參 葛克昌 著所得稅與憲法、稅法基本問題、 黃俊杰 著憲法稅概念與稅條款、條文及林紀東、 陳敏 等著書）。蓋不可計算、不可衡量之國民義務，在法治國家無法允許。因之，二蔣故總統、 嚴家淦 總統、 孫運璿 、 俞國華 、 李煥 、 郝柏村 等主政者在權衡基於租稅獎勵可以激勵科學研究者在國防科技上創出非凡成就，其在保障全體國民之自由、維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡太大，導致對岸軍事冒險）、增進公共利益（軍事科技之民間應用及在軍事採購、經貿對外談判上所獲得之公共利益）之效果，遠大於對中科院非軍職員工之「品位加給或技術津貼」所得課所得稅所能增進之公共利益，遂將品位加給或技術津貼視為合於憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三項所引申出所得稅法第四條第八款前段免稅之規定而核予免稅待遇，此與獎勵投資條例之立法意旨有異曲同工之妙，同為合於「租稅優惠獎勵」之定義在於具有相同負擔能力，為誘導其某一定特定行為，以違反「量能原則」創造租稅特權取得租稅利益。歷任行政院長為能獲得科學先進技術以維持實質國防赫阻戰略能力（自製大於外購）皆以憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款及增修條文第十條國家應獎勵科學研究發展之基本國策核予中科院非軍職員工品位加給、技術津貼為科學獎勵研究補助費而為免納所得稅之所得。換言之，中科院非軍職員工之品位加給或技術津貼之免稅待遇，乃為其受歷任主政者之託，執行基本國策國防科學自主研發政策，以保護人民之自由及尊嚴、維持社會秩序，增進公共利益，確保國家獨立自主之功蹟事業所獲得其他自由權利，合於憲法第二十二條所規定之人民之其他自由及權利，皆受憲法之保障，更合於憲法第二十三條比例原則之定義要件，自不得以所得稅法、稅捐稽徵法等法律限制之。末查，監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，應採不溯既往原則，所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人。該院八十七年十一月二十日（八七）院台財字第八七二二○○五八○號及十二月二十二日(八七）院台財字第八七二二○○六五八號函表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三五九、四二四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三八、四六二元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，致中科院員工信賴此等主張乙節。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，於法並無不合，請予維持等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得三五九、四二四元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額三八、四六二元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第二十條、第二十一條、第二十二條、第二十三條、第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條、增修第十條規定。是中科院不論依何目的設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅法定原則無違。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將該部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函及行政院台八十四財字第三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定本旨解釋法條，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，縱有未洽，惟依首揭稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。中科院發給員工之薪資雖分本薪與科技品味加給、技術津貼二部分，但無論其給付名目為何，既均非免稅所得，自應全數納稅。再查，首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，亦非授權中科院應否納稅之認定權，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題，縱原告因故不知悉前開法律或前開函示意旨，仍不能邀免納稅義務。至桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函係答覆檢舉人關於建議將中科院研究加給等改為單一薪俸核課所得稅，非對納稅義務人為處分，該函僅引中科院所稱：「本俸依法課稅，至研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費」，並未核定中科院所稱研究加給確否符合免稅條件為認定，況稅捐稽徵機關至中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，始確知中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，係依職級按月定額支給，屬經常性研究補助費給與，為提供勞務所取得之報酬，非免稅之薪資所得。財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函雖載六十八年即有人檢舉，但亦指出，因國防部基於業務機密無從提供，故不知研究加給、技術津貼是否於合於免稅條件，原告自不得依上開函件，主張應受信賴保護。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。稅捐稽機關未於中科院成立時或有人檢舉時，立即依所得稅法第八十條、第八十一條、第八十三條之一等有關規定查明該院非軍職人員之品位加給、技術津貼得否免稅，其領取者有否申報納稅，僅係稅捐機關有無失職問題，尚難據此認定被告同意系爭所得為免稅所得，應非修正前訴願法第二條所謂不作為行政處分，原告執此主張信賴保護，並非有據。原告未申報系爭所得，縱無故意或過失，亦僅得免予處罰，仍應補納短納之所得稅。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得業經發放單位認定為免稅云云，應屬誤解。監察院非主管稅捐事務機關，其對稅法規定所為見解，並無拘束本院效力。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年十二月二日