裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第934號判決
裁判日期：民國93年03月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第九三四號
原告洛漳有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十六日台財訴字第○九二○○四三六五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額五、四三一、八○五元，課稅所得額虧損三、五一五、四三八元，應退稅額四八、四五一元，經被告所屬東山稽徵所核定全年所得額一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額二三、二七一元，課稅所得額一、八九三、○九六元，應補稅額五一
二、○三八元。原告不服，就前五年核定虧損未扣除餘額申請復查，未獲變更，原告仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按所得稅法第三十九條、第七十七條第一項、第一百零二條第三項及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第十九條之規定，可知適用所得稅法第三十九條規定前五年內各期虧損自純益額扣除之要件有：①公司組織之營利事業②會計帳冊簿據完備③虧損及扣除年度均使用藍色申報書或由會計師簽證④如期提出申報⑤經稽徵機關核定之前五年內虧損扣抵。本件原告為依公司法所成立之有限公司，且均依法令設置帳簿並取得憑證，並將核定之八十六年度全年所得虧損五、三九七、六七九元列入於八十八年度營利事業所得稅結算申報書內虧損扣抵，符合上開①②⑤之要件。
二、關於首揭要件②部分：
（一）依所得稅法第三十九條條文用語為「或」，可見使用藍色申報書或經會計師查核簽證二者係擇一要件而非併存要件。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報所使用之申報書雖為普通申報書，但係委任丁○○會計師辦理查核簽證申報，依所得稅法第一百零二條第三項之規定，亦享有與使用藍色申報書同等之優待。依大法官釋字第四二○號、第四九六號、第五○○號解釋意旨，本件有無會計師查核簽證，應以實質認定為基準。原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報書內頁關於稅務代理人證書字號及身分證統一編號欄位明確載有丁○○會計師為稅務代理人之登記證書字號（八六）字第二二二七號及其個人身分證字號Z000000000，並有支付會計師簽證費五三、○○○元之扣繳憑單，且有簽證會計師向被告所屬東山稽徵所申請延期結算申報經核准延期之延期結算申報簡復函及八十六年度查核簽證報告書影本可資為憑，足堪認定原告八十六年度營利所得稅結算申報係屬於會計師查核簽證申報案件。
（二）按所得稅法第三十九條主要在建立會計師簽證制度及藍色申報制度，對於帳冊齊全如期申報者，給予盈虧互抵之租稅優惠，且依大法官釋字第四二七號解釋意旨「所得稅法第三十九條但書，旨在建立誠實申報納稅制度」，故在認定有無會計師查核簽證及盈虧互抵之適用，應探求立法目的，不應單純以申報書形式上完整無瑕疵作為適用之唯一基準。原告就八十六年度營利事業所得稅結算申報確實委任丁○○會計師查核簽證申報，並無悖於該立法目的及解釋意旨。
又申報書封面簽證會計師欄位之設計，僅在達成稽徵程序之便捷，利於歸類統計之用途。況本件原告申報書之首頁之所以未記載受任會計師之相關資料，實因該會計師事務所使用之電腦軟體在列印時發生遺漏且送件時審查疏失所導致，此有丁○○會計師出具之致歉聲明書可稽。被告僅憑申報書首頁未記載簽證會計師之申報程序上瑕疵，遂否准盈虧互抵之適用，顯有違反所得稅法第三十九條立法目的。
（三）「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，如每一年度代理案件在十件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在五月三十一日以前提出者，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於五月三十一日前報請該管稽徵機關核准延至六月三十日以前提出查核簽證報告書，但以不超過其代理案件之二分之一為限，並應於封面加註『查核簽證報告書於六月三十日以前補送』字樣。」，為財政部七十五年五月二十日台財稅第0000000號函釋在案，故會計師辦理營所稅簽證申報准延至六月底前提出簽證報告書。本件原告委任之查核簽證會計師丁○○會計師已於申報期限內八十七年六月一日如期提出申報書，並於同年六月三十日提出查核簽證報告書，符合上開函釋規定。
被告僅以原告於八十七年六月一日辦理結算申報未隨案提出會計師查核簽證報告書，遂否准盈虧互抵之適用，其認事用法顯然有誤。
三、關於首揭要件④部分：依行為時所得稅法第七十一條第一項、第七十二條第一項、行政程序法第四十八條第四項之規定，及財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六五五號函、六十九年五月二十五日台財稅第三四三一三號函、七十一年十一月十一日台財稅第三八二三二號函釋之說明可知，公司經會計師簽證者，其申報期限得延長至五月三十一日，委託會計師查核簽證其申報截止日適逢星期六可延至次星期一，委託會計師查核簽證申報之案件應以如期申報者始有享受藍色申報書獎勵之適用。本件原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，係委託丁○○會計師查核簽證申報，申報期限依行為時所得稅法規定應於二月二十日起至三月三十一日止， 嗣廖 會計師依所得稅法第七十二條第一項規定申請延期結算申報，並經被告所屬東山稽徵所核准申報期限延至八十七年五月三十一日，而申報期限截止日八十七年五月三十一日適逢星期日，故原告順延至次星期一即八十七年六月一日辦理結算申報，此有被告所屬東山稽徵所蓋有營利事業所得稅收件章可稽。