裁判字號：最高行政法院93年判字第446號判決
裁判日期：民國93年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第四四六號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月二十七日高雄高等行政法院九十一年度訴字第九二八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、被上訴人於原審起訴主張：中硝公司辦理資本公積轉增資，並依法辦妥增資登記，其後中硝公司為配合其業務，復經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符合法律規定。是以中硝公司依法辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依台財稅第三三六九四號函、台財稅第000000000號函及台財稅第000000000號函等函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。又縱使如上訴人所言，本件減資免稅之證券交易所得仍得予視屬盈餘分配之應稅所得者，然被上訴人信賴財稅主管機關頒布前開函釋，致如上訴人所認有短漏報所得情事，自應不罰。被上訴人主張前開應予不罰之見解，於高雄高等行政法院相關中硝公司之其他股東案件中，亦經參採。此觀諸同院九十年訴字一七六三號判決理由謂：「中硝公司之上開規避稅賦行為，終非被上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，．．．自難以其係公司股東或曾參加股東會議，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失。又被上訴人主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸前揭釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰．．．本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為；然被上訴人於接獲上訴人通知已查獲中硝公司違章之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款；足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生被上訴人是否短漏所得之牽連案件。如上所述，中硝公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，不能以同一事件來進行。本件兩造就上訴人對原告之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬台南市分局既尚未對本件進行函查或其他調查行為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對被上訴人處以罰鍰之理由。」自明。從而，本件被上訴人依行為時法令規範，未將該筆所得申報課稅，非屬可歸責於被上訴人之過失，依大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自得免予處罰，為此，撤撤銷原處分及訴願決定。
二、上訴人在原審答辯則以：本件訴外人中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四○八、○八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日辦理減資
一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，且於同年八月六日再辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函核准解散登記，並向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜。按，公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第二百三十九條及第二百四十一條復規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。乃中硝公司未依法將該「處分資產溢價」之資本公積撥充股本，或填補公司虧損；卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。足認中硝公司前開以現金收回資本公積轉增資配發股票及嗣後之清算作為，與分配出售土地增益予各股東之行為實無二致。本件被上訴人配偶 黃炳堯 以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得，並非被上訴人所稱係屬股票轉讓性質。又中硝公司係假藉增資再減資手續，以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人配偶為中硝公司之股東，實際上並未提出任何金錢增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，顯見中硝公司係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負，實與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函內容不符，而被上訴人配偶於八十六年度取自中硝公司之營利所得一、七一
一、八五○元，自應列報為八十六年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則。又觀諸公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項；本件中硝公司於第一次辦理減資時，股東均全數出席，此有中硝公司股東會決議錄可稽，是被上訴人對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其配偶權益影響甚大之事，自難諉為不知。被上訴人誤解財政部六十九年及八十三年函之內容，應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。末查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，被上訴人雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又，前揭台財稅第三三六九四號及台財稅第000000000號函釋，係針對公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為之解釋，並非教示公司得以迂迴方式規避稅捐，違背法律之規定，自與本案事實顯不相同，被上訴人亦無信賴保護可言。至被上訴人所舉有關漏稅額計算方式中，短漏報所得額之扣繳稅額，係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件被上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，於計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，上訴人所為處分，於法並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。本件訴訟中之中硝公司即依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。又公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同（參看本院八十九年度訴字第三八五號判決）。是以，中硝公司既於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜；從而，本件上訴人認中硝公司以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為，與分配出售土地增益之盈餘予各股東之行為實無二致，並非股票轉讓性質，自無前揭台財稅第三三六九四號函之適用，被上訴人仍應就黃炳堯收受之款項列報為綜合所得額，應可採據。準此，被上訴人執前揭財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十五年台財稅第000000000號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函等函釋，主張股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，應屬證券交易所得，免徵所得稅云云，顯屬對前揭函釋及相關規定之誤解，應予指明。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」；「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。再按，司法院大法官釋字第二七五號解釋意旨復謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。又，刑法上關於共犯之規定，因行政罰法草案尚未立法通過，基於法律保留之原則，儘管違反行政上作為義務或稅法上之協力義務，而構成同於刑法共犯之要件，行政機關亦不能在法無明文規定之情形下，遽以援用（參看本院九十年訴字第一八一六號判決）。乃本件中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，是中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，應認為脫法規避應納稅捐情事，固堪認定，已如前述。惟查，法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，中硝公司之行為，並不能視同被上訴人所為，是被上訴人縱對財政部上開函釋有所誤解，亦難謂其漏未申報營利所得及利息所得，具有故意過失，依前揭釋字第二七五號解釋意旨，自難予以裁處行政罰。況且，中硝公司既與股東為不同之權利主體，是違章行為之調查程序，仍不能以同一事件來進行，而上訴人對被上訴人之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，兩造並無爭執，則不問被上訴人有無教唆或幫助中硝公司以增減資等方式而為脫法、規避租稅之行為，觀諸前揭所得稅法及稅捐稽徵法並無處罰共犯之明文規定，仍不能與中硝公司違章事實等同視之，更何況被上訴人嗣後於中硝公司接獲上訴人通知已查獲違章行為，限期辦理扣繳申報之同時，即自行補繳稅款及加計利息，是於法無明文下，基於法律保留原則，自無對被上訴人處以罰鍰之理由。準此，本件上訴人以被上訴人違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額一、七一一、八五○元，漏稅額二八三、五一九元，原處分遽依所得稅法第一百十條第一項規定，處漏稅額○．五倍罰鍰一四一、七○○元，於法顯有未合。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。三、綜上所述，本件被上訴人固有漏報課稅所得額之事實，然因被上訴人並無故意或過失可言，且行政罰共犯之處罰須法有明文規定，始合乎依法行政之法律保留原則，本件上訴人未察及此，遽以課處被上訴人罰鍰一四一、七○○元之裁罰處分，即有違誤，訴願決定予以維持，亦非適法；被上訴人求為判決撤銷罰鍰之原處分（含復查決定）、及訴願決定，為有理由，應予准許。
四、本院按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件上訴人主張：中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人之配偶為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事。且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司。又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，被上訴人之配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在極短期間內二次增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件被上訴人顯係誤解上開財政部六十九年及八十三年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語。經查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，被上訴人之配偶因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，被上訴人之配偶無償取得增資股份、再予減資，顯非單純股份之轉讓，則被上訴人之配偶無論有無親自出席中硝公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，何能謂全不知悉？原審就此攸關被上訴人之配偶是否應受行罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以被上訴人之配偶僅係中硝公司之股東，並非董事，是否就公司之決策有所影響，頗值推研，自難以其係公司股東，即認中硝公司所為規避稅賦行為，等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失乙節，已有可議。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是被上訴人之配偶取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得可調查之事證，事涉調查基準日認定之時點。原審就此未予調查審認，徒以被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬台南市分局尚未對本件進行函查或其他調查作為，遽認不能以士林稽徵所對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，亦嫌率斷。即有判決不備理由之違法。上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，非無理由，合將原判決予以廢棄，發回原法院查明事實後另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年四月二十二日