裁判字號：最高行政法院99年裁字第134號裁定
裁判日期：民國99年01月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第134號上訴人 軒成 食品有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月8日高雄高等行政法院96年度訴字第339號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。又依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：㈠、公辦民營與民辦民營營養午餐之採購、烹飪及配送工作，均係交由上訴人負責辦理，於實質上均係上訴人負責代為採購食材後，完成烹煮行為，復行交付予各師生食用之行為，難謂本質上有何差異，可知上訴人辦理民辦民營營養午餐事務時，縱未將食材送至各學校辦理驗收，亦經校方本於職權檢查完竣，得以確定上訴人為特定學校採購之食材，均係全數供特定學校之用，與驗收行為所生之結果，容無二致，尚難謂其本質有何差異。被上訴人片面持驗收為由，區隔公辦民機及民辦民營營養午餐之本質，顯屬將無關本案事實之因素納入考量，實有違反不當連結禁止原則之情事。被上訴人既已肯認上訴人於辦理公辦民營營養午餐時，所採取之採購方式，確屬代收代付之情事，嗣後又認定性質相同之民辦民營營養午餐採購事項，應全額認列為營業額，顯屬就同一性質之事項，先後採取不同認列標準，而產生不同核課結果，亦難謂合於行政自我拘束原則。原判決未能糾正，難謂無違背平等原則及行政自我拘束法理之違背法令。㈡、上訴人向港西等5所學校承包營養午餐業務前，前揭5所學校招標公告內，均載明係勞務採購，即由上訴人「承攬」營業午餐製作工作，並藉以獲取對價之行為，可知上訴人於製作營養午餐時，採購所需使用之材料，純係由上訴人「代理」，此有最高法院92年度台上字第1064號判決可資參照。該法律行為，應係前揭學校與材料供應商間，成立買賣契約，而非由上訴人與材料供應商締結買賣契約，準此可知，就食材之採購部分，既係學校與材料供應商間成立買賣契約，自當認屬材料供應商之銷售額，並應由材料供應商負擔營利事業所得稅之繳納義務。上訴人為學校從事代理採購行為，並繳納食材償金後，依法本得以請求學校收取代理採購之物料金額，衡其本質，應屬上訴人為前揭學校代收代付之款項，自不能認列為上訴人之銷售額。縱前揭學校將勞務費用與物料採購金額一併支付予上訴人，仍不能改變上揭採購事項，具備代收代付實質之事實。上訴人長期於屏東地區辦理營養午餐之作業，均依據直轄市、縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第8條第5項之規定「午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額70%，餘為人事、雜支等，以維持午餐供應品質」辦理，可知上訴人為前揭學校採買之原物料價額占午餐總價額之70%。上訴人向前揭學校所領取之款項，僅有30%為上訴人之銷售額，餘應為代收代付之款項，不能認為上訴人應就該部分款項負擔營利事業所得稅之繳納義務。詎料，原判決未能糾正被上訴人錯誤認定上訴人法律行為實質之情事，率然維持被上訴人之核課處分，使上訴人必須就代收代付之食材償金部分，承擔法所不許之納稅義務，顯有違背實質課稅原則與租稅公平原則之違背法令。㈢、上訴人就營養午餐之契約內容，當然認知為採購食材之情事，應循代收代付之模式辦理，自無需就該部分辦理營業稅之申報活動，難謂上訴人有何逃漏稅捐之故意。被上訴人於本案中就上訴人依通常方式辦理之營養午餐，作成與他案不同之法律評價，可知上訴人縱依通常之注意義務，仍不能發見本案有異於其他縣市學校之情事，當然不可能變更營業稅申報方式，自不能謂上訴人有何種違反營業稅法與稅捐稽徵法之過失。上訴人既欠缺違法之主觀要件，被上訴人遽以對上訴人課罰，有違背行政罰法第7條之規定等語，為其理由。
三、本院經查，原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果，略以：
㈠、上訴人民國91年度營利事業所得稅之營業收入之認定與營業稅之核定，係基於相同之基礎事實，依證據共通原則，自可認定上訴人有漏報相對應之營業收入。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料容有相當困難之事務本質，故行為時所得稅法乃於第71條明文規定關於納稅義務人應為誠實申報之協力義務，及於第83條課予營利事業之納稅義務人應提供帳簿文據之相當高度協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。次查，本件被上訴人於95年2月6日以南區國稅法一字第0950066207號函請上訴人提示與復查理由有關之帳簿、文據，經合法送達，惟上訴人迄未提示，被上訴人原核依行為時所得稅法第71條第1項前段、第83條及同法施行細則第81條第1項等規定，以上訴人91年度承包系爭國小之營養午餐，依其合約書所載承包型態屬公辦民營及民辦民營性質，依查得漏報金額分別為新臺幣（下同）4,572,226元及1,805,360元，分別按30%及全額計算漏報營業收入為1,306,350元及1,719,390元，再按代購、代銷商同業及其他未分類食品業之同業利潤標準毛利率76%及23%，追認營業成本1,637,454元，核定營業成本為42,926,933元、全年所得額4,781,682元、漏報所得額1,388,286元及漏稅額347,071元乙節，亦為上訴人所不爭，並有被上訴人前揭函、被上訴人前揭處分書附於原審卷足佐，被上訴人原處分並無不合。