既原告已如期申報，自有所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告八十八年度營利事業所得稅列報全年所得額一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額五、四三一、八○五元，課稅所得額虧損三、五一五、四三八元，經被告所屬東山稽徵所核定全年所得額一、九一六、三六七元，並以八十六年度並非藍色申報或經會計師查核簽證，且逾期申報（收件日期為：八十七年六月一日），該年度核定之虧損五、三九七、六七九元，依所得稅法第三十九條之規定不得自該年度純益額中扣除，乃核定前五年核定虧損未扣除餘額二三、二七一元，課稅所得額一、八九三、○九六元，應補稅額五一二、○三八元，並無不合。
二、原告訴稱其委託之簽證會計師已於八十七年六月一日如期完成申報八十六年度營利事業所得稅申報，惟其並非使用藍色申報書，申報書封面簽證會計師欄位為空白，申報書內查無會計師查核簽證報告書，非屬會計師查核簽證申報案件，且逾期至八十七年六月一日始辦理申報，被告於收件時即以一般案件編號在案，是被告剔除原告八十八年度營利事業所得稅系爭前五年虧損未扣除額，於法並無不合。
理由
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額五、四三一、八○五元，課稅所得額虧損三、五一五、四三八元，應退稅額四八、四五一元，經被告所屬東山稽徵所核定全年所得額一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額二三、二七一元，課稅所得額一、八九三、○九六元，應補稅額五一二、○三八元。原告不服，就前五年核定虧損未扣除餘額申請復查，未獲變更，原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報書內頁關於稅務代理人證書字號及身分證統一編號欄位明確載有丁○○會計師為稅務代理人之登記證書字號（八六）字第二二二七號及其個人身分證字號Z000000000，係屬於會計師查核簽證申報案件。且簽證會計師向被告所屬東山稽徵所申請延期結算申報經核准延期，並該所核准申報期限延至八十七年五月三十一日，因該日適逢星期日，故原告順延至次星期一即八十七年六月一日辦理結算申報，原告已如期申報，依所得稅法第一百零二條第三項之規定，亦享有與使用藍色申報書同等之優待，自有所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用。
四、次按營利事業依上開所得稅法第三十九條之規定，經會計師查核簽證之申報案件，自應由簽證會計師依所得稅及相關法令規定，對於營利事業之帳簿、憑證及相關文件，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整與說明，翔實記錄工底稿並提出簽證申報查核報告書（會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一款規定參照），與僅由會計師代為辦理申報案件，對於營利事業之帳簿、憑證及相關文件，依所得稅及相關法令規定，擇要核對即可，二者要件並不相同，即營利事業經會計師查核簽證之申報案件，對於相關文件應具有嚴謹之查核程序。經查，依原處分卷之原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報書，並非使用藍色申報書，申報書封面簽證會計師欄位為空白，內頁關於稅務代理人證書字號及身分證統一編號欄位，雖記載稅務代理人之登記證書字號（八六）字第二二二七號及其個人身分證字號Z000000000，又證人丁○○會計師雖到庭證述其有受委託辦理原告八十六年度營利事業所得稅結算申報查核簽證，而於八十七年六月一日將查核簽證報告書與申報書一起送件等語，惟此申報書之附送各項附件目錄表並無會計師申報查核報告書之記載，證人丁○○會計師雖稱其有檢附此簽證報告書，然未提出其他被告有收受之事證，其此部分證言自難認為實在，是此申報書封面會計師簽證欄位為空白但未附有會計師查核簽證報告書，依此自難為本件係屬經會計師查核簽證申報案件，與所得稅法第三十九條但書之規定不符，是被告所屬東山稽徵所核定原告全年所得額一、九一六、三六七元，前五年核定虧損未扣除餘額二三、二七一元，課稅所得額一、八九三、○九六元，應補稅額五一二、○三八元，並無不合。原告主張其八十六年度營利事業所得稅結算申報，係屬於會計師查核簽證申報案件，依所得稅法第一百零二條第三項之規定，亦享有與使用藍色申報書同等之優待，自有所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用，難謂有據。
五、至原告另稱該年度營利事業所得稅結算申報，經簽證會計師向被告所屬東山稽徵所申請延期，並經該所核准申報期限延至八十七年五月三十一日，因該日適逢星期日，故原告順延至次星期一即八十七年六月一日辦理結算申報乙節，惟縱使原告如期申報，因非屬經會計師查核簽證申報案件，有如上述，自與所得稅法第三十九條但書之規定之要件不符，併予敘明。
六、綜上所陳，因原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，非屬於會計師查核簽證申報案件，自不得依所得稅法第三十九條但書之規定，主張該年度之虧損，列入其八十八年度營利事業所得稅之計算，是被告以原處分對原告補稅，並駁回原告復查之申請，均無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月廿四日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年三月廿四日
法院書記官王永慶