裁判字號：最高行政法院99年裁字第169號裁定
裁判日期：民國99年01月21日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第169號上訴人甲○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年9月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1143號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人於民國（下同）79年7月依行為時山坡地開發建築管理辦法，將其所有坐落臺北縣○○鎮○○○段（下稱小坪頂段）9地號等59筆土地，向臺北縣政府申請「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」山坡地開發許可，於91年3月21日經內政部區域計畫委員會會議決議許可開發，臺北縣政府乃於同年7月2日公告開發許可，公告中規定按山坡地開發建築管理辦法第16條規定，開發人應於收受通知日起1年內申請雜項執照，逾期未申領者，該開發許可將公告作廢。上訴人於上開公告期間，於91年11月27日將該開發計畫範圍內尚屬農業用地之小坪頂段311-2地號等15筆農地（下稱系爭農地）贈與其子 陳金光 ，前經被上訴人依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定不計入贈與總額免徵贈與稅在案。而於5年列管期間，受贈人陳金光為使開發計畫有效，依上訴人已向臺北縣政府申請經內政部核准之「淡水小坪頂住宅社區整體開發計畫」開發許可及臺北縣政府上開公告，於92年5月28日取得雜項執照，並從事相關雜項工程，並於94年5月間將系爭農地分割為84筆，且其中81筆土地變更編定為非農業用地。嗣受贈人陳金光於95年3月8日申報移轉小坪頂段311-3、311-12及311-128地號3筆原核准不計入贈與總額之農地，被上訴人亦發現受贈人將變更編定並分割後土地捐贈其中28筆予臺北縣政府及淡水鎮公所，乃核定上訴人應補徵贈與稅額新臺幣（下同）2,001,143元（即第1次補徵贈與稅，上訴人於95年11月30日繳納完畢）。上訴人於同（95）年內另就小坪頂段311-62地號等10筆土地再移轉他人，並於95年11月21日自動申請補徵贈與稅，經被上訴人核定補徵贈與稅3,122,786元（即第2次補徵贈與稅稅，上訴人於95年12月7日繳納完畢）。其後，被上訴人於96年6月4日發函通知上訴人及受贈人提示小坪頂段311-119地號等43筆土地之農用證明，除取得農用證明之土地外，認其變更編定為非農業用地情形與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定之依法變更情形不符，經通知限期1個月內恢復作農業使用，並提示農用證明，而以受贈人逾期未回復作農業使用，乃核定贈與總額46,657,292元，應納稅額14,943,646元，減除前次贈與稅額5,123,929元，補徵贈與稅額9,819,717元（即第3次補徵贈與稅）。上訴人就被上訴人所為3次核定補徵贈與稅額均表不服，主張其農地變更編定為非農業用地，確依相關法令規定辦理，符合農業發展條例第38條第2項後段但書規定之依法變更為非農業用地情形，應免課徵全部之贈與稅云云，申請復查（有關被上訴人核定第1次及第2次補徵贈與稅額部分，經被上訴人以上訴人復查申請之末日分別為95月10月11日、96月4月9日，而上訴人於96年10月22日始併第3次核定補徵稅額部分申請復查，其第1次及第2次補徵贈與稅部分，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查之申請，並經本件訴願決定予以維持，上訴人就此並未提起行政訴訟而告確定），有關第3次核定補徵贈與稅額部分，經被上訴人於97年11月21日財北國稅法二字第0970250131號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決係引用財政部74年6月7日台財字第17236號函、89年7月11日台財稅字第0890453990號函及91年10月28日台財字第0910456668號函之解釋，認為祇有土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用之情形，始屬依法變更為非農業用地使用之情形，並依上開函釋認為被上訴人對上訴人追徵贈與稅之處分為合法，惟查上開財政部之函釋係屬行政命令之性質，原判決未詳細探究遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項規定之原意，徒憑上開財政部函釋即認定被上訴人對上訴人追徵贈與稅之處分為合法，顯係依據行政命令而非依據法律對人民課稅，違反租稅法定原則而有判決牴觸憲法第十九條規定之違法。