㈡、依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第11點規定，屏東縣政府所屬學校辦理學校午餐方式包括自辦、公辦民營，亦得與其他學校合作辦理。然綜觀該工作要點內容，僅在規範學校辦理午餐可採上列方式為之，並未禁止其他辦理方式（如民辦民營），是上訴人究係採何種方式承包學校營養午餐，是否具代收代付性質，自應就其實際經營交易方式個別認定，而不能以上述規定概括適用於各個承包之契約。再查，上訴人承包系爭學校港西國小、東海國小、仁和國小學生營養午餐部分，依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由上訴人之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，大抵與上開工作要點之規定相符，此有上訴人與系爭學校港西國小、東海國小、仁和國小學生營養午餐公辦民營合約書附於原處分卷可按。又依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第8點（5）雖規定，午餐主、副食支出所占比例不得低於午餐總額70%，餘為人事、雜支等，而上訴人與系爭學校之合約書中雖未明定食材及手續費之比例，然其就其承包系爭學校學生營養午餐所購買之食材，仍不失有代收代付之性質，是被上訴人遂按上訴人所收取營養午餐總額70%係代購食材，認屬代收代付性質，另30%為勞務收入認列為銷售額，並以此數額核定其漏開發票及漏報銷售額，進而計算其營利事業所得稅，自屬有據。㈢、再查，上訴人與系爭崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約書及與系爭以栗國小簽訂學童午餐供應合約書，茲依該二所學校之合約書所載，其所需之主食材及副食材皆由上訴人採買並烹煮後，再於每日上午11時40分將伙食運送到校，並配置完畢。故該二所學校所須之主食材及副食材由上訴人採買並烹煮後，再將伙食送至學校，其採購之食材並未運送至學校驗收，則上訴人之承辦方式係屬民辦民營，採全部外包方式經營，與屏東縣政府編印之午餐工作手冊及工作要點，規範學校自辦或公辦民營之作業方式，尚屬不同。且依其合約所載，尚無所稱代購食材之事實。除此，被上訴人曾以94年8月1日南區國稅法1字第0940095746號函請上訴人提示其主張代購食材相關憑證及有利事證供核，惟上訴人迄未提供，復有上訴人與上開二所學校之合約書及被上訴人函文附於原處分卷足憑，則被上訴人按供應價格全數認為為銷售額，亦無不合。㈣、按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按，所得稅法第110條第1項就所得額有漏報或短報情事者，明文規定應按所漏稅額處2倍以下之罰鍰。被上訴人審酌上訴人違章情節之輕重，以上訴人漏報銷售額之行為持續進行，其89年至91年連續3年以漏報銷售額遂行逃漏其實際應納稅額，且利用營利事業所得稅之營業收入源頭為營業稅，互有勾稽效果，連帶漏報營利事業所得稅，且上訴人為核定使用發票營業人，承包營養午餐應依規定開立發票，為基本常識，其當有能力注意到銷售貨物時應依規定開立憑證給與進貨人，並由會計人員按實入帳，卻以軒成商號名義開立普通收據或免稅統一發票等向系爭學校請款等情，亦有軒成商號相關收據等附於原審法院96年度訴字第338號原處分卷可憑，足見上訴人自始即有漏報銷售額逃漏稅捐之故意存在。另查上訴人所漏報之銷售額達3,025,740元，尚非小額，其在客觀上並非無法注意，或有已盡注意義務之事由，故有注意能力，其仍疏未開立應稅發票，致未入帳，即屬不注意，縱其非故意，亦有過失。據此，被上訴人原核依查得其漏報營業收入3,025,740元之資料，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率76%，及其他未分類食品業同業利潤標準毛利率23%，核定漏報課稅所得額1,388,286元，漏稅額347,071元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額347,071元酌情減輕處0.8倍罰鍰277,600元，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。從而，原判決業於判決理由就本件相關爭點詳為審酌並敘明上訴人主張各節為不可採之理由，於法尚無不合。茲核上訴人所陳上訴理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係執其個人主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，或有違實質課稅原則與租稅公平原則及平等原則則。而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年1月21日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官姜素娥法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年1月22日
書記官王福瀛