㈡受贈人陳金光在主管機許可開發後，除須於１年內申請雜項執照以從事土地區域內整地排水及公共設施等雜項工程外，並於各該工程完成後申領使用執照，辦理相關設施捐贈移交給臺北縣政府及淡水鎮公所始能獲得變更編定，在此期間除花費鉅資開闢公共設施、繳納開發影響費外，更須捐贈土地或繳交土地代金或回饋金，所耗費之時間、精神、金錢實難以計算，而系爭土地雖變更編定，但既未出售亦未建築，何來龐大利益可言，且受贈人陳金光既已捐贈土地給臺北縣政府或淡水鎮公所並繳納土地代金或回饋金，已與繳納贈與稅無殊，被上訴人又對上訴人追徵贈與稅，無異雙重課稅，猶如一隻牛剝二層皮．焉得情理之平？就上訴人此項抗辯，原判決認為系爭土地係上訴人贈與其子陳金光後，受贈人再贈與臺北縣政府及淡水鎮公所之行為，其贈與行為之贈與人為陳金光而非上訴人，與本件應補徵贈與稅之認定無涉，但原判決一方面認同被上訴人所指受贈人陳金光因開發土地可獲得龐大利益，作為對上訴人補徵贈與稅之理由之一，另一方面又認定本件補徵贈與稅與陳金光無涉，亦有判決理由矛盾之違法等語。然原判決已就上訴人將系爭農地贈與其子陳金光後，是否作農業使用？其變更編定之行為是否符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定？原處分是否有雙重課稅？原處分有無違誤？等重要爭點，詳述其判斷之理由，即論明：財政部74年6月7日台財字第17236號函、89年7月11日台財稅字第0890453990號函及91年10月28日台財字第0910456668號等函釋，係主管機關之財政部就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所為解釋，核與遺產及贈與稅法規定並無牴觸；系爭農地於列管期間內，經查獲未依法作農業使用，並已將土地使用分區及使用地變更編定，而無法繼續作農業使用，與原賦稅減免優惠之立法意旨已有不符，亦失列管之意義，被上訴人以上訴人逾期仍未將系爭農地恢復作農業使用，乃對上訴人追繳系爭應納之贈與稅，核定本次應補徵贈與稅額9,819,717元，並無違誤等意旨，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。且原判決理由係謂：上訴人已知悉系爭農地至遲於1年內將辦理土地使用分區及使用地變更編定，而無法繼續作農業使用，卻仍於同（91）年11月27日將尚屬農地類別之系爭農地贈與其子陳金光，此與上訴人所稱因該計畫遲未獲准，遂將尚屬農地類別之系爭農地贈與其子之情形不符；況其受贈人受贈系爭農地後，為使該開發計畫有效，於5年列管期間內，即依前開公告於92年5月28日取得雜項執照，從事相關雜項工程，陸續將系爭農地變更為非農業用地使用，此為上訴人所不爭之事實，核與農業發展條例暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定，為鼓勵農業用地繼續作農業使用而給予賦稅減免優惠之立法意旨不符，且與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書之修正理由亦有未符，自無適用前開免予補徵贈與稅規定之餘地等語，顯無所謂「認同被上訴人所指受贈人陳金光因開發土地可獲得龐大利益，作為對上訴人補徵贈與稅之理由之一」等情事，蓋受贈人陳金光捐贈土地給臺北縣政府或淡水鎮公所並繳納土地代金或回饋金，與其因開發土地可獲得之利益有關，而上訴人被追繳本件贈與稅，則是基於遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，兩者不能混為一談。核其上訴理由，仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言其違背法令，或就原審所為論斷，誤解其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年1月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官陳金圍法官林文舟法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年1月22日
書記官邱